我國(guó)合伙企業(yè)反避稅法律制度的完善

敖玉芳

(1.廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361000； 2.貴州師范大學(xué) 法學(xué)院，貴州 貴陽(yáng) 550001)

一、我國(guó)合伙企業(yè)稅收法律制度的主要內(nèi)容

(一)我國(guó)合伙企業(yè)的納稅地位和納稅主體

根據(jù)《合伙企業(yè)法》第6條、《企業(yè)所得稅法》第1條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第2條之規(guī)定，依照我國(guó)法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，而是由合伙人分別繳納所得稅。即我國(guó)合伙企業(yè)不是所得稅的納稅主體，不具有納稅義務(wù)，合伙企業(yè)的合伙人才是納稅主體。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))在此基礎(chǔ)上做了進(jìn)一步規(guī)定，依中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)，合伙人是自然人的需繳納個(gè)人所得稅；法人和其他組織作為合伙人的，則繳納企業(yè)所得稅。

(二)合伙企業(yè)采取“先分后稅”原則

財(cái)稅〔2008〕159號(hào)《通知》明確了我國(guó)合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得及其他所得實(shí)行“先分后稅”原則。即我國(guó)合伙企業(yè)是納稅虛體，尤如導(dǎo)管，以其名義取得的收入要直接傳遞給合伙人，由合伙人對(duì)其分配的所得納稅。合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減去成本、費(fèi)用和損失后的余額，作為自然人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照《個(gè)人所得稅法》的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”，適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率課征個(gè)人所得稅。合伙人是法人和其他組織的則適用《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。

(三)合伙企業(yè)的利潤(rùn)和虧損原則上按合伙協(xié)議的約定來(lái)分配或分擔(dān)

《合伙企業(yè)法》第33條規(guī)定了分配合伙企業(yè)利潤(rùn)及分擔(dān)虧損的先后順序：有合伙協(xié)議約定的遵照約定；協(xié)議未約定或約定不明的，由合伙人協(xié)商；協(xié)商不成的按合伙人實(shí)繳出資比例計(jì)算；出資比例不能確定的則按平均原則處理。同時(shí)還規(guī)定不得在合伙協(xié)議中約定將全部利潤(rùn)或全部虧損歸屬部分合伙人。第69條專門針對(duì)有限合伙企業(yè)做出規(guī)定，即除合伙協(xié)議另有約定外，不得將全部利潤(rùn)分配給部分合伙人。財(cái)稅〔2008〕159號(hào)《通知》也做了類似規(guī)定。由于我國(guó)合伙企業(yè)采取“先分后稅”方式，所以利潤(rùn)分配和虧損分擔(dān)對(duì)于合伙人應(yīng)納稅額的計(jì)征具有重大意義。從上述規(guī)定可以看出，對(duì)合伙企業(yè)的利潤(rùn)分配和虧損分擔(dān)起決定作用的是合伙協(xié)議約定。

(四)部分不按獨(dú)立交易原則進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易未受規(guī)制

根據(jù)法律適用原則，合伙企業(yè)稅制未做特別規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返?6條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)交易原則辦理；不按獨(dú)立企業(yè)交易原則辦理致其應(yīng)納稅的收入或者所得額減少的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)做出合理調(diào)整。因《稅收征管法》調(diào)整的關(guān)聯(lián)交易主體僅限于企業(yè)之間，不包括自然人在內(nèi)，故法人合伙人和其他組織合伙人與合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易受到調(diào)整，但是，自然人合伙人與合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易并不在其調(diào)整范圍內(nèi)。針對(duì)《企業(yè)所得稅法》“第六章特別納稅調(diào)整”所制訂的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào))，雖然對(duì)企業(yè)的反避稅做了較為完善的規(guī)制，但是因我國(guó)合伙企業(yè)不具有所得稅的納稅主體地位，故不在其調(diào)整范圍內(nèi)。

(五)僅規(guī)定合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的“利息、股息、紅利”所得在性質(zhì)上傳遞至自然人合伙人

