回購(gòu)資產(chǎn)納稅籌劃實(shí)例分析

任二營(yíng) 靳萬(wàn)一

一、案例介紹

2010年6月4日，田潤(rùn)鋁業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“田潤(rùn)鋁業(yè)”）與田園鋁業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“田園鋁業(yè)”）簽訂一份“生產(chǎn)設(shè)施及國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議”，將其所屬的年產(chǎn)能12.5 萬(wàn)噸的電解鋁生產(chǎn)線及廠房、年產(chǎn)能6.5 萬(wàn)噸的炭素生產(chǎn)線及廠房、所持三宗土地之國(guó)有土地使用權(quán)出售給田園鋁業(yè)，轉(zhuǎn)讓總價(jià)款7 億多元，其中：機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)約3 億元，房屋、土地權(quán)屬約4 億多元。協(xié)議生效后，田園鋁業(yè)將該生產(chǎn)線作為分公司進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理。

2011年7月29日，雙方又簽訂一份補(bǔ)充協(xié)議，約定自本協(xié)議簽訂之日起230日內(nèi)，田潤(rùn)鋁業(yè)務(wù)必按原協(xié)議約定履行協(xié)議義務(wù)，將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)過(guò)戶到田園鋁業(yè)名下。若田潤(rùn)鋁業(yè)在約定的時(shí)間內(nèi)仍未履行完畢原協(xié)議的義務(wù)，將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶到原告名下，則每逾期一日需向田園鋁業(yè)賠償經(jīng)濟(jì)損失20,000 元。若逾期三個(gè)月，則田園鋁業(yè)有權(quán)解除原協(xié)議，并要求雙方的法律關(guān)系恢復(fù)到原狀。

其中，協(xié)議中轉(zhuǎn)讓的房屋、土地權(quán)屬，由于田潤(rùn)鋁業(yè)作為貸款抵押或因外債問(wèn)題被法院查封，無(wú)法依約將產(chǎn)權(quán)過(guò)戶給田園鋁業(yè)名下。為此，田園鋁業(yè)作為原告，將田潤(rùn)鋁業(yè)（被告）起訴到法院，請(qǐng)求解除轉(zhuǎn)讓協(xié)議并要求賠償經(jīng)濟(jì)損失。經(jīng)法院審理判決解除了原被告雙方簽訂的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，具體判決內(nèi)容如下：

原被告雙方所簽訂的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議為有效協(xié)議。被告至今未能按照協(xié)議約定將所轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)過(guò)戶到原告名下，且由于協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)目前或已抵押、或已被查封，已經(jīng)無(wú)法辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)，現(xiàn)原告要求解除合同，符合雙方合同約定的解除條件，被告也同意解除，法院對(duì)原告的該項(xiàng)請(qǐng)求予以照準(zhǔn)。根據(jù)《合同法》第94 條“有下列情形之一的，當(dāng)事人可以解除合同：（四）當(dāng)事人一方延遲履行主要債務(wù)或有其他違約行為致使不能實(shí)現(xiàn)合同目的，”以及《民事訴訟法》第64 條第1 款“當(dāng)事人對(duì)自己提出的主張，有責(zé)任提供證據(jù)”的規(guī)定，法院作出判決如下，解除原被告雙方簽訂的生產(chǎn)設(shè)施及國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議；原告的其他訴訟請(qǐng)求不予支持。

二、問(wèn)題的提出

當(dāng)以上判決生效后，田園鋁業(yè)鑒于所屬鋁業(yè)分公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)連年虧損，不愿持續(xù)經(jīng)營(yíng)，主動(dòng)提出將其所屬鋁業(yè)分公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給田潤(rùn)鋁業(yè)并注銷(xiāo)其分公司的稅務(wù)登記，田潤(rùn)鋁業(yè)也同意接收。在此過(guò)程中，田潤(rùn)鋁業(yè)回購(gòu)資產(chǎn)涉及幾個(gè)稅收問(wèn)題，特委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)稅專家?guī)椭{稅籌劃。

