我國(guó)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力影響因素分析——基于甘肅會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查數(shù)據(jù)

王翠琳 胡怡

隨著會(huì)計(jì)市場(chǎng)業(yè)務(wù)集中度的不斷提高，中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)呈現(xiàn)出兩極分化擴(kuò)大化的趨勢(shì)，尤其是行業(yè)前百家與其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間，截至2013年12月31日，前百家事務(wù)所占行業(yè)約61.71%的收入，而在數(shù)量上占97%的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所只占行業(yè)18.33%的收入。同時(shí)，服務(wù)產(chǎn)品的高度同質(zhì)化和審計(jì)市場(chǎng)供過(guò)于求，使中小所之間的競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度在不斷增加。并且，中小所受自身發(fā)展基礎(chǔ)、市場(chǎng)準(zhǔn)入和執(zhí)業(yè)環(huán)境等內(nèi)外部多種因素的影響，存在著市場(chǎng)開(kāi)拓能力不足、專業(yè)人才缺乏、內(nèi)部管理不規(guī)范、缺乏品牌、經(jīng)營(yíng)無(wú)序等問(wèn)題，成為制約其生存和發(fā)展的障礙?！皣?guó)辦56號(hào)文件”對(duì)大中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所做了明確的劃分：小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指規(guī)模較小，主要提供相關(guān)專項(xiàng)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所居于行業(yè)排名前210 位左右。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為年業(yè)務(wù)收入1 億元以上(含1 億元)；中型事務(wù)所為年收入在1000 萬(wàn)元以上(含1000 萬(wàn)元)1億元以下的事務(wù)所；小型事務(wù)所則為年收入在1000 萬(wàn)元以下的事務(wù)所。根據(jù)《2014年度甘肅省會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)級(jí)信息》來(lái)看，甘肅省的事務(wù)所基本都屬于中小所。因此，在當(dāng)前“促進(jìn)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型升級(jí)”的重要背景下，本文試圖通過(guò)對(duì)甘肅省會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀調(diào)查，尋找中小所競(jìng)爭(zhēng)力的影響因素，從而為探索中小所的發(fā)展路徑提供參考。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力調(diào)查問(wèn)卷設(shè)計(jì)

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的影響因子研究比較廣泛，主要包括：①事務(wù)所聲譽(yù)，聲譽(yù)好的事務(wù)所除了可以增加收入外，還可以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（Watts、Zimmerman,1993 ；Brian W.Mayhew,2001; 季曉東、周海勇,2004）；②重視品牌建設(shè)，良好的品牌形象不僅能提升行業(yè)的信譽(yù)度，而且有利于吸納更多的客戶（游磊,2004;駱國(guó)良,2015）；③審計(jì)質(zhì)量，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵所在（Inder K.Khurana、K.K.Raman,2004; 原紅旗、韓維芳,2012;米莉,2013）；④人力資源和執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德在一定程度上決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展（Fred Selnes、James Sallis，2003；劉笑霞、李明輝，2012）；⑤行業(yè)專門化的發(fā)展，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的一種行之有效的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略（韓洪靈、陳漢文,2008）；⑥經(jīng)營(yíng)策略和內(nèi)部管理，必須關(guān)注自己的經(jīng)營(yíng)和管理策略，結(jié)合事務(wù)所自身實(shí)際，適當(dāng)進(jìn)行營(yíng)銷策略，確保事務(wù)所能夠突破困境，搶占發(fā)展先機(jī)（湯湘希2009；王榮燕、韓曉梅，2013）。

本文充分利用現(xiàn)有學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力影響因素的研究成果，借鑒李冬偉和劉玎琳（2010），費(fèi)曉燕和黃佑軍（2012）對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力建立的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系及由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織和實(shí)施的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法》，針對(duì)中小事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)進(jìn)行了問(wèn)卷設(shè)計(jì)，具體分為以下三個(gè)階段：第一階段為2014年5月，設(shè)計(jì)了有關(guān)競(jìng)爭(zhēng)力現(xiàn)狀調(diào)查的問(wèn)卷初稿；第二階段為2014年6-7月，對(duì)甘肅省事務(wù)所進(jìn)行了預(yù)調(diào)查，對(duì)問(wèn)卷調(diào)查初稿的實(shí)用性進(jìn)行了初步檢驗(yàn)；第三階段為2014年7-8月，根據(jù)前期的調(diào)查及收回的問(wèn)卷結(jié)果和一些調(diào)查對(duì)象提出的意見(jiàn)對(duì)問(wèn)卷進(jìn)行了多次修改，最后確定正式的調(diào)查問(wèn)卷。用于正式調(diào)查的問(wèn)卷于 2014年9月定稿。問(wèn)卷部分涉及填空題和選擇題，共21 個(gè)影響事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的因素，每個(gè)因素都對(duì)應(yīng)一個(gè)相應(yīng)的問(wèn)題，然后又根據(jù)具體情況設(shè)計(jì)了不同的選項(xiàng)，要求被調(diào)查人員按照其所在事務(wù)所的實(shí)際情況進(jìn)行選擇。問(wèn)卷調(diào)查內(nèi)容統(tǒng)計(jì)表如表1 所示。

