“營改增”對外貿(mào)企業(yè)的影響及應對策略

朱麗莉

“營改增”對外貿(mào)企業(yè)的影響及應對策略

朱麗莉

(中國技術進出口總公司)

我國于2012年開始逐步實行“營改增”稅制改革。作為國民經(jīng)濟中的重要領域，外貿(mào)行業(yè)定會受其影響。本文從出口和進口業(yè)務兩個方面分析了“營改增”對外貿(mào)企業(yè)的影響，并舉例測算，進而提出應對策略，以提高外貿(mào)企業(yè)的稅務籌劃水平，發(fā)揮“營改增”優(yōu)勢，提高企業(yè)收益。

“營改增”外貿(mào)企業(yè)出口退稅物流成本服務成本

在我國稅制結構中，增值稅和營業(yè)稅一直是最重要的流轉(zhuǎn)稅稅種，兩者分立并行。但是隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，由于重復征稅等原因，營業(yè)稅的固有缺陷逐步凸顯出來，這種流轉(zhuǎn)稅并行的稅制結構已無法適應經(jīng)濟發(fā)展需求。在此背景下，為促進經(jīng)濟結構優(yōu)化、完善稅制體系，我國于2012年開始逐步實行了營業(yè)稅改增值稅（簡稱“營改增”）的稅制改革。外貿(mào)企業(yè)作為國民經(jīng)濟中的重要主體，“營改增”稅制改革勢必會對其產(chǎn)生重要影響。

一、“營改增”稅務政策變化綜述

2011年11月16日，經(jīng)國務院批準，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號）和《關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），并于2012年1月1日起在上海對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)正式開始了“營改增”試點工作。

2012年8月《關于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2012]71號）將“營改增”試點范圍擴大到北京、天津等8省市；2013年8月《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）將試點范圍推廣到全國，并將廣播影視服務增加到試點行業(yè)內(nèi)；2014年1月《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）將鐵路運輸和郵政業(yè)納入試點范圍；2014年8月《關于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）又將電信業(yè)納入試點范圍。至此，“營改增”試點已擴大到全國范圍，涵蓋交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)以及部分現(xiàn)代服務業(yè)4個行業(yè)。

“營改增”政策試點后，財政部、國家稅務總局下發(fā)了一系列有關零稅率服務和出口退稅的通知文件，包括《關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅[2011]131號）、《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012] 39號）、《關于發(fā)布<適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告[2014]11號）等，將國際運輸服務和向境外單位提供研發(fā)設計服務歸為增值稅零稅率應稅服務，并明確了外貿(mào)企業(yè)兼營的零稅率應稅服務免征增值稅，其對應的外購應稅服務的進項稅額予以退還。

二、“營改增”對外貿(mào)企業(yè)的影響

（一）外貿(mào)企業(yè)的特點

外貿(mào)行業(yè)是涵蓋商品銷售、設計咨詢服務、進出口服務、物流運輸、商務代理服務等業(yè)務的綜合性行業(yè)。外貿(mào)企業(yè)主要有兩方面特點。第一，外貿(mào)企業(yè)自身很少生產(chǎn)商品和服務，主要從事進出口貿(mào)易，直接購買商品或服務再銷售，并在貿(mào)易環(huán)節(jié)中承擔一定的物流、商務、報關等工作。因此，不僅自身稅負變化會影響外貿(mào)企業(yè)整體經(jīng)營，上下游企業(yè)和貿(mào)易環(huán)節(jié)中其他企業(yè)的稅負變化也會對外貿(mào)企業(yè)產(chǎn)生影響。第二，國家鼓勵出口的退稅政策是保證出口外貿(mào)企業(yè)效益的重要因素，出口退稅政策的變化對外貿(mào)企業(yè)的收益水平會產(chǎn)生直接影響。

外貿(mào)企業(yè)主要從事出口和進口業(yè)務，“營改增”對外貿(mào)企業(yè)的影響也主要體現(xiàn)在這兩個方面。下面將從出口業(yè)務和進口業(yè)務兩方面分別闡述“營改增”對外貿(mào)企業(yè)的影響，為使文章結論更具普遍適用性，以下分析涉及的企業(yè)均設定為一般納稅人。