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》(《國(guó)稅函〔2001〕84號(hào))規(guī)定，以合伙企業(yè)名義進(jìn)行的對(duì)外投資，對(duì)其分回的“利息、股息、紅利”三種所得，需確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)繳個(gè)人所得稅。因該通知發(fā)生在《合伙企業(yè)法》修改引入法人、其他組織合伙人以前，所以僅規(guī)定了合伙企業(yè)投資取得的“利息、股息、紅利”三種所得在性質(zhì)上傳遞給自然人合伙人，未規(guī)定三種所得的性質(zhì)能否傳遞到法人合伙人或其他組織合伙人的情形。對(duì)合伙企業(yè)利息、股息、紅利以外的其他所得能否在性質(zhì)上傳遞給合伙人也未做規(guī)定。

二、我國(guó)合伙企業(yè)避稅的兩種典型形式

從我國(guó)關(guān)于合伙企業(yè)稅制的相關(guān)立法規(guī)定可以看出，只規(guī)定了具體的納稅主體和“先分后稅”原則，在操作層面上缺乏細(xì)致的規(guī)定，缺乏對(duì)自然人合伙人與合伙企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的制約。因此，稅收立法制度存在諸多缺陷，為避稅行為提供了方便之門，有可能導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。合伙企業(yè)常見(jiàn)的避稅行為主要有以下幾種方式：

(一)通過(guò)合伙協(xié)議對(duì)利潤(rùn)、虧損的特殊分配降低合伙人的整體稅負(fù)

合伙企業(yè)注重“人和”性，不同于公司強(qiáng)調(diào) “資合”性?！豆痉ā芬?guī)定：有限責(zé)任公司股東以認(rèn)繳的出資額、股份有限公司股東以認(rèn)購(gòu)的股份對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。原則上股東按實(shí)繳出資比例分取公司紅利。合伙企業(yè)則側(cè)重合伙人之間的相互信任關(guān)系，因此，法律賦予合伙人更大的自主權(quán)，由合伙人通過(guò)合伙協(xié)議的約定明確各個(gè)合伙人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，包括合伙人的出資、合伙企業(yè)利潤(rùn)的分配和虧損分擔(dān)等事項(xiàng)。合伙協(xié)議是調(diào)整合伙關(guān)系、規(guī)范合伙人之間權(quán)利義務(wù)的法律文件，是合伙企業(yè)設(shè)立和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基本依據(jù)。[1]如果缺乏必要的制約，合伙人出于減少自身稅款、降低稅負(fù)、追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的考慮，可能會(huì)相互串通，濫用法律賦予的這一權(quán)利，并根據(jù)具體情形靈活地設(shè)計(jì)、協(xié)商一套對(duì)合伙人最為有利的納稅方案。例如合伙人可通過(guò)協(xié)議約定將發(fā)生的某種固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)偨o部分合伙人，或?qū)⒛承┬再|(zhì)的所得分配給稅負(fù)最小化的合伙人。雖然《合伙企業(yè)法》第18條第5項(xiàng)已明確合伙協(xié)議應(yīng)當(dāng)載明利潤(rùn)分配、虧損分擔(dān)的方式，第33條第2款明確合伙企業(yè)的利潤(rùn)分配和虧損分擔(dān)按照合伙協(xié)議的約定辦理，但是合伙協(xié)議因合伙人的主客觀原因，未載明利潤(rùn)分配、虧損分擔(dān)的情形時(shí)有發(fā)生，并不影響合伙企業(yè)的成立。且合伙協(xié)議作為合伙人之間意思表示一致的結(jié)果，隨時(shí)可能因合伙人一致同意修改而發(fā)生變更。在實(shí)踐中，還會(huì)出現(xiàn)一些合伙企業(yè)成立時(shí)確實(shí)無(wú)法預(yù)見(jiàn)的、與應(yīng)稅事實(shí)相關(guān)的情形發(fā)生，合伙人不可能在最初的合伙協(xié)議中進(jìn)行約定。上述情形將導(dǎo)致合伙協(xié)議的靈活性與變動(dòng)性，這也為合伙人利用合伙協(xié)議約定利潤(rùn)分配和虧損分擔(dān)進(jìn)行避稅開(kāi)啟了方便之門。然而，我國(guó)《合伙企業(yè)法》在第33條第2款和第69條對(duì)此所做的限制性規(guī)定，并不能有效防止合伙人做出與出資比例嚴(yán)重失衡且無(wú)正當(dāng)理由的傾斜性分配協(xié)議。

