房地產(chǎn)無償劃轉模式下稅法問題探析

黃素梅，易衛(wèi)中

(1.湖南工業(yè)大學 法學院,湖南 株洲 412000； 2.湖南大學 法學院,湖南 長沙 410000)

1979年6月8日財政部頒發(fā)的《關于國營企業(yè)固定資產(chǎn)實行有償調(diào)撥的試行辦法》是關于企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉的最早文件，但首次規(guī)定國有資產(chǎn)無償劃轉定義的則是財政部發(fā)布的《關于印發(fā)關于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉手續(xù)的規(guī)定的通知》，此后，財稅部門陸續(xù)發(fā)布了各種公告、通知以規(guī)定國有資產(chǎn)無償劃轉的稅務處理。企業(yè)國有資產(chǎn)通過無償劃轉——即企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權主體之間的無償轉移的方式在國有企業(yè)間流動，是國有經(jīng)濟布局和戰(zhàn)略性結構調(diào)整背景下，企業(yè)資源整合的一種特有途徑，帶有計劃經(jīng)濟色彩。無償劃轉房地產(chǎn)這一處置行為是無償劃轉國有資產(chǎn)中的一種。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展及企事業(yè)單位改制進程的加快，無償劃轉產(chǎn)權的行為并不僅限于國有企業(yè)，其他各類經(jīng)濟組織形式也常會出現(xiàn)無償劃轉房地產(chǎn)的行為，然而我國與無償劃轉房地產(chǎn)相關的稅收法律規(guī)定一直處于缺位狀態(tài)。那么，無償劃轉房地產(chǎn)這一處置行為是否具有“可稅性”、要不要課稅、如何課稅等問題，就成為我們必須面對的現(xiàn)實課題。

一、無償劃轉房地產(chǎn)不具有可稅性

無償劃轉房地產(chǎn)行為應如何進行稅務處理呢？這首先要確定其是否具有可稅性。有學者認為，稅法上的“可稅性”概念包含合法與可行兩方面的因素，“合法”主要指的是課稅應該符合憲法和法律的規(guī)定，“可行”主要指的是稅收的課征能否實現(xiàn)，課稅是否有效率。判斷一個對象是否具有“可稅性”，是否能成為稅收客體，還應該考慮到三個原則，即無收益，無稅收；課征稅源，不傷稅本；公益豁免。判斷“可稅性”的核心標準是“私益之凈收益”。具有可稅性之收入，一為透過市場交易所產(chǎn)生營業(yè)基礎，一為對營業(yè)基礎之利用所產(chǎn)生之收益。財產(chǎn)權附有納稅之社會義務，在于財產(chǎn)權由自我負責行為(私法自治)，在營業(yè)基礎上具備前述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，以給付與對待給付間，產(chǎn)生可供利用之私有所得。所得稅之可稅性，在于利用市場營利基礎所取得之收入。[1]國家在確定征稅范圍時，考慮的主要因素應是收益性、公益性和營利性，只有綜合考察這三個方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實是否具有可稅性，在立法或執(zhí)法過程中，才能判斷是否可以對其征稅。但在三個因素之中，最基本、最重要的，則是收益性?？梢姡惙ㄖ械摹翱啥愋浴睆娬{(diào)的是應稅對象的“收益”或者說“收入”。如果應稅對象不具有“收益”，那么對其進行課稅就是不合理的。同時，營利性和公益性也是必須考慮的因素。此外，在確定某一對象的“可稅性”時，也應考慮宏觀調(diào)控對其造成的影響。市場經(jīng)濟的有序健康運行離不開宏觀調(diào)控，對市場經(jīng)濟運行進行宏觀調(diào)控時，政府不得不考慮不同時期的調(diào)控目標和環(huán)境條件，必須準確地選擇和運用調(diào)控手段與政策工具，宏觀調(diào)控的重要手段之一就是稅收調(diào)控。國家通過稅種、稅目、稅率和稅收減免等稅收調(diào)控機制來調(diào)節(jié)不同部門、不同單位和不同個人的物質(zhì)利益，改變國民收入分配的原有格局，從而影響社會經(jīng)濟活動和社會經(jīng)濟運行，以達到預期的宏觀調(diào)控目標。[2]就“無償劃轉房地產(chǎn)”這一行為而言，其之所以出現(xiàn)，與國企改革環(huán)境下的宏觀調(diào)控是緊密聯(lián)系在一起的。我國至今尚沒有對無償劃轉房地產(chǎn)進行課稅的法律規(guī)定，如果對此行為進行課稅，當然是不合法的。任何稅收的課征，都是對人民財產(chǎn)的損抑，必須通過人民的代議機關即全國人大通過立法形式以明示。而且，無論是發(fā)生在國有企業(yè)還是其他經(jīng)濟組織內(nèi)部之間的無償劃轉房地產(chǎn)行為，均屬于同一主體內(nèi)部轉移行為，實質(zhì)上并沒有導致該主體收益的增長，也無營利存在，即均不符合“收益性”和“營利性”的要求。此外，對其進行課稅需要發(fā)生相關的成本，是一種行政資源的浪費，不符合征稅效率原則。因此，“無償劃轉房地產(chǎn)”并不具有“可稅性”。

