如何將內(nèi)部控制審計(jì)做到位

唐建華 萬壽瓊

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)（以下簡稱內(nèi)部控制審計(jì)）制度自2011年試點(diǎn)實(shí)施以來，已逐步推廣至全部主板上市公司。作為一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)，如何將其做到位是一個(gè)值得審視的問題。本文從理論上闡述內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)有的工作力度，并通過示例演示實(shí)務(wù)中如何將其做到位。

一、內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)有的工作力度

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用“認(rèn)定”的概念。其基本邏輯是：注冊會(huì)計(jì)師要對(duì)整套財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，就需要知道財(cái)務(wù)報(bào)表反映的各賬戶余額、各類交易和各項(xiàng)列報(bào)是否有錯(cuò)報(bào)；而要知道各賬戶余額、各類交易和各項(xiàng)列報(bào)是否有錯(cuò)報(bào)，就需要確定各賬戶余額、各類交易和各項(xiàng)列報(bào)的各項(xiàng)認(rèn)定是否有錯(cuò)報(bào)。因此，注冊會(huì)計(jì)師要圍繞各賬戶余額、各類交易和各項(xiàng)列報(bào)的各項(xiàng)認(rèn)定收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?？梢哉f，“認(rèn)定”是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)精細(xì)化的基石。

同樣，在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的了解和測試工作應(yīng)當(dāng)涵蓋每項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定。如果某財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定可能存在一個(gè)或多個(gè)錯(cuò)報(bào)，這些錯(cuò)報(bào)將具有合理可能性導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定。有效的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)能夠合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是一項(xiàng)項(xiàng)認(rèn)定，有效的內(nèi)部控制也應(yīng)當(dāng)能夠合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的每項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定不存在重大錯(cuò)報(bào)。因此，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計(jì)證據(jù)，以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見；注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成結(jié)論。針對(duì)每項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師至少應(yīng)當(dāng)測試一項(xiàng)關(guān)鍵控制。

換個(gè)角度看，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師需要在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師需要確定是否有控制足以應(yīng)對(duì)這兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。換言之，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)至少涵蓋識(shí)別的兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

二、示例分析

（一）示例一：每月手工調(diào)節(jié)控制

注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)XYZ公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制時(shí)，確定應(yīng)收賬款是一個(gè)重要賬戶。通過與被審計(jì)單位人員進(jìn)行討論和查閱公司的文件記錄，注冊會(huì)計(jì)師了解到被審計(jì)單位人員每月將應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總賬進(jìn)行調(diào)節(jié)。為確定是否能及時(shí)發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款的錯(cuò)報(bào) （存在、計(jì)價(jià)和完整性），注冊會(huì)計(jì)師決定對(duì)每月調(diào)節(jié)程序中存在的控制進(jìn)行測試。根據(jù)應(yīng)收賬款賬戶的數(shù)量、金額和賬戶中發(fā)生的交易量，選取應(yīng)收賬款調(diào)節(jié)表若干樣本，對(duì)調(diào)節(jié)控制進(jìn)行測試。注冊會(huì)計(jì)師決定在10月份實(shí)施測試調(diào)節(jié)控制的程序，控制測試的對(duì)象總體是1月份到9月份的調(diào)節(jié)控制。在測試調(diào)節(jié)控制時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行如下程序：

1.向?qū)嵤┐丝刂频谋粚徲?jì)單位人員進(jìn)行詢問。注冊會(huì)計(jì)師向執(zhí)行調(diào)節(jié)流程的人員提出了若干問題，這些問題包括：

（1）是否有文件記錄描述賬戶調(diào)節(jié)流程？

（2）從事該項(xiàng)工作多長時(shí)間？

（3）處理調(diào)節(jié)項(xiàng)目的過程？

（4）有關(guān)人員對(duì)調(diào)節(jié)表進(jìn)行正式復(fù)核和簽署的頻率？

（5）向誰報(bào)告調(diào)節(jié)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題？

（6）每月平均有多少個(gè)調(diào)節(jié)項(xiàng)目？

（7）如何處理長期存在的調(diào)節(jié)項(xiàng)目？

（8）如何在信息系統(tǒng)中對(duì)調(diào)節(jié)項(xiàng)目作出更正（如有需要）？

（9）調(diào)節(jié)項(xiàng)目的一般性質(zhì)？

2.觀察和檢查控制的執(zhí)行。注冊會(huì)計(jì)師觀察被審計(jì)單位人員實(shí)施調(diào)節(jié)的過程。對(duì)于非經(jīng)常性的調(diào)節(jié)項(xiàng)目，注冊會(huì)計(jì)師檢查調(diào)節(jié)表是否針對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的性質(zhì)、采取的解決措施以及該項(xiàng)目是否得到及時(shí)解決作出了清晰的說明。