（二）“營改增”對外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務的影響

交通運輸業(yè)是“營改增”的試點行業(yè)，出口退稅政策也包含在“營改增”政策變化范圍之中。因此，“營改增”對外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務的影響主要體現(xiàn)在物流運輸成本和出口退稅兩個方面。

1.對物流運輸成本的影響

“營改增”前，交通運輸業(yè)屬于營業(yè)稅的應稅范圍，由運輸企業(yè)直接提供的交通運輸服務按3%稅率征收營業(yè)稅，其中國際運輸勞務部分免征營業(yè)稅；由貨運代理公司提供運輸代理服務的，按5%稅率征收營業(yè)稅?！盃I改增”后，交通運輸業(yè)按11%稅率征收增值稅，與“營改增”前的政策相一致，“營改增”后國際運輸服務免征增值稅；運輸代理業(yè)務按物流輔助業(yè)6%稅率征收增值稅。

對運輸物流企業(yè)而言，其在出口業(yè)務中國際運輸服務部分的稅負沒有變化，但國內(nèi)運輸部分的稅率大幅上升。交通運輸行業(yè)的特殊性使得運輸物流企業(yè)在運輸過程中的人工成本、燃油耗材等均不易全部取得增值稅專用發(fā)票進行進項抵扣，因此“營改增”后國內(nèi)部分運輸服務的稅負會增加。對于運輸代理企業(yè)，出口業(yè)務成本中絕大部分均為代付的國際運輸費用，報關、商檢和國內(nèi)運輸代理等費用占比較少。其上游運輸公司從事的國際運輸業(yè)務免征增值稅，故貨運代理公司無法取得增值稅專用發(fā)票進行進項抵扣。此外，運輸企業(yè)國內(nèi)運輸部分稅負的增加也會直接轉(zhuǎn)嫁給貨運代理公司。所以，“營改增”后運輸代理企業(yè)的稅負會明顯增加。在貿(mào)易實務中，物流運輸企業(yè)和運輸代理企業(yè)會將增加的稅負成本轉(zhuǎn)嫁到下一環(huán)節(jié)，即轉(zhuǎn)嫁給外貿(mào)企業(yè)，因此會導致外貿(mào)企業(yè)從事貨物出口業(yè)務的成本大幅增加。

2.對出口退稅的影響

出口退稅是外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務的重要收益來源?！盃I改增”后，部分現(xiàn)代服務業(yè)被納入試點范圍，退稅范圍進一步擴大，不再僅局限于貨物商品，向境外單位或個人提供的研發(fā)設計服務也可以辦理出口退稅。例如某外貿(mào)企業(yè)在國內(nèi)采購了相關設計研發(fā)服務，并在其出口業(yè)務中提供了相應服務，“營改增”后該外貿(mào)企業(yè)的出口退稅額會有所增加。雖然“營改增”政策將研發(fā)設計服務由按5%稅率征收營業(yè)稅改為按6%稅率征收增值稅，造成研發(fā)設計單位的稅負成本增加，進而增加外貿(mào)企業(yè)研發(fā)設計采購成本，但是研發(fā)設計環(huán)節(jié)所繳納的增值稅最終將以6%的出口退稅率得以返還。因此，與此前出口服務不能辦理退稅相比，“營改增”后外貿(mào)企業(yè)的出口退稅額有所增加，在一定程度上會降低其稅負水平，減少出口成本。

3.“營改增”對外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務影響的測算舉例

下文以從事成套設備出口的A公司為例，就“營改增”對外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務的影響進行測算舉例。

A公司是一家從事成套設備出口的外貿(mào)企業(yè)，其正在進行一項大型機電設備出口的業(yè)務。對外銷售合同總金額折人民幣8 000萬元，價格條款為CIF，“營改增”前，采購設備成本含稅價為7 200萬元，設備綜合退稅率為13%，設備設計成本（營業(yè)稅率5%）為200萬元，國際海運委托運輸公司成本為600萬元，國內(nèi)運輸委托運輸公司成本（營業(yè)稅率3%）為60萬元，委托貨運代理公司辦理商檢報關等事宜成本（營業(yè)稅率5%）為40萬元，保險及其他所有費用20萬元，其他因素和其他稅費皆不考慮。則“營改增”前，A公司出口機電設備的利潤為：