(二)利用合伙人與合伙企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易降低合伙人稅負(fù)

《合伙企業(yè)法》將合伙企業(yè)與合伙人的關(guān)聯(lián)交易分為兩種情形對(duì)待：(1)第32條第2款規(guī)定，除合伙協(xié)議另有約定或者全體合伙人一致同意外，合伙人原則上不得同其所在的合伙企業(yè)進(jìn)行交易。(2)第70條規(guī)定有限合伙人可以同其所在的有限合伙企業(yè)從事交易，合伙協(xié)議另有約定者除外。從兩個(gè)條文的具體規(guī)定來(lái)看，普通合伙人和有限合伙人都可能從事與合伙企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易。合伙企業(yè)在發(fā)展和壯大的過(guò)程中，因急需資金、設(shè)備、技術(shù)等資源，合伙企業(yè)并非全部都能從外部市場(chǎng)得到滿足，加之考慮到合伙人的信息優(yōu)勢(shì)和融資的便捷性，合伙企業(yè)更多地依賴內(nèi)部融資，即從合伙人處獲得所需資源。理論上看，這種內(nèi)部交易會(huì)受到來(lái)自其他合伙人的監(jiān)督，一般不會(huì)產(chǎn)生損害合伙企業(yè)利益的后果。但從規(guī)避稅收的角度看，合伙人有可能出于降低稅負(fù)的目的協(xié)商一致抬高或壓低交易價(jià)格。實(shí)踐中甚至還會(huì)出現(xiàn)合伙人借關(guān)聯(lián)交易之名做出規(guī)避稅收的特殊安排，即無(wú)交易實(shí)質(zhì)內(nèi)容存在的情形。因合伙企業(yè)稅制并未對(duì)自然人合伙人與合伙企業(yè)的此類交易行為做出稅收調(diào)整的相關(guān)規(guī)定，致使其避稅效果較容易實(shí)現(xiàn)，國(guó)家稅收利益因此受到損害。

三、有關(guān)國(guó)外合伙企業(yè)所得稅法反避稅制度的考察

(一)美國(guó)

1.特殊反避稅措施。美國(guó)在《國(guó)內(nèi)稅法典》(Internal Revenue Code，以下簡(jiǎn)稱I.R.C.)第K分章“合伙與合伙企業(yè)”中對(duì)納稅義務(wù)、合伙人的所得與抵扣、分配份額、合伙人利益計(jì)稅基礎(chǔ)、合伙人與合伙企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易等做了詳細(xì)并具有可操作性的規(guī)定，第C分章對(duì)合伙企業(yè)項(xiàng)目的稅收待遇做了相應(yīng)規(guī)定。美國(guó)財(cái)政部發(fā)布的規(guī)章也對(duì)合伙企業(yè)稅收進(jìn)行了規(guī)制。歸納起來(lái)，合伙企業(yè)在以下幾個(gè)方面的特殊反避稅措施對(duì)我們有較強(qiáng)的借鑒意義。