3.重新執(zhí)行該控制。最后，注冊會(huì)計(jì)師檢查調(diào)節(jié)表并重新執(zhí)行調(diào)節(jié)程序。對(duì)于5月份和9月份的調(diào)節(jié)表，注冊會(huì)計(jì)師以抽查的形式將調(diào)節(jié)項(xiàng)目與原始文件進(jìn)行核對(duì)。這些調(diào)節(jié)表中包括的調(diào)節(jié)項(xiàng)目只有前一天放入保險(xiǎn)箱但尚未記入客戶賬戶的現(xiàn)金。注冊會(huì)計(jì)師繼續(xù)追查這些項(xiàng)目，以確定這些調(diào)節(jié)項(xiàng)已在下一個(gè)工作日得到處理。

注冊會(huì)計(jì)師還粗略瀏覽了包含本年度所有調(diào)節(jié)表的文件夾，發(fā)現(xiàn)調(diào)節(jié)表均已及時(shí)完成。為了解被審計(jì)單位至年末的剩余期間里有沒有對(duì)調(diào)節(jié)控制程序作出重大變更，注冊會(huì)計(jì)師向被審計(jì)單位人員進(jìn)行詢問，確定這些程序在剩余期間內(nèi)未發(fā)生變化。因此，注冊會(huì)計(jì)師通過瀏覽月度賬戶調(diào)節(jié)表證實(shí)控制在剩余期間得到及時(shí)執(zhí)行，從而驗(yàn)證控制在剩余期間仍然有效。

此外，注冊會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)和測試了計(jì)算機(jī)一般控制，包括程序變化（例如確認(rèn)對(duì)軟件功能沒有未經(jīng)授權(quán)的更改，對(duì)報(bào)告的更改已經(jīng)適當(dāng)授權(quán)、在實(shí)施前已經(jīng)測試和批準(zhǔn)）和邏輯接觸（例如用戶對(duì)存貨和應(yīng)付賬款模塊的接觸和對(duì)報(bào)告源代碼保管地的接觸），得出結(jié)論認(rèn)為這些控制運(yùn)行有效。既然計(jì)算機(jī)被認(rèn)為以系統(tǒng)的方式運(yùn)行，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為只需對(duì)一個(gè)項(xiàng)目執(zhí)行穿行測試就已經(jīng)足夠。

根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的程序，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為截至本年末，該調(diào)節(jié)控制是有效的。

（二）示例二：每日手工預(yù)防性控制

注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)XYZ公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制時(shí)，確定銀行存款和應(yīng)付賬款是重要賬戶。通過與被審計(jì)單位人員進(jìn)行討論，注冊會(huì)計(jì)師了解到公司人員只有在將發(fā)票與訂購單信息核對(duì)一致后，才會(huì)付款。為確定是否能及時(shí)地預(yù)防銀行存款 （存在）和應(yīng)付賬款 （存在、計(jì)價(jià)和完整性）中存在的錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)“將發(fā)票與訂購單信息核對(duì)一致后再付款”這一控制實(shí)施了測試。

注冊會(huì)計(jì)師從1月至9月的銀行支付明細(xì)賬中隨意選取了25 筆付款記錄。在本例中，注冊會(huì)計(jì)師的測試對(duì)象是被審計(jì)單位員工對(duì)常規(guī)的支付交易所執(zhí)行的手工控制，因此注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為測試25筆付款交易是適當(dāng)?shù)?。而且，注冊?huì)計(jì)師根據(jù)較早實(shí)施的企業(yè)層面控制測試的結(jié)果，預(yù)期該控制不會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤。（如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了一個(gè)控制偏差，應(yīng)分析出現(xiàn)偏差的根本原因，并追加測試項(xiàng)目。如果發(fā)現(xiàn)了第二個(gè)控制偏差，即認(rèn)定該控制是無效的。注冊會(huì)計(jì)師因此需要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中增加對(duì)銀行存款和應(yīng)付賬款實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的范圍。）