8 000-[7 200-(7 200/1.17)×0.13]-200-600-60-40-20=680萬元。

“營改增”后，國際運輸仍屬于免稅范圍，稅負及成本未發(fā)生變化，但設計服務、國內(nèi)運輸和物流代理均改征增值稅，若上游設計企業(yè)、物流運輸及運輸代理企業(yè)要保證“營改增”前后稅后利潤相同，則需將其稅負增加額全部轉(zhuǎn)嫁給下游外貿(mào)企業(yè)。但在商業(yè)實務中，上游企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的談判議價能力依實際情況而不同，且“營改增”后上游相關企業(yè)的部分成本可取得增值稅專用發(fā)票進行進項抵扣。所以，本文在不考慮進項抵扣情況下按同等稅后利潤計算出上游企業(yè)的稅負增加額，并以其乘以50%設定為上游相關企業(yè)向外貿(mào)企業(yè)轉(zhuǎn)嫁的成本增額。

則“營改增”后，A公司的設備設計成本（增值稅率6%）含稅價為：

200+[200×(1-5%)×6%-200×5%]×50%=200.7萬元

國內(nèi)運輸成本（增值稅11%）含稅價為：

60+[60×(1-3%)×11%-60×3%]×50%=62.30萬元

物流代理成本（增值稅6%）含稅價為：

40+[40×(1-5%)×6%-40×5%]×50%=40.14萬元

其中設備設計成本可按6%退稅率進行出口退稅，則“營改增”后，A公司出口機電設備的利潤為：

8 000-[7 200-(7 200/1.17)×0.13]-[200.7-(200.7/1.06)×6%]-600-62.30-40.14-20=688.22萬元。

通過以上測算可以看出，研發(fā)設計服務可以進行出口退稅使得A公司利潤增加10.66萬元，而運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)改征增值稅使得A公司利潤減少2.44萬元。由于設計費退稅基數(shù)較大且退稅率高，上游物流運輸企業(yè)和運輸代理企業(yè)轉(zhuǎn)嫁的稅負成本低于研發(fā)設計服務的出口退稅額，所以“營改增”后A公司出口該機電設備的利潤增加了8.22萬元。

（三）“營改增”對外貿(mào)企業(yè)進口業(yè)務的影響

外貿(mào)企業(yè)進口業(yè)務可分為進口貨物和進口服務。對于進口貨物，運輸業(yè)和物流輔助業(yè)作為“營改增”的試點行業(yè)，其稅種和稅負變化將直接影響外貿(mào)企業(yè)進口貨物成本；對于進口服務，“營改增”下部分服務業(yè)改征增值稅，亦將影響外貿(mào)企業(yè)進口服務成本。

1.對運輸和物流輔助成本的影響

關于外貿(mào)企業(yè)自營進口貨物的情況，作為試點行業(yè)，“營改增”后交通運輸業(yè)和物流輔助業(yè)進口貨物所產(chǎn)生的國內(nèi)部分運輸費、運輸代理費、報關報檢代理費均可取得增值稅專用發(fā)票進行進項抵扣。與之前上游行業(yè)繳納的營業(yè)稅不能抵扣全部計入成本相比，雖然上述行業(yè)在“營改增”后可能會將加重的稅負成本向外貿(mào)企業(yè)轉(zhuǎn)嫁，但是外貿(mào)企業(yè)可將上游流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已征收的增值稅進行進項抵扣，“營改增”后增加的可抵扣進項稅額較上游企業(yè)轉(zhuǎn)嫁的稅負成本更大。綜合來看，“營改增”的總體影響是使得外貿(mào)企業(yè)進口貨物的成本下降，利潤增加。

2.對進口服務成本的影響

“營改增”后，部分現(xiàn)代服務業(yè)被納入試點范圍，外貿(mào)企業(yè)向境外單位支付技術服務費、咨詢服務費、傭金等服務類費用在代扣代繳外企稅時均由征收營業(yè)稅改征增值稅，這部分代扣代繳的增值稅可以作為外貿(mào)企業(yè)的增值稅進項稅進行抵扣。而“營改增”前，外貿(mào)企業(yè)代扣代繳的營業(yè)稅不能進行任何抵扣，只能直接計入企業(yè)成本。因此，“營改增”會降低外貿(mào)企業(yè)進口服務的成本，提高企業(yè)收益。