本文對(duì)甘肅省112家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，既包括在甘肅省內(nèi)注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也包括外省在甘肅省內(nèi)開(kāi)設(shè)的分所。被調(diào)查人員主要為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及執(zhí)業(yè)審計(jì)人員。問(wèn)卷全部采用實(shí)地調(diào)查方式，共發(fā)放問(wèn)卷112 份，部分事務(wù)所不愿參與調(diào)查，所以共收回有效問(wèn)卷78 份，問(wèn)卷回收率達(dá)到70%（>40%）。

二、數(shù)據(jù)收集與整理

本文對(duì)甘肅省112家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，既包括在甘肅省內(nèi)注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也包括外省在甘肅省內(nèi)開(kāi)設(shè)的分所。被調(diào)查人員主要為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及執(zhí)業(yè)審計(jì)人員。問(wèn)卷全部采用實(shí)地調(diào)查方式，共發(fā)放問(wèn)卷112 份，部分事務(wù)所不愿參與調(diào)查，所以共收回有效問(wèn)卷78 份，問(wèn)卷回收率達(dá)到70%（>40%）。總體從回收問(wèn)卷的答卷情況來(lái)看，被調(diào)查者態(tài)度積極，填制認(rèn)真，為后期進(jìn)行現(xiàn)狀分析奠定了良好的基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力影響因素是多方面的，本文采用因素分析方法來(lái)尋找出相對(duì)比較重要的因素。因素分析要求數(shù)據(jù)量綱統(tǒng)一，且需要原始數(shù)據(jù)最好是數(shù)字形式，而調(diào)查問(wèn)卷中的數(shù)據(jù)大都是以“A”、“B”、“C”等選項(xiàng)的形式給出的，本文首先將問(wèn)卷調(diào)查所取得的數(shù)據(jù)進(jìn)行了以下的整理：①以數(shù)字代表選項(xiàng)，如“A”替換為“1”；“B”、替換為“2”等；②替換中保持選項(xiàng)之間的邏輯關(guān)系，如將CPA 人數(shù)“5 人以下”、“5 ～10 人”、“10 ～15 人”、“15 ～20人”、“20 人以上”則依次替換為“1”、“2”、“3”、“4”、“5”；③多選選項(xiàng)間邏輯關(guān)系不強(qiáng)時(shí)，主要體現(xiàn)多樣化特點(diǎn)，如事務(wù)所取得客戶的主要途徑，其備選項(xiàng)為“A.公開(kāi)招投標(biāo)”、“B.依賴社會(huì)關(guān)系”、“C.客戶主動(dòng)上門”、“D.政府或職能部門推介”、“E.現(xiàn)有客戶的延伸業(yè)務(wù)”、“F.其他”；當(dāng)調(diào)查對(duì)象選擇“AB”、“BC”、“AC”等時(shí)則替換為“2”；“ABC”、“BCD”等時(shí)則替換為“3”等。

表1 我國(guó)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力影響因子調(diào)查表

表2 KMO 和 Bartlett 的檢驗(yàn)

表3 解釋的總方差

三、因子分析

1.信度與效度檢驗(yàn)

運(yùn) 用SPSS軟件中FACTOR 模塊進(jìn)行因子分析。首先，要運(yùn)用 KMO樣本測(cè)度和巴特萊特球體檢驗(yàn)方法，了解變量之間的相關(guān)性來(lái)判斷進(jìn)行因子分析是否合適。表2 中，KMO 值為0.708，大于參考標(biāo)準(zhǔn)值0.6，表示題目之間的共同因素較多；巴特萊特球體檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)量的觀測(cè)值為344.397，相應(yīng)的概率p 值為0.000，小于顯著水平0.05，代表母群體的相關(guān)矩陣間有共同因素存在。兩者均說(shuō)明效度較好，比較適合進(jìn)行因子分析。

2.總方差解釋

為了從眾多因子中選取出幾個(gè)較少的綜合變量盡可能多的反應(yīng)原來(lái)變量的信息，需要進(jìn)行降維，列式總方差，分別對(duì)初始因子的總方差解釋、提取因子解的方差和旋轉(zhuǎn)因子解的方差解釋進(jìn)行分析。表3 列式了初始因子解中特征根大于1 的4 個(gè)公共因子，其累計(jì)方差貢獻(xiàn)率為61.776%，說(shuō)明解釋力度不夠，提取信息不足。

表4 擴(kuò)大條件后提取了7 個(gè)因子，此時(shí)累計(jì)方差貢獻(xiàn)率為82.548%，原有信息丟失較少，說(shuō)明所提取的7 個(gè)因子比較合適。即約83%的總方差可以由這7 個(gè)潛在因子解釋。