1.在取得相關(guān)憑證后，注冊會(huì)計(jì)師檢查發(fā)票上是否有應(yīng)付賬款財(cái)務(wù)人員的簽字，證明其已執(zhí)行了核對(duì)控制。但是，在憑證上簽字并不一定說明工作人員在簽字前已認(rèn)真復(fù)核了相關(guān)信息。工作人員可能只是草草復(fù)核或根本沒有復(fù)核憑證就簽字。

2.注冊會(huì)計(jì)師決定簽字不足以證明該控制在測試期間內(nèi)有效運(yùn)行。為了獲取更多的證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師重新執(zhí)行了與簽字相關(guān)的核對(duì)控制，包括檢查發(fā)票以確定發(fā)票信息與訂購單信息一致，且發(fā)票金額的計(jì)算是準(zhǔn)確的。

由于注冊會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施控制測試，因此注冊會(huì)計(jì)師通過詢問應(yīng)付賬款財(cái)務(wù)人員該控制是否仍然存在并有效運(yùn)行，將該測試前推至年末（從10月份至12月份）。通過對(duì)12月份的一筆交易實(shí)施穿行測試，證實(shí)了詢問所獲得的信息。

根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的程序，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為截至本年末，“將發(fā)票與訂購單信息核對(duì)一致后再付款”這一控制是有效的。

（三）示例三：每日自動(dòng)化預(yù)防性控制和每周人工發(fā)現(xiàn)性控制

注冊會(huì)計(jì)師確定現(xiàn)金、應(yīng)付賬款和存貨在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中是重要賬戶。通過與客戶人員的討論，注冊會(huì)計(jì)師了解到客戶的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)對(duì)收貨單、請(qǐng)購單和采購發(fā)票執(zhí)行三單匹配程序。如果有例外，系統(tǒng)產(chǎn)生未匹配項(xiàng)目的清單，客戶人員每周進(jìn)行復(fù)核和跟進(jìn)處理。

在本例中，計(jì)算機(jī)匹配是程序化的應(yīng)用控制，人工對(duì)未匹配項(xiàng)目報(bào)告進(jìn)行復(fù)核和跟進(jìn)是檢查性控制。為確定能夠及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金（存在性）、應(yīng)付賬款和存貨（存在性、計(jì)價(jià)和完整性）的錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師決定測試這兩項(xiàng)控制。

1.測試自動(dòng)控制

為測試程序化的應(yīng)用控制，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行如下程序：

（1）通過與客戶人員的討論，注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別出用以處理收貨單和采購發(fā)票的軟件。該軟件系從第三方購入，包括幾個(gè)模塊。

（2）通過與客戶人員的進(jìn)一步討論，確定客戶沒有修改軟件的核心功能，只是有時(shí)對(duì)報(bào)告進(jìn)行個(gè)性化的處理以滿足業(yè)務(wù)變化的需要。根據(jù)以前對(duì)客戶信息技術(shù)環(huán)境了解的經(jīng)驗(yàn)，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些變化不常發(fā)生，客戶的信息技術(shù)程序控制很成熟。

（3）通過與客戶人員的進(jìn)一步討論，存貨模塊處理收貨，包括將收貨單與未了結(jié)的請(qǐng)購單匹配。購貨發(fā)票由應(yīng)付賬款模塊處理，將購貨發(fā)票與經(jīng)批準(zhǔn)的、已有有效的收貨單支持的請(qǐng)購單相匹配。該模塊同時(shí)生成未匹配項(xiàng)目的報(bào)告，該報(bào)告格式是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告，由軟件自帶且客戶沒有做過任何修改。該信息與軟件供應(yīng)商的文檔記錄一致，也與客戶信息管理部門的文檔記錄一致。

（4）通過與客戶人員的討論及檢查軟件供應(yīng)商的文檔記錄，識(shí)別用于處理該功能的可執(zhí)行文件（應(yīng)用軟件）的名稱、文件大小和位置。注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別應(yīng)用軟件的編輯日期并將其與應(yīng)用軟件的初裝日期核對(duì)一致。將報(bào)告源代碼的編輯日期與信息管理部門持有的、與對(duì)報(bào)告最后一次修改（格式的修改）有關(guān)的文檔記錄一致。

（5）識(shí)別將測試應(yīng)用軟件的目標(biāo)。是為了確定：收到的貨物是否恰當(dāng)（例如，與有效的請(qǐng)購單匹配）；過賬的采購價(jià)格是否恰當(dāng)（例如，將有效的收貨單與請(qǐng)購單匹配，無重復(fù)號(hào)碼）；未匹配的項(xiàng)目列于例外報(bào)告中。注冊會(huì)計(jì)師重新執(zhí)行了應(yīng)用軟件中所有各種不同情況以確定應(yīng)用軟件如所描述的那樣運(yùn)行。每種測試只要一筆即可。