(1)雙重申報(bào)制度。美國(guó)合伙企業(yè)采取準(zhǔn)實(shí)體課稅模式，合伙企業(yè)不承擔(dān)所得稅納稅義務(wù)，不具有納稅主體地位，由合伙人對(duì)其各自取得的所得承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。*I.R.C.§701.合伙人必須對(duì)已獲得分配的項(xiàng)目進(jìn)行申報(bào)，且必須與合伙企業(yè)納稅申報(bào)方法相一致。合伙企業(yè)用單獨(dú)的納稅申報(bào)表(1065表)向國(guó)內(nèi)收入局報(bào)告其收支情況及這些收支在合伙人之間的分配情況。[2]除另有規(guī)定的以外，任何合伙企業(yè)項(xiàng)目的稅收處理都應(yīng)當(dāng)在合伙企業(yè)層面確定。*I.R.C.§6221.除特殊規(guī)定外，影響合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算的任何選擇都應(yīng)由合伙企業(yè)做出。*I.R.C.§703(b).規(guī)定合伙人的納稅申報(bào)必須與合伙企業(yè)所做的納稅申報(bào)一致；如果不一致，則需通知部長(zhǎng)。*I.R.C.§6222.通過(guò)雙重申報(bào)制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以獲得雙重信息來(lái)源，以便較好地監(jiān)督合伙人是否足額申報(bào)以及繳納稅款。[3]

(2)合伙人的權(quán)益基值。權(quán)益基值是美國(guó)合伙企業(yè)稅制中非常重要的概念，是衡量合伙人在合伙企業(yè)中權(quán)利義務(wù)的基礎(chǔ)，同時(shí)也是確定合伙人納稅義務(wù)的關(guān)鍵因素。合伙人的權(quán)益基值由兩部分構(gòu)成：一是合伙人向合伙企業(yè)出資換??；二是隨著額外資產(chǎn)如財(cái)產(chǎn)、免稅收入的份額等因素的增加而增加，隨著合伙企業(yè)的損失份額、債務(wù)份額、投資收回等因素而減少。 關(guān)于合伙人對(duì)所得、收益、損失、扣除或抵扣(或其中的項(xiàng)目)的分配份額的確定，如果合伙協(xié)議未做規(guī)定，或者根據(jù)合伙協(xié)議，該分配不具有實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)效果，則應(yīng)根據(jù)合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益來(lái)確定。 只有在具有“實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)效果”時(shí)，稅法才允許合伙人之間對(duì)所得和虧損項(xiàng)目進(jìn)行特別分?jǐn)?即不同于正常的利潤(rùn)、虧損分配協(xié)議的分配)；除分派的稅務(wù)效果外，分?jǐn)偙仨毚_實(shí)地影響到合伙人的經(jīng)濟(jì)狀況。[4]339允許合伙人當(dāng)年扣除的合伙企業(yè)損失不能超過(guò)該合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益基值；對(duì)于超出部分，只能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。

(3)所得性質(zhì)的上傳。所得性質(zhì)是指所得稅中因需要按不同的規(guī)則處理而對(duì)所得做出的分類[5]，例如轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、銷售貨物、股息、紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金等收入。各種所得因其性質(zhì)不同，在稅務(wù)處理上也有所區(qū)別。在合伙人分配的份額中，任何所得、收益、損失、扣除或抵免的項(xiàng)目，其性質(zhì)應(yīng)由合伙企業(yè)最初直接取得該項(xiàng)目時(shí)的性質(zhì)來(lái)確定。

(4)合伙人與合伙企業(yè)的交易。在美國(guó)，如果合伙人不以合伙人身份與合伙企業(yè)進(jìn)行交易，則視為合伙企業(yè)與非合伙人的主體間發(fā)生交易，法律一般予以認(rèn)可，并產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)，不得享受免稅待遇。同時(shí)，美國(guó)對(duì)受控合伙企業(yè)的某些銷售或交易行為禁止扣除損失，具體包括：合伙企業(yè)與在合伙企業(yè)中直接或間接擁有50%以上資本利益或利潤(rùn)利益的主體之間的交易；對(duì)同一個(gè)主體直接或間接擁有50%以上的資本利益或利潤(rùn)利益的兩個(gè)合伙企業(yè)之間的交易。