3.因子解釋與劃分

根據(jù)問(wèn)卷的問(wèn)題內(nèi)容對(duì)應(yīng)載荷，按其值從大到小的順序，對(duì)7 個(gè)公共因子進(jìn)行了排序和命名，分別為行業(yè)專長(zhǎng)、人力資源、質(zhì)量控制、運(yùn)營(yíng)策略、職業(yè)道德、品牌聲譽(yù)及事務(wù)所文化七大因子（表5）。旋轉(zhuǎn)后的原始因子變量已經(jīng)出現(xiàn)較明顯向關(guān)聯(lián)性高的因子聚集現(xiàn)象，原有的21 個(gè)指標(biāo)信息從而分別集中到7 個(gè)綜合因子?？梢钥闯?，影響度最為明顯的前五位因子分別為：CPA 人數(shù)、客戶行業(yè)、組織形式、客戶類型、品牌建設(shè)情況。具體說(shuō)明如下：

（1）行業(yè)專長(zhǎng)因子。行業(yè)專長(zhǎng)因子對(duì)應(yīng)了四個(gè)指標(biāo)：客戶所屬行業(yè)、客戶類型、業(yè)務(wù)類型及CPA 的專業(yè)背景。從表4 中可見(jiàn)行業(yè)專長(zhǎng)因子的方差貢獻(xiàn)率是7 個(gè)因子中最大的，其解釋了樣本中所有變量的17.200%，影響程度均比較明顯，尤其是客戶所屬行業(yè)、客戶類型和業(yè)務(wù)類型。

（2）人力資源因子。人力資源因子僅次于行業(yè)專長(zhǎng)因子，解釋了全部變量的14.071%。人力資源因子中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA 人數(shù)、執(zhí)業(yè)人員數(shù)量影響最為明顯，其次是其他資格認(rèn)證人數(shù)。

（3）質(zhì)量控制因子。質(zhì)量控制因子對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的貢獻(xiàn)率為12.247%。其中質(zhì)量控制制度制定情況影響最為明顯，質(zhì)量控制制度執(zhí)行情況、質(zhì)量控制制度完善情況次之。

（4）運(yùn)營(yíng)策略因子。運(yùn)營(yíng)策略因子對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的貢獻(xiàn)率為11.038%。其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、客戶來(lái)源影響最為明顯，其次為薪資分配制度、客戶管理措施、客戶穩(wěn)定性、從業(yè)人員的培訓(xùn)周期。

表4 解釋的總方差

表5 旋轉(zhuǎn)成份矩陣

（5）品牌聲譽(yù)因子。品牌聲譽(yù)因子對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的貢獻(xiàn)率為9.891%。本因子由事務(wù)所的品牌建設(shè)情況、訴訟受罰情況兩個(gè)變量構(gòu)成，兩者都顯示比較重要，品牌建設(shè)更加明顯。

（6）職業(yè)道德因子。職業(yè)道德因子對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的貢獻(xiàn)率為9.223%。本因子包含了會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德情況、道德培養(yǎng)方式兩個(gè)變量，其中影響最為明顯的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)道德情況。

（7）事務(wù)所文化因子。事務(wù)所文化因子對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的貢獻(xiàn)率為8.878%。

四、研究結(jié)論

通過(guò)以上對(duì)甘肅省會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力影響因子的實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)所有這些影響因子中，行業(yè)專長(zhǎng)因子、人力資源因子以及質(zhì)量控制因子排名前三，表明此類因素對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力是具有“相對(duì)比較重要”的影響的；而事務(wù)所文化因子的方差貢獻(xiàn)率最小，說(shuō)明此類因素對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力影響作用是相對(duì)較弱的。從中可以得到如下啟示：

（1）在當(dāng)前“促進(jìn)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型升級(jí)”背景下，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際情況，大力開(kāi)拓新型鑒證業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，持續(xù)拓展和做強(qiáng)做精核心業(yè)務(wù)。具體來(lái)講，就是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在鞏固傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，挖掘市場(chǎng)需求，深化專項(xiàng)領(lǐng)域服務(wù)，進(jìn)一步拓展業(yè)務(wù)范圍，積極擴(kuò)大服務(wù)領(lǐng)域。

（2）“以人為本”理念應(yīng)始終貫穿著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是知識(shí)密集型企業(yè)，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)直接體現(xiàn)在對(duì)人才的競(jìng)爭(zhēng)。不管是會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的提高還是服務(wù)品牌的打造，人才是最關(guān)鍵的因素。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所要吸引和留住優(yōu)秀的人才，應(yīng)該建立合理的培養(yǎng)機(jī)制、用人機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制。

（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在做強(qiáng)做大的同時(shí)，一定要遵循“以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展”的理念。良好的品牌是靠自身卓越的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和良好的信譽(yù)來(lái)維持。而通過(guò)品牌建設(shè)，不僅可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所代表的獨(dú)立、客觀、公正的誠(chéng)信文化深入人心，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)形象，還可以使事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中占有優(yōu)勢(shì)，爭(zhēng)取到更大市場(chǎng)份額。

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