二、現(xiàn)有無償劃轉房地產(chǎn)稅務處理依據(jù)及評析

1.無償劃轉房地產(chǎn)稅務處理的現(xiàn)有依據(jù)。我國現(xiàn)有相關稅收條例及其實施細則中對有償轉讓、捐贈、贈與、遺贈、交換不動產(chǎn)、投資等處置行為作了較為明確的稅收處理規(guī)定，但是針對無償劃轉不動產(chǎn)的規(guī)定仍付之闕如。目前對無償劃轉不動產(chǎn)處置行為進行稅收處理的依據(jù)主要是財政部、稅務總局等部門發(fā)布的一些公告和通知，如《關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》、《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》、《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》、《財政部國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》、《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》、《關于中國建銀投資有限責任公司有關稅收政策問題的通知》、《北京市地方稅務局關于北京房地產(chǎn)集團有限公司無償承受非經(jīng)營性房產(chǎn)有關契稅、土地增值稅問題的通知》等。

2.如何看待現(xiàn)行財稅部門的規(guī)定。從以上所列公告、通知的內(nèi)容看，財稅部門主要對無償劃轉房地產(chǎn)的契稅、土地增值稅進行了相關規(guī)定，印花稅、營業(yè)稅、所得稅也有所涉及。對契稅、印花稅所采取的措辭是“免征”，對土地增值稅、營業(yè)稅采取的措辭是“不征”?！安徽鳌迸c“免征”兩者之間含義有較大差別，“免征”指的是本應征稅，但給予了減免，是一種稅收優(yōu)惠；“不征”指的是不具有“可稅性”，本就不應該征稅。上述一些通知或公告對同一劃轉行為的稅務處理采用不同措辭，意味著對其稅收處理的不同認識。筆者對這些公告和通知還有以下不成熟的看法。

第一，有違稅收法定原則。我國現(xiàn)行國務院制定的有關稅收條例及其實施細則當中，并沒有對“無償劃轉房地產(chǎn)” 作出明確的規(guī)定。既沒有出現(xiàn)“無償劃轉”這個用語，也沒有對“無償劃轉房地產(chǎn)”的具體稅收處理規(guī)定?！盁o償劃轉房地產(chǎn)”或其他產(chǎn)權是我國國有企業(yè)改制、重組特定背景下出現(xiàn)的特定事件，有關稅收條例在制定及修訂過程中，不知是有意識地還是無意識地忽略了這個問題。雖然我國國有企業(yè)重組、改制接近尾聲，但“無償劃轉”這種資產(chǎn)組合方式卻并未退出歷史舞臺，相反，在許多其他非國有企業(yè)的重組或資產(chǎn)整合過程中常常被采用。那么，對無償劃轉不動產(chǎn)及其他產(chǎn)權的稅務處理仍是必須面對的重要課題。從法律角度而言，為了保證國家的征稅行為正當，必須堅持“稅收法定”這一稅收領域的基本原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義的內(nèi)容包括稅收要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則、程序保障原則四個部分。一般來說，稅收法定原則的內(nèi)涵包括三個方面：一是要素法定，即納稅人、課稅對象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等基本稅收要素應當由法律規(guī)定；二是要素確定，即法律對稅收要素的規(guī)定必須是盡量明確的，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅合法，即征稅機關必須嚴格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來征收稅款，不允許擅自變更。[3]那么，“稅收法定”中的法是指什么樣的“法”呢？我國《憲法》第13條規(guī)定，公民合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。稅收是對公民財產(chǎn)權的侵害，它直接導致財產(chǎn)的損失和減少。如果不是基于公民的“同意”，這種侵犯就是非法的?！稇椃ā返?6條規(guī)定，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務，這既是對公民納稅義務的確認，也是對國家課稅權的一種限制。此處所謂的“法律”，應該僅指全國人大及其常委會制定的法律，也就是說，僅指狹義的“法律”，不包括國務院的行政法規(guī)，更不包括部門行政規(guī)章和地方行政規(guī)章?！稇椃ā返?6條就可以成為稅收法定主義的最高法律依據(jù)，而《立法法》和《稅收征收管理法》不過是從各自不同的角度體現(xiàn)稅收法定主義的要求。上述財政部、稅務總局的有關通知、公告就其性質(zhì)而言，有的屬于《立法法》所規(guī)定的行政規(guī)章，行政規(guī)章的效力位階低于行政法規(guī)，在行政審判中，法院僅可以參照適用而已。而有的則與省級稅務機關頒布的通知、公告性質(zhì)一樣屬于行政立法以外的行政規(guī)范性文件，不屬于《立法法》所規(guī)定的法的范圍，更不是上述《憲法》第56條所指的“法律”。因此，根據(jù)這些通知，公告對無償轉讓房地產(chǎn)這一處置行為進行稅務處理，無疑是不符合稅收法定原則的。