2.一般反避稅原則。美國(guó)在所得稅領(lǐng)域發(fā)展和完善了較為完備的一般反避稅原則，主要包括：實(shí)質(zhì)重于形式、分步交易、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則、商業(yè)目的原則。其中，實(shí)質(zhì)重于形式原則要求忽視交易的法律形式，肯認(rèn)其形式后面所隱藏的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。[6]170分步交易作為實(shí)質(zhì)重于形式原則的組成部分，要求對(duì)涉及多個(gè)關(guān)聯(lián)步驟的交易在稅收上合并看待，忽略無(wú)意義的中間步驟。[6]169經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則認(rèn)為，一項(xiàng)交易如果缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，在聯(lián)邦稅收上將不予認(rèn)可。[6]163商業(yè)目的原則要求交易必須具有合理的商業(yè)目的，否則稅法不予認(rèn)可。

(二)加拿大

1.特殊反避稅措施。加拿大的納稅模式與美國(guó)的準(zhǔn)實(shí)體納稅模式相同。在合伙企業(yè)層面以合伙企業(yè)為單位向稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)年度稅務(wù)信息表，按照所得的來(lái)源進(jìn)行分類，并根據(jù)相應(yīng)規(guī)則計(jì)算出每一所得項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得，所得性質(zhì)上傳至合伙人，由各合伙人按自身性質(zhì)、各項(xiàng)所得的扣除規(guī)則和稅率向稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅。[7]相對(duì)于美國(guó)，加拿大的稅制更加簡(jiǎn)化。通常合伙企業(yè)的所得和虧損按照合伙協(xié)議的規(guī)定在合伙人中進(jìn)行分配。利潤(rùn)分配并不必然按照每一合伙人相應(yīng)的資本貢獻(xiàn)進(jìn)行，但要考慮技術(shù)等級(jí)、知識(shí)和行業(yè)貢獻(xiàn)等因素。加拿大所得稅法對(duì)合伙人分配合伙企業(yè)所得制定了兩項(xiàng)獨(dú)特的規(guī)則：第一項(xiàng)規(guī)則是防止以不合理比例進(jìn)行分配，即針對(duì)合伙人不以公平原則交易所做的與資本和工作貢獻(xiàn)不合理比例的利潤(rùn)分配。當(dāng)存在非真實(shí)合伙企業(yè)的偽裝安排時(shí)，這種安排會(huì)被忽略，所得的分配是無(wú)效的。如果合伙企業(yè)是真實(shí)的，但實(shí)際分配不合理，國(guó)家稅務(wù)部長(zhǎng)可按反映合理分割的方法對(duì)所得重新分配。[8]另一項(xiàng)規(guī)則是防止對(duì)來(lái)源所得的不合理分配，規(guī)定以減少或延遲納稅為主要原因?qū)μ囟ㄋ?或虧損)進(jìn)行的分配，可能會(huì)以反映合理分割的方式對(duì)該所得進(jìn)行重新分配。[8]

2.一般反避稅原則。加拿大對(duì)合伙企業(yè)反避稅的立法模式與美國(guó)相類似，除規(guī)定特殊反避稅措施外，在其所得稅法第245條中還設(shè)置了一般反避稅原則。依此原則，如果交易的主要目的是為了獲得稅收優(yōu)惠，并與稅法的宗旨、基本精神和立法本意不符，則該交易構(gòu)成避稅交易，所取得的稅收優(yōu)惠一般不予認(rèn)可。[4]40一般反避稅原則的設(shè)立目的在于將特殊反避稅規(guī)定未予調(diào)整的避稅行為設(shè)定兜底規(guī)定，為稅務(wù)部門打擊避稅行為提供廣泛適用的空間。