3.“營改增”對外貿(mào)企業(yè)進口業(yè)務影響的測算舉例

下文以B公司為例具體說明“營改增”對外貿(mào)企業(yè)進口業(yè)務的影響。

B公司是一家從事進口業(yè)務的外貿(mào)企業(yè)，其正在自營進口一批機電設備。采購價格條款為CIF，國內(nèi)銷售合同不含稅價為150萬元，“營改增”前，設備進口成本折人民幣100萬元，進口關稅10萬元，進口增值稅18.7萬元，國內(nèi)運輸部分委托運輸公司成本（營業(yè)稅率3%，可按運輸費用金額7%計算進項稅額予以抵扣）為6萬元，報關報檢等委托貨代公司成本（營業(yè)稅率5%）為5萬元，此外，需支付境外第三方企業(yè)為促成該項目成交的咨詢服務費折人民幣10萬元（外企稅均由境外第三方企業(yè)承擔），其他因素和其他稅費皆不考慮。則“營改增”前，B公司銷售此批機電設備的利潤為：

150-100-10-(6-6×7%)-5-10=19.42萬元。

“營改增”后，國內(nèi)運輸、報關報檢代理以及咨詢服務均改征增值稅。此處上游相關企業(yè)對外貿(mào)企業(yè)的稅負轉(zhuǎn)嫁設定與上文A公司案例中的稅負轉(zhuǎn)嫁設定相同，則B公司的國內(nèi)運輸成本（增值稅11%）含稅價為：

6+[6×(1-3%)×11%-6×3%]×50%=6.23萬元

報關報檢成本（增值稅6%）含稅價為：

5+[5×(1-5%)×6%-5×5%]×50%=5.02萬元

支付境外第三方企業(yè)代扣代繳外企增值稅為：

10/(1+6%)×6%=0.57萬元

其中，國內(nèi)運輸和報關報檢費均能取得增值稅專用發(fā)票進行進項抵扣，代扣代繳外企增值稅也可進行進項抵扣。則“營改增”后，B公司銷售該批機電設備的利潤為：

150-100-10-6.23/(1+11%)-5.02/(1+6%)-(10-0.57)=20.22萬元

通過以上測算可以看出，雖然上游運輸公司和貨代公司會向B公司轉(zhuǎn)嫁部分稅負增加額，但運輸費和報關報檢代理費可進行增值稅進項抵扣，綜合使得B公司利潤凈增加0.23萬元；服務進口中代扣代繳增值稅也可進行進項抵扣，使得B公司利潤增加0.57萬元，所以，“營改增”后B公司的銷售利潤共增加了0.80萬元。

（四）“營改增”對外貿(mào)企業(yè)的影響總結

綜上所述，在出口業(yè)務方面，一是“營改增”稅制改革后，上游物流運輸?shù)刃袠I(yè)稅率提高增加了稅負成本，如其將增加的稅負成本轉(zhuǎn)嫁給外貿(mào)企業(yè)，會使得從事貨物出口業(yè)務的外貿(mào)企業(yè)成本上升，進而導致利潤降低；二是對于從事研發(fā)設計出口業(yè)務的外貿(mào)企業(yè)，由于出口退稅將設計環(huán)節(jié)已征收的增值稅全額退還，會使項目成本降低，利潤增加。對于兼營貨物和研發(fā)設計服務出口的外貿(mào)企業(yè)，則需根據(jù)業(yè)務比重綜合判定“營改增”的具體影響。由于目前外貿(mào)企業(yè)中，從事貨物出口的企業(yè)占比更大，貨物出口總額大于研發(fā)設計服務出口總額，所以，“營改增”會降低外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務的總體收益水平。

進口業(yè)務方面，一是由于外貿(mào)企業(yè)進口成本中物流運輸?shù)瘸杀揪蛇M行增值稅進項抵扣，即使上游相關企業(yè)將增加的稅負成本向外貿(mào)企業(yè)轉(zhuǎn)嫁，其相比增值稅進項抵扣金額也較少，綜合看來，“營改增”會使外貿(mào)企業(yè)進口貨物成本降低；二是“營改增”后外貿(mào)企業(yè)進口服務代扣代繳的外企增值稅也可進行進項抵扣，這也會降低其進口服務的成本?？傊?，“營改增”會降低外貿(mào)企業(yè)進口業(yè)務成本，增加其收益水平。