第二，有違稅收公平原則。從以上列舉的諸多公告、通知本身內(nèi)容看，如果照此進行課稅，很有可能違背稅收公平原則。一是這些公告、通知中的兩個關鍵詞是“重組”與“改制”，也就是說，上述公告、通知中關于無償劃轉的一些稅務處理主要適用于國有企業(yè)重組或改制過程中，非國有企業(yè)無償劃轉房地產(chǎn)的稅務是否可以照此處理，則無法得知，如果不依此進行，則國有企業(yè)與非國有企業(yè)的同一處置不動產(chǎn)的行為，將擔負不同的稅負。二是國家頒布的通知、公告中也只有對無償劃轉房地產(chǎn)的契稅問題有較為明確的政策導向，其他有關營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等通知、公告存在模糊、不明確之處。例如第51號公告規(guī)定，“將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不征收營業(yè)稅”，而如果只是裸轉，根據(jù)該公告應是征收營業(yè)稅的。但在其他通知、公告當中則并沒有規(guī)定這樣的條件。又如第828號文規(guī)定的內(nèi)部資產(chǎn)處置行為包括“將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移”，而并未包括母子公司之間的資產(chǎn)轉移，而2011年第51號公告、2009年第59號文、2012年第4號文都指出了公司分立、合并等包括母子公司在內(nèi)的情形。另外，現(xiàn)有財稅部門的有關公告、通知中，對無償劃轉房地產(chǎn)有的是規(guī)定“不予征稅”，有的則是“免于征稅”。“不予征稅”體現(xiàn)的是該行為不具有可稅性，原本就不應該征稅，而“免于征稅”表達的則是該行為具有可稅性，但基于其他考量，而把該征的稅收免除了。這一方面說明這些通知、公告之間互相矛盾，另一方面也容易造成公眾對無償劃轉房地產(chǎn)這一行為性質(zhì)的誤解?？梢哉f，這些公告、通知彼此之間，就無償劃轉房地產(chǎn)的各種稅務處理，所設立的條件也并非完全一樣，內(nèi)容上存在相互矛盾之處。根據(jù)這些通知、公告進行稅務處理，對不同企業(yè)和公司之間同樣的無償劃轉房地產(chǎn)行為，可能出現(xiàn)完全不同的結果，同樣是有違稅收公平原則的。三是有些通知僅僅是對個案的處理決定，并非普遍適用，類似個案可能有不同的處理結果。如2005年第160號文、北京市地稅2009年第187號文，即使是國企重組改制，要免征土地增值稅，也需要得到稅務總局或財政部門的特事特批。有學者指出，“劃轉固定資產(chǎn)、存貨是否繳納增值稅，取決于是否視同銷售，若主管稅務機關將無償劃轉判定為視同銷售，則需按規(guī)定計算和繳納增值稅；若不視同銷售，而是將資產(chǎn)的劃轉視為資產(chǎn)重組，則根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》( 國家稅務總局公告2011年第13號)，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅”。這種由稅務機關自由裁量的處理方法，有可能對同一房地產(chǎn)處置行為做出不同性質(zhì)的認定，導致同一行為擔負完全不同的稅負，有違稅收公平原則。