此外，注冊會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)和測試了計(jì)算機(jī)一般控制，包括程序變化（例如確認(rèn)對(duì)軟件功能沒有未經(jīng)授權(quán)的更改，對(duì)報(bào)告的更改已經(jīng)適當(dāng)授權(quán)、在實(shí)施前已經(jīng)測試和批準(zhǔn)）和邏輯接觸（例如用戶對(duì)存貨和應(yīng)付賬款模塊的接觸和對(duì)報(bào)告源代碼保管地的接觸），得出結(jié)論認(rèn)為這些控制運(yùn)行有效。既然計(jì)算機(jī)被認(rèn)為以系統(tǒng)的方式運(yùn)行，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為只需對(duì)一個(gè)項(xiàng)目執(zhí)行穿行測試就已經(jīng)足夠。

為確定應(yīng)用控制是否有效運(yùn)行，注冊會(huì)計(jì)師在7月執(zhí)行了穿行測試，并執(zhí)行和記錄了下列內(nèi)容：

（1）收貨部門在沒有將收貨單與系統(tǒng)中請(qǐng)購單匹配的情況下不能記錄已收到貨物。注冊會(huì)計(jì)師通過試圖在沒有請(qǐng)購單的情況下記錄已收到貨物來測試該項(xiàng)控制，然而，系統(tǒng)不允許注冊會(huì)計(jì)師這么做。相反，系統(tǒng)生成一個(gè)出錯(cuò)信息，指出沒有有效的請(qǐng)購單不能將貨物記錄為已收到。

（2）除非系統(tǒng)能夠?qū)⑹肇泦魏唾徹洶l(fā)票與經(jīng)批準(zhǔn)的請(qǐng)購單匹配，否則不能為發(fā)票付款。注冊會(huì)計(jì)師通過試圖批準(zhǔn)為發(fā)票付款來測試該項(xiàng)控制，然而，系統(tǒng)不允許注冊會(huì)計(jì)師這么做。相反，系統(tǒng)生成一個(gè)出錯(cuò)信息，指出沒有有效的請(qǐng)購單和收貨單不能為發(fā)票付款。

（3）系統(tǒng)不允許處理具有相同發(fā)票號(hào)碼和相同供應(yīng)商的發(fā)票。并且，針對(duì)同一張請(qǐng)購單，系統(tǒng)不允許處理兩張發(fā)票，除非這兩張發(fā)票的總和小于請(qǐng)購單上批準(zhǔn)的數(shù)量。注冊會(huì)計(jì)師通過試圖處理重復(fù)的發(fā)票來測試該項(xiàng)控制，然而，系統(tǒng)生成一個(gè)出錯(cuò)信息，指出該發(fā)票已經(jīng)處理過。

（4）系統(tǒng)將發(fā)票金額與請(qǐng)購單進(jìn)行比較。如果存在數(shù)量乘以價(jià)格的差異，并且差異超過經(jīng)批準(zhǔn)的可容忍范圍，系統(tǒng)不允許處理該發(fā)票。注冊會(huì)計(jì)師通過試圖處理差異超過可容忍范圍10件或1000美元的發(fā)票來測試該項(xiàng)控制，然而，系統(tǒng)不允許注冊會(huì)計(jì)師這么做。相反，系統(tǒng)生成一個(gè)出錯(cuò)信息，指出由于差異不能處理該發(fā)票。

（5）系統(tǒng)只對(duì)供貨商主文檔中包含的供貨商付款。注冊會(huì)計(jì)師通過試圖處理不在供貨商主文檔中的一名供貨商開具的發(fā)票來測試該項(xiàng)控制，然而，系統(tǒng)不允許處理付款。

（6）注冊會(huì)計(jì)師測試了用戶對(duì)供貨商主文檔的訪問，通過試圖訪問并更改主文檔來測試用戶是否能夠修改文檔，然而，系統(tǒng)不允許注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行該項(xiàng)操作。相反，系統(tǒng)生成一個(gè)出錯(cuò)信息，指出用戶沒有授權(quán)執(zhí)行該項(xiàng)操作。