三、“營改增”稅制改革下外貿(mào)企業(yè)的應對策略

“營改增”稅制改革使外貿(mào)企業(yè)出口、進口等業(yè)務的稅務處理發(fā)生了較大變化，對企業(yè)的經(jīng)營管理、稅務籌劃、收益核算等方面都有重要影響。對此，外貿(mào)企業(yè)要密切跟進“營改增”稅制改革，詳細分析稅務政策變化，加強企業(yè)內(nèi)部稅務管理，提前進行稅務籌劃，有效利用“營改增”有利影響，合理規(guī)避“營改增”不利影響，降低稅負，提高企業(yè)收益水平。主要應對策略如下：

（一）加強企業(yè)內(nèi)部核算，具體分析政策影響

“營改增”對外貿(mào)企業(yè)內(nèi)部核算提出了更加精細化的要求。首先，外貿(mào)企業(yè)應完善內(nèi)部核算，詳細分析“營改增”前后各項業(yè)務的利潤變化，查找利潤變化原因，明確成本費用增加或減少的具體項目，分析“營改增”政策的具體影響，為企業(yè)的稅務籌劃提供支持。其次，因為用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，所以外貿(mào)企業(yè)在出口項目中取得的運輸費用等增值稅發(fā)票不可進行進項抵扣，需與進口等其他業(yè)務取得的增值稅進項發(fā)票分別核算，這對企業(yè)會計核算精細化要求更高，需要分別設置會計明細科目進行核算，以避免混合抵扣而產(chǎn)生稅務風險。

（二）合理設計合同結構，提前做好稅務籌劃

外貿(mào)企業(yè)應在充分了解“營改增”稅務政策的基礎上，合理運用稅務政策，在合同簽約前做好合同架構設計，提前做好稅務籌劃?！盃I改增”后，退稅范圍擴大，不僅貨物商品出口可辦理退稅，技術類服務也可以辦理出口退稅。但是相關稅務規(guī)定對技術服務可辦理退稅的條件也做了很多具體要求，包括外貿(mào)企業(yè)與境外單位簽訂的出口合同中需單獨明確約定設計服務的內(nèi)容及金額，對擬退稅的技術服務合同需辦理技術出口合同登記證書等。因此，外貿(mào)企業(yè)在簽訂合同前需認真了解稅務政策的相關要求，合同談判時充分考慮稅務政策對合同結構的影響，按照稅務籌劃的最優(yōu)結構簽訂合同。此外，“營改增”后增值稅進項抵扣的范圍變大，外貿(mào)企業(yè)在與上游企業(yè)簽訂合同時，應在合同中明確約定要求上游企業(yè)提供增值稅專用發(fā)票，以保證增值稅進項稅額的正常抵扣。

（三）增強商務談判能力，合理進行稅務轉(zhuǎn)嫁

目前“營改增”還未在全國全行業(yè)實施，導致部分行業(yè)的稅負增加。鑒于上游企業(yè)可能將增加的稅負向外貿(mào)企業(yè)轉(zhuǎn)嫁，建議外貿(mào)企業(yè)增強自身商務談判能力，在合同談判簽約時充分考慮稅費影響，盡量降低上游企業(yè)擬轉(zhuǎn)嫁的稅負成本，并將自身增加的稅負向下游企業(yè)轉(zhuǎn)嫁，保證自身收益水平。

（四）主動學習政策變化，積極面對機遇挑戰(zhàn)

根據(jù)目前“營改增”稅制改革進程，其將在全國全行業(yè)范圍內(nèi)實行，未來“營改增”的政策變化仍將對外貿(mào)企業(yè)產(chǎn)生更多影響。例如，目前代理服務業(yè)尚未納入“營改增”范圍，改征增值稅后，可能會使得外貿(mào)企業(yè)代理進出口業(yè)務的稅負增加，而外貿(mào)企業(yè)通過在合同中明確約定價款是否含稅，可以規(guī)避未來稅種變化造成的成本增加。

外貿(mào)企業(yè)應在稅務政策變化前主動學習，分析未來稅務政策變化方向及其影響，提前謀劃稅務方案，優(yōu)化合同業(yè)務模式，在未來“營改增”稅務政策變化落地時充分利用稅收政策合理避稅，提高企業(yè)的市場競爭力。

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