四、對(duì)我國(guó)合伙企業(yè)反避稅法律制度的完善建議

我國(guó)合伙企業(yè)稅收制度規(guī)定得較為粗陋，反避稅法律制度還很不完善，相關(guān)利益主體往往利用稅法的漏洞，采取間接的、迂回的、無(wú)合理商業(yè)目的甚至無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的避稅安排以規(guī)避納稅義務(wù)或降低稅負(fù)。這將會(huì)破壞稅法適用的統(tǒng)一性，損害量能課稅原則，加重其他納稅人的負(fù)擔(dān)，引發(fā)稅收不公平現(xiàn)象。為有效遏制該現(xiàn)象，貫徹稅收公平原則，同時(shí)也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法，提高稅收工作效率，應(yīng)立足于我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，并借鑒美國(guó)和加拿大的先進(jìn)立法經(jīng)驗(yàn)，從以下幾個(gè)方面對(duì)我國(guó)合伙企業(yè)反避稅法律制度加以完善。

(一)特殊反避稅措施的完善

稅收法定主義是我國(guó)稅法的最高原則，只有完善的稅制才能有效預(yù)防和打擊避稅行為，保障稅收的財(cái)政職能和稅收公平。在合伙企業(yè)稅收法律制度的完善中，尤其要針對(duì)實(shí)踐中避稅的典型形式，設(shè)計(jì)和完善反避稅的特殊措施。

1.增加規(guī)定合伙企業(yè)的納稅申報(bào)義務(wù)。我國(guó)合伙企業(yè)不是納稅主體，合伙人才負(fù)有納稅義務(wù)。合伙人以財(cái)產(chǎn)完成對(duì)合伙企業(yè)的出資后，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至合伙企業(yè)名下，合伙人對(duì)其出資的財(cái)產(chǎn)不能直接控制并任意處分。合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)具有一定程度的獨(dú)立性，對(duì)外開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、簽訂和履行合同均以合伙企業(yè)的名義進(jìn)行，合伙人并不是名義上的經(jīng)營(yíng)者。因此，從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)產(chǎn)管理均在合伙企業(yè)層面進(jìn)行。另外，我國(guó)合伙企業(yè)采取“先分后稅”的納稅模式，每一合伙人從合伙企業(yè)分得相應(yīng)“稅基”，確定各自的收入、成本、費(fèi)用、損失，再分別計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。脫離合伙企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)將導(dǎo)致稽征機(jī)關(guān)與納稅人的信息不對(duì)稱，尤其是當(dāng)合伙人故意串通對(duì)納稅事實(shí)進(jìn)行隱瞞和歪曲的情形下，稽征機(jī)關(guān)更難掌握各合伙人的真實(shí)情況，合伙人很容易利用自己在信息上的優(yōu)勢(shì)地位和合伙事務(wù)處理上的支配地位從事避稅行為，逃避稅收監(jiān)管，引發(fā)稅款流失。將合伙企業(yè)作為納稅申報(bào)主體，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地掌握納稅人的基本信息，有利于對(duì)稅源進(jìn)行有效監(jiān)控。因此，建議借鑒美國(guó)和加拿大的做法，在我國(guó)合伙企業(yè)稅制中增加規(guī)定“合伙企業(yè)的納稅申報(bào)義務(wù)”，由合伙企業(yè)和合伙人分別向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，且申報(bào)的相關(guān)內(nèi)容必須一致。[9]

2.建立合伙人在合伙企業(yè)中的“權(quán)益基值”并作為利潤(rùn)分配、虧損分擔(dān)的根據(jù)。針對(duì)實(shí)踐中常見(jiàn)的合伙人在缺乏有效制約的情況下濫用合伙協(xié)議，嚴(yán)重背離出資比例對(duì)合伙企業(yè)的利潤(rùn)和虧損做出特殊分配，實(shí)施規(guī)避稅收的行為，建議引入美國(guó)關(guān)于合伙人在合伙企業(yè)中的“權(quán)益基值”制度，規(guī)定權(quán)益基值由合伙人向合伙企業(yè)出資取得，并明確權(quán)益基值伴隨合伙人新的出資或收回投資、債務(wù)份額等要素進(jìn)行合理的調(diào)整。原則上，對(duì)合伙企業(yè)利潤(rùn)的分配和虧損的分?jǐn)?，?yīng)以合伙人的“權(quán)益基值”作為根據(jù)。這樣，既可有效避免合伙人濫用民法上的意思自治原則，以“合伙協(xié)議”的特殊約定或應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生后的特別約定規(guī)避稅收，又能在合伙人之間進(jìn)行公平合理的分配，以貫徹稅收公平原則。