回購(gòu)資產(chǎn)與合同解除返還資產(chǎn)在納稅問(wèn)題上有著本質(zhì)區(qū)別。回購(gòu)資產(chǎn)是將原來(lái)出售的資產(chǎn)又購(gòu)回來(lái)的行為，其實(shí)質(zhì)還是買(mǎi)賣(mài)交易，仍屬應(yīng)稅行為，必須依法納稅，即使通過(guò)稅收籌劃采用資產(chǎn)重組方式回購(gòu)，只是不繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，但必須繳納契稅、印花稅等。而合同解除是指合同關(guān)系終止，即未履行的事項(xiàng)終止，已履行的事項(xiàng)溯及既往恢復(fù)原狀，也就是當(dāng)事人雙方各自均應(yīng)返還從對(duì)方所獲得的權(quán)益或財(cái)產(chǎn)，收回為對(duì)方提供的義務(wù)或財(cái)產(chǎn)，當(dāng)事人雙方的關(guān)系恢復(fù)到合同訂立前的狀況，視同當(dāng)事人之間自始未發(fā)生合同關(guān)系，沒(méi)有進(jìn)行過(guò)買(mǎi)賣(mài)交易，未發(fā)生應(yīng)稅行為，不存在納稅義務(wù)。簡(jiǎn)單講就是，回購(gòu)資產(chǎn)是買(mǎi)賣(mài)行為，需要納稅；合同解除是買(mǎi)賣(mài)行為消失，不納稅。因此，企業(yè)在納稅實(shí)務(wù)中，對(duì)于合同解除后資產(chǎn)處理事項(xiàng)，不應(yīng)把合同解除返還資產(chǎn)當(dāng)作回購(gòu)資產(chǎn)處理而多納稅款。

三、具體納稅籌劃分析

田園鋁業(yè)分公司的資產(chǎn)來(lái)源主要有兩部分組成：一是從田潤(rùn)鋁業(yè)購(gòu)進(jìn)的；二是從其他單位購(gòu)進(jìn)的。因此，田潤(rùn)鋁業(yè)接收田園鋁業(yè)分公司的全部資產(chǎn)需要從兩方面進(jìn)行納稅籌劃：接收原售資產(chǎn)納稅籌劃和接收從其他單位購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)納稅籌劃。

（一）接收原售資產(chǎn)納稅籌劃

然而，田潤(rùn)鋁業(yè)與田園鋁業(yè)簽訂的生產(chǎn)設(shè)施及國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被法院判決解除，所以，田潤(rùn)鋁業(yè)接收原出售給田園鋁業(yè)分公司的資產(chǎn)不能作為回購(gòu)處理，應(yīng)作為合同解除返還處理，沒(méi)有納稅義務(wù)。依照法院判決，根據(jù)《合同法》第58 條規(guī)定的“合同無(wú)效或者被撤銷(xiāo)后，因該合同取得的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒(méi)有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價(jià)補(bǔ)償”，和第97 條規(guī)定的“合同解除后，尚未履行的，終止履行；已經(jīng)履行的，根據(jù)履行情況和合同性質(zhì)，當(dāng)事人可以要求恢復(fù)原狀、采取其他補(bǔ)救措施，并有權(quán)要求賠償損失”，以及原被告雙方在2011年7月29日簽訂的補(bǔ)充協(xié)議約定的“若逾期三個(gè)月，則原告有權(quán)解除原協(xié)議，并要求雙方的法律關(guān)系恢復(fù)到原狀”，合同解除后，田園鋁業(yè)應(yīng)依法返還從田潤(rùn)鋁業(yè)所獲得的生產(chǎn)設(shè)施及國(guó)有土地使用權(quán)，收回原付價(jià)款；田潤(rùn)鋁業(yè)應(yīng)依法返還從田園鋁業(yè)所獲得的價(jià)款，收回原售生產(chǎn)設(shè)施及國(guó)有土地使用權(quán)，并要回開(kāi)具的發(fā)票，據(jù)此雙方?jīng)_銷(xiāo)原記會(huì)計(jì)賬目，將財(cái)產(chǎn)關(guān)系或法律關(guān)恢復(fù)到訂約前的狀態(tài)。如此操作，田園鋁業(yè)返還資產(chǎn)收回價(jià)款無(wú)需考慮繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

回購(gòu)資產(chǎn)與合同解除返還資產(chǎn)在納稅問(wèn)題上有著本質(zhì)區(qū)別?；刭?gòu)資產(chǎn)是將原來(lái)出售的資產(chǎn)又購(gòu)回來(lái)的行為，其實(shí)質(zhì)還是買(mǎi)賣(mài)交易，仍屬應(yīng)稅行為，必須依法納稅，即使通過(guò)稅收籌劃采用資產(chǎn)重組方式回購(gòu)，只是不繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，但必須繳納契稅、印花稅等。