（7）注冊會(huì)計(jì)師通過驗(yàn)證一個(gè)報(bào)告中未匹配項(xiàng)目和一個(gè)未在報(bào)告中的已匹配項(xiàng)目，測試了未匹配項(xiàng)目報(bào)告的準(zhǔn)確性和完整性。

2.測試人工控制

為測試對(duì)未匹配項(xiàng)目進(jìn)行復(fù)核和跟進(jìn)的發(fā)現(xiàn)性控制，注冊會(huì)計(jì)師針對(duì)1－7月在7月執(zhí)行了以下程序：

（1）詢問客戶的人員。為了解以確保所有未匹配項(xiàng)目均已被適當(dāng)跟進(jìn)，并且及時(shí)作出更正而實(shí)施的控制，注冊會(huì)計(jì)師向跟進(jìn)未匹配項(xiàng)目報(bào)告周報(bào)的人員進(jìn)行了詢問。每周，控制要求該人員復(fù)核未匹配項(xiàng)目報(bào)告以確定項(xiàng)目列入報(bào)告的原因。該人員的復(fù)核包括適當(dāng)跟進(jìn)項(xiàng)目，包括確定：

是否未了結(jié)請(qǐng)購單在可接受的時(shí)間內(nèi)或者予以了結(jié)，或者予以作廢？

是否定期通知請(qǐng)購方請(qǐng)購單的狀況及原因？

請(qǐng)購單未了結(jié)的原因是否是供貨商未全部發(fā)貨，如果是，是否通知了供貨商？

是否有應(yīng)當(dāng)與采購部門討論解決的數(shù)量問題？

（2）觀察該控制的執(zhí)行。注冊會(huì)計(jì)師觀察該人員對(duì)7月份首周產(chǎn)生的未匹配項(xiàng)目執(zhí)行的控制。

（3）重新執(zhí)行該控制。注冊會(huì)計(jì)師選擇了5個(gè)星期未匹配項(xiàng)目報(bào)告，從每個(gè)中選出幾項(xiàng)，重新執(zhí)行了該人員執(zhí)行的控制。注冊會(huì)計(jì)師瀏覽了其他的未匹配項(xiàng)目報(bào)告以確定控制在整個(gè)擬依賴期間都已執(zhí)行。

為確定客戶在剩余期間沒有對(duì)控制做出重大修改，注冊會(huì)計(jì)師與客戶討論了作出修改所需的程序。既然程序自期中至年末沒有被修改，注冊會(huì)計(jì)師通過瀏覽未匹配項(xiàng)目報(bào)告周報(bào)來確定控制在剩余期間被及時(shí)執(zhí)行，得出結(jié)論認(rèn)為控制仍然在運(yùn)行。

基于注冊會(huì)計(jì)師的程序，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為該人員能夠及時(shí)處理例外事項(xiàng)，控制在年末有效運(yùn)行。

（四）示例4：測試管理層審閱控制

在審計(jì)一個(gè)有四個(gè)類似分支機(jī)構(gòu)的商業(yè)公司時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師決定測試一項(xiàng)每月運(yùn)行一次的控制，該控制針對(duì)的是包括工資、公共事業(yè)費(fèi)、設(shè)施及折舊費(fèi)等在內(nèi)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、一般性費(fèi)用的存在（發(fā)生）、完整和計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定。這項(xiàng)控制是：每個(gè)分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)總監(jiān)每月執(zhí)行一項(xiàng)分析，即將該分支機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的和這些費(fèi)用相關(guān)的項(xiàng)目與前年或預(yù)測的財(cái)務(wù)報(bào)表相比較，如果差異超過公司財(cái)務(wù)總監(jiān)預(yù)先確定的門檻值，則需要調(diào)查差異。每個(gè)分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)總監(jiān)與公司財(cái)務(wù)總監(jiān)討論分析的結(jié)果，以使公司財(cái)務(wù)總監(jiān)能夠理解重大差異的基礎(chǔ)和決定是否需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出調(diào)整，或采取其他糾正措施。

由于該項(xiàng)管理層審閱控制針對(duì)幾個(gè)重要賬戶的多項(xiàng)認(rèn)定（評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不一），注冊會(huì)計(jì)師評(píng)估的、與該項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)為“較高”。

注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序可能包括：

1.評(píng)價(jià)該項(xiàng)控制能否如設(shè)想的那樣應(yīng)對(duì)與銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、一般性費(fèi)用的存在（發(fā)生）、完整和計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.評(píng)價(jià)分支機(jī)構(gòu)前年和今年預(yù)測的信息是否能夠作為預(yù)期的適當(dāng)基礎(chǔ)，以識(shí)別潛在的錯(cuò)報(bào)。