3.規(guī)定合伙企業(yè)的所得性質(zhì)上傳至合伙人。我國(guó)合伙企業(yè)猶如向合伙人輸送利益的“導(dǎo)管”，具有傳遞作用，合伙企業(yè)所得都要傳遞給各合伙人，并由合伙人對(duì)應(yīng)稅所得承擔(dān)納稅義務(wù)。但是，這種傳遞僅僅是量上的傳輸。我國(guó)對(duì)合伙企業(yè)所得性質(zhì)上傳的規(guī)定僅限于在國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)通知中明確合伙企業(yè)投資分得的“利息、股息、紅利”所得的性質(zhì)上傳至自然人合伙人。該規(guī)定在《合伙企業(yè)法》增加了法人和其他組織可作為合伙人的規(guī)定后，并未做進(jìn)一步調(diào)整。出于稽征經(jīng)濟(jì)原則考慮，我國(guó)稅法規(guī)定基本上忽略了法人、其他組織作為合伙人時(shí)對(duì)合伙企業(yè)所得性質(zhì)的上傳，以及自然人作為合伙人時(shí)對(duì)合伙企業(yè)取得的利息、股息、紅利以外的所得性質(zhì)的上傳，這一方面在形式上導(dǎo)致合伙人實(shí)際取得的所得性質(zhì)與應(yīng)納稅所得性質(zhì)不相符，背離法律的形式公平；另一方面為合伙人從避稅角度對(duì)利潤(rùn)分配做出特殊安排提供了法外空間，違背法律的實(shí)質(zhì)公平。建議引入美國(guó)和加拿大關(guān)于“合伙企業(yè)所得性質(zhì)上傳至合伙人”的規(guī)定，合伙人對(duì)所得進(jìn)行納稅時(shí)要考慮合伙企業(yè)取得該所得的“初始性質(zhì)”。這樣，既符合各稅目設(shè)立的法律宗旨，又能保障法律的形式公平與實(shí)質(zhì)公平，有效防止合伙人利用所得性質(zhì)做出旨在避稅的特殊分配。

4.增加自然人合伙人與合伙企業(yè)的獨(dú)立交易原則。鑒于立法未對(duì)自然人合伙人與我國(guó)合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格做出限制，導(dǎo)致實(shí)踐中合伙人通過(guò)抬高或壓低關(guān)聯(lián)交易價(jià)格從事避稅的行為，建議借鑒我國(guó)在《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》關(guān)于獨(dú)立交易原則的相關(guān)內(nèi)容，增加規(guī)定“自然人合伙人與合伙企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。同時(shí)，可借鑒美國(guó)關(guān)于對(duì)受控合伙企業(yè)的某些交易行為，例如當(dāng)擁有合伙企業(yè)50%以上的資本利益或利潤(rùn)利益的某一合伙人與合伙企業(yè)的交易，或同一主體直接或間接擁有的兩個(gè)合伙企業(yè)間的交易，禁止扣除損失。通過(guò)增加上述規(guī)定，在現(xiàn)有立法不禁止合伙企業(yè)與相關(guān)主體之間關(guān)聯(lián)交易的前提下，保障公平交易價(jià)格，防止合伙人之間串通避稅，或占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位的關(guān)聯(lián)方利用自身的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)以交易規(guī)避稅負(fù)起到良好的制約作用。