對(duì)于契稅，田園鋁業(yè)通過(guò)資產(chǎn)重組方式轉(zhuǎn)讓給田潤(rùn)鋁業(yè)的廠房及土地使用權(quán)，田潤(rùn)鋁業(yè)作為買(mǎi)方，受讓的廠房及土地使用權(quán)是否繳納契稅？根據(jù)《契稅暫行條例》第1 條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照條例的規(guī)定繳納契稅。契稅稅率4%”，田園鋁業(yè)又將其分公司占用的房屋、土地使用權(quán)再次轉(zhuǎn)讓給田潤(rùn)鋁業(yè)，則田潤(rùn)鋁業(yè)又成了土地使用權(quán)和房屋（廠房）的承受單位，必然重新辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)，就必須依法繳納契稅，按4 億元的4%計(jì)算，應(yīng)繳納契稅1600萬(wàn)元。然而，根據(jù)法院判決，田潤(rùn)鋁業(yè)至今還沒(méi)有給田園鋁業(yè)辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)，因而田園鋁業(yè)至今也沒(méi)有支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款，實(shí)際交易并未發(fā)生，廠房和土地使用權(quán)還沒(méi)有轉(zhuǎn)賬，仍掛在田潤(rùn)鋁業(yè)會(huì)計(jì)賬上。根據(jù)上文合同解除后的操作，田園鋁業(yè)應(yīng)依法返還從田潤(rùn)鋁業(yè)所獲得的生產(chǎn)設(shè)施及國(guó)有土地使用權(quán)，收回原付價(jià)款；田潤(rùn)鋁業(yè)應(yīng)依法返還從田園鋁業(yè)所獲得的價(jià)款，收回原售生產(chǎn)設(shè)施及國(guó)有土地使用權(quán)，并要回開(kāi)具的發(fā)票，據(jù)此雙方?jīng)_銷(xiāo)原記會(huì)計(jì)賬目，將財(cái)產(chǎn)關(guān)系或法律關(guān)恢復(fù)到訂約前的狀態(tài)。由此，田潤(rùn)鋁業(yè)返還價(jià)款收回資產(chǎn)也無(wú)需考慮繳納契稅。

（二）接收從其他單位購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)納稅籌劃

其中機(jī)器設(shè)備，田潤(rùn)鋁業(yè)出售給田園鋁業(yè)時(shí)，已開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，按照出售舊有固定資產(chǎn)4%征收率減半繳納的增值稅?，F(xiàn)在回購(gòu)，田園鋁業(yè)作為出售方是按照17%稅率繳納增值稅？還是按照4%征收率減半繳納增值稅？根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］170號(hào)）規(guī)定，納稅人“銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅”，田園鋁業(yè)購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備日期應(yīng)是2010年6月4日，屬于2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，所以，田園鋁業(yè)再出售該使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備，應(yīng)按17%適用稅率繳納增值稅，并可開(kāi)具專用發(fā)票，不得按照4%征收率減半征收增值稅。田園鋁業(yè)分公司將從其他單位購(gòu)進(jìn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給田潤(rùn)鋁業(yè)，屬于交易行為，依照稅法規(guī)定，應(yīng)該繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

但由于田園鋁業(yè)是通過(guò)資產(chǎn)重組方式將分公司全部資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給田潤(rùn)鋁業(yè)，并注銷(xiāo)其分公司的稅務(wù)登記，所以，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。田園鋁業(yè)采用資產(chǎn)重組出售或合并方式，田園鋁業(yè)分公司轉(zhuǎn)讓給田潤(rùn)鋁業(yè)的資產(chǎn)，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不繳納增值稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）規(guī)定，“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅?！碧飯@鋁業(yè)采用資產(chǎn)重組合并或出售方式，將不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給田潤(rùn)鋁業(yè)，涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不繳納營(yíng)業(yè)稅，但雙方均應(yīng)依法繳納印花稅，承受方田潤(rùn)鋁業(yè)還應(yīng)依法繳納契稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)）第1 條規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過(guò)程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記的，其在辦理注銷(xiāo)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。田園鋁業(yè)是通過(guò)資產(chǎn)重組方式將分公司全部資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給田潤(rùn)鋁業(yè)，并注銷(xiāo)其分公司的稅務(wù)登記，因此，田園鋁業(yè)分公司留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以結(jié)轉(zhuǎn)至田潤(rùn)鋁業(yè)繼續(xù)進(jìn)行抵扣。