3.評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)總監(jiān)預(yù)先確定的門檻值是否適當(dāng)，即分支機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)總監(jiān)根據(jù)該門檻值是否能夠識(shí)別對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重要的錯(cuò)報(bào)。

4.基于注冊會(huì)計(jì)師在本期和以前期間對(duì)個(gè)人的了解等，評(píng)價(jià)公司和分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)總監(jiān)的專業(yè)勝任能力。

5.評(píng)價(jià)控制的運(yùn)行頻率是否足夠，即是否在錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響前能夠予以預(yù)防或發(fā)現(xiàn)。

6.對(duì)所選擇的控制運(yùn)行樣本項(xiàng)目，獲取分支機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)總監(jiān)分析中使用的信息，了解其調(diào)查重大差異所采取的步驟，重新執(zhí)行分析并將注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別的重大差異、對(duì)結(jié)果的評(píng)價(jià)（包括識(shí)別的錯(cuò)報(bào)）與分支機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)總監(jiān)的分析相比較。

7.對(duì)公司財(cái)務(wù)總監(jiān)和分支機(jī)構(gòu)討論分析結(jié)果的會(huì)議進(jìn)行觀察或查閱其會(huì)議記錄，檢查呈報(bào)給公司財(cái)務(wù)總監(jiān)的信息，評(píng)價(jià)所討論事項(xiàng)、得出的結(jié)論及采取的糾正措施。

注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)確定控制使用的財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)測信息是由同一信息系統(tǒng)生成和報(bào)告的。公司的信息系統(tǒng)是集中管理的，并且該信息系統(tǒng)的控制是與公司其他與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的信息的控制一起測試的。

值得注意的是，該例演示的是測試常規(guī)和可預(yù)測的賬戶的方法，對(duì)于復(fù)雜的或不可預(yù)測的賬戶或認(rèn)定，在測試針對(duì)這些賬戶或認(rèn)定的內(nèi)部控制時(shí)，主要由將賬面反映數(shù)與上年數(shù)和預(yù)測數(shù)相比較組成的管理層審閱控制可能精確度不夠。在此情況下，除測試管理層審閱控制外，可能有必要測試其他控制，以得出控制是否足以應(yīng)對(duì)重要賬戶的相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

三、分析與結(jié)論

從上面的示例可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)也需要做得精細(xì)，才能到位。對(duì)每項(xiàng)控制的測試，均需要確定控制測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。在期中測試控制的情況下，還需要追加審計(jì)工作，以將審計(jì)結(jié)論合理延伸至審計(jì)基準(zhǔn)日。某些人工控制的運(yùn)行，可能依賴信息系統(tǒng)產(chǎn)生的報(bào)告或數(shù)據(jù)，這時(shí)，還需要測試針對(duì)這些報(bào)告或數(shù)據(jù)產(chǎn)生過程中的控制。

美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）曾連續(xù)發(fā)布內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施檢查報(bào)告。在2012年發(fā)布的檢查報(bào)告中，指出了內(nèi)部控制審計(jì)中常見的不到位之處：一是沒有識(shí)別和充分測試旨在應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制；二是對(duì)于用以監(jiān)控經(jīng)營成果的管理層審閱控制，未能充分測試其設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性；三是未能獲取充分的證據(jù)，以將期中測試內(nèi)部控制的結(jié)果更新至年末；四是未能充分測試針對(duì)系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)和報(bào)告的控制，而這些數(shù)據(jù)和報(bào)告支持重要控制的運(yùn)行；五是對(duì)利用他人的工作，未能實(shí)施程序；六是未能充分評(píng)估識(shí)別的控制缺陷。這些不足以說明未能完全執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

做好內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)不僅與建立財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的機(jī)制直接相關(guān)，還關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方法的升級(jí)，需要從實(shí)質(zhì)性方案過渡至綜合性方案，這在越來越多的被審計(jì)單位廣泛使用信息技術(shù)的背景下尤為重要。將來，越來越多的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于“僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)”，從而實(shí)質(zhì)性方案無法應(yīng)對(duì)，也就是說，繞過內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的方法越來越行不通。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)借實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的契機(jī)，將內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)做實(shí)做精做到位，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)技術(shù)方法的升級(jí)。