(二)一般反避稅原則的完善

法律對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整往往具有滯后性，加之立法者認(rèn)知能力的局限性，決定了立法不可能將各種現(xiàn)存和將來(lái)可能發(fā)生的避稅行為都包羅其中。因此，應(yīng)借鑒美國(guó)和加拿大采用一般反避稅原則和特殊反避稅措施“雙管齊下”規(guī)制納稅人避稅的立法模式，在我國(guó)特殊反避稅措施之外對(duì)避稅行為做出一般性和原則性的規(guī)定。即使避稅行為不在特殊反避稅措施的調(diào)整范圍內(nèi)，仍應(yīng)受到一般反避稅原則的規(guī)制。相比較而言，美國(guó)所得稅法關(guān)于一般反避稅原則的內(nèi)容更為明確、具體、科學(xué)，尤其值得借鑒。結(jié)合我國(guó)所得稅在其他領(lǐng)域中的一般反避稅原則，建議我國(guó)合伙企業(yè)稅收法律制度中增加以下一般反避稅原則。

1.合理商業(yè)目的原則。合理商業(yè)目的要求交易必須具有合理的商業(yè)目的，否則稅法對(duì)其不予認(rèn)可。其目的在于規(guī)制那些通過(guò)間接、迂回方式但不具有正當(dāng)、合理商業(yè)目的，重在套取稅收利益的行為。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中確立了合理商業(yè)目的原則，即企業(yè)實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的(以減少、免除或推遲繳稅為主要目的)的安排，減少應(yīng)稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以合理方法做出調(diào)整?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》也確認(rèn)了該原則，建議將該規(guī)定引入到合伙企業(yè)稅制中，規(guī)定對(duì)于合伙人與合伙企業(yè)實(shí)施的以減免納稅或推遲納稅為主要目的，不具有合理商業(yè)目的的交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以合理方法對(duì)交易價(jià)格重新進(jìn)行調(diào)整。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求透過(guò)形式觀察隱藏在背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》在“一般反避稅管理”中規(guī)定了實(shí)質(zhì)重于形式原則。該原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照安排的形式和實(shí)質(zhì)等內(nèi)容綜合審核企業(yè)是否存在避稅安排。美國(guó)在實(shí)質(zhì)重于形式原則下還規(guī)定了分步交易原則作為其組成部分。建議在我國(guó)合伙企業(yè)稅制中規(guī)定實(shí)質(zhì)重于形式原則，強(qiáng)調(diào)穿透交易行為或特殊安排去把握形式背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和真實(shí)目的，尤其在稅收上將涉及多個(gè)關(guān)聯(lián)步驟的交易合并看待，透過(guò)多個(gè)孤立的交易形式或安排，忽略無(wú)意義的中間步驟，把握其隱藏的相關(guān)性和內(nèi)在聯(lián)系。

3.經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。《特別納稅調(diào)整辦法》確立了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性；無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)可在稅收上否定其存在。建議在合伙企業(yè)稅制中增加該原則，將其推廣至合伙企業(yè)一般反避稅規(guī)則中，并吸收美國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定對(duì)合伙企業(yè)利潤(rùn)和虧損做出的不同于正常利潤(rùn)、虧損分配協(xié)議的特殊分配，必須具有實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)效果，否則稅法不予認(rèn)可。同時(shí)規(guī)定對(duì)無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的合伙企業(yè)，可從稅收上否定其存在。

在處理一般反避稅原則和特殊反避稅措施的關(guān)系問(wèn)題上，應(yīng)當(dāng)注意從堅(jiān)持稅收法定主義、防止稅務(wù)主管機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)侵害納稅人權(quán)利、切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)益的角度，盡量采取制定完善的具體制度規(guī)定對(duì)納稅人避稅進(jìn)行有效預(yù)防，凡是能夠在特殊反避稅措施中予以調(diào)整的，盡量適用特殊反避稅措施的規(guī)定，即特殊反避稅措施具有優(yōu)先適用的效力。只有在特殊反避稅措施沒(méi)有規(guī)定但有必要進(jìn)行調(diào)整，且在一般反避稅規(guī)則調(diào)整范圍內(nèi)的，才能適用一般反避稅規(guī)則。

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