三、無償劃轉房地產(chǎn)行為如何課稅

1.不能簡單參照無償贈與行為進行課稅。我國現(xiàn)有稅收法律規(guī)范雖然沒有對無償劃轉房地產(chǎn)作出明確規(guī)定，但是否可以參照“贈與”的有關稅收規(guī)定課稅？《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產(chǎn)的行為。” 1995年第48號文進一步明確了《土地增值稅實施細則》中所指的“贈與”，是指“(一)房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的；(二)房產(chǎn)所有人、土地作用權所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織?！焙翢o疑問，無償劃轉不動產(chǎn)和贈與的性質(zhì)是不同的。據(jù)48號文可知，贈與房地產(chǎn)是不同權屬主體之間發(fā)生的行為，至少涉及到兩個不同主體，導致的結果是房地產(chǎn)的權屬在不同投資主體之間發(fā)生改變，且受贈主體是特定的非營利性公益組織。而無償劃轉房地產(chǎn)的行為是同一權屬主體內(nèi)部的行為，只涉及到同一個主體，房地產(chǎn)的權屬都是在同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間移轉，產(chǎn)權本質(zhì)上沒有發(fā)生變化，且這些主體并非受上述特定主體的限制。筆者認為，無償劃轉與“贈與”是兩種不同的處置行為，具有本質(zhì)上的差別，不應簡單地比照無償贈與的處置行為進行課稅。

2.應在法律中明確無償劃轉房地產(chǎn)的課稅規(guī)定。無償劃轉房地產(chǎn)這一行為在目前乃至今后相當長的一段時間內(nèi)仍會存在。我國現(xiàn)行稅法中沒有相關規(guī)定的事實，導致財稅部門不得不出臺各種通知、公告以指導稅務處理行為。在建構法治中國的大背景下，這種做法亟需改變，加強我國無償劃轉房地產(chǎn)的稅法規(guī)制勢在必行。雖然資產(chǎn)無償劃轉主要源于國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有一人公司之間的資源整合，但隨著我國經(jīng)濟的日益發(fā)展，目前各種經(jīng)濟類型企業(yè)的重組已成為一種常態(tài)，資產(chǎn)無償劃轉已不僅限于國有企業(yè)，其他類型的企業(yè)也存在資產(chǎn)無償劃轉的問題，對此當然應在稅法上有所體現(xiàn)，以避免上述種種弊端，真正實現(xiàn)稅收法定與稅收公平原則。首先，應在有關稅收法律中對無償劃轉這一概念作出明確定義。筆者認為，無償劃轉房地產(chǎn)是屬于同一投資者主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間的房地產(chǎn)轉移，如母公司與其全資子公司之間；同一公司所屬全資子公司之間；自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司、合伙企業(yè)之間。經(jīng)縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門批準，按照國家國有產(chǎn)權無償劃轉管理的相關規(guī)定，國有企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關等之間，均可認定為同一投資者主體內(nèi)部所屬企業(yè)。其次，明確規(guī)定無償劃轉房地產(chǎn)不予征稅。從本質(zhì)上看，在無償劃轉房地產(chǎn)這一行為中，房地產(chǎn)的產(chǎn)權主體并沒有發(fā)生改變，并不具備房地產(chǎn)流轉課稅所需要的條件，更重要的是，如上所述，無償劃轉房地產(chǎn)這一行為并不具有“可稅性”；不具有“可稅性”的行為，就不應征稅。所以，對以上無償劃轉房地產(chǎn)的處置行為不應繳納現(xiàn)行稅法針對房地產(chǎn)流轉所規(guī)定的有關稅費，如營業(yè)稅、所得稅、土地增值稅、契稅等。具體而言，應在現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例》、《契稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》等法規(guī)中明確補充規(guī)定，同一投資主體所屬企業(yè)之間的房地產(chǎn)無償劃轉不征相關稅收。

[1]葛克昌.所得稅與憲法[M].北京:北京大學出版社,2004.

[2]鄧子基.財政與宏觀調(diào)控[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2005.

[3]張守文.財稅法疏議[M].北京:北京大學出版社,2005.