從西方歷史經(jīng)驗談會計信息質(zhì)量的制度保障

郭旬波

（三門峽市財政局，河南 三門峽 472000）

一、西方治理會計信息失真問題的過程

（一）法律制度的約束

在西方國家，法律的規(guī)定構(gòu)成了對會計信息質(zhì)量的最基本的監(jiān)督和約束。在美國，20世紀二十年代以前在會計方面沒有建立制度，也沒有法律規(guī)范。經(jīng)濟大危機之后，美國政府先后于1933年和1934年公布了“證券法”、“證券交易法”兩部重要法規(guī)，要求股份公司在向社會公眾出售股票之前，必須向證券交易委員會登記，并公布其會計報表。送交證券交易委員會的會計報表，必須按公認會計原則編制，并經(jīng)獨立會計師的審計，這就對企業(yè)的會計信息質(zhì)量形成強有力的約束。

（二）公司制度的完善

股份公司制度是市場經(jīng)濟的一項極為重要的制度創(chuàng)新，但最初的股份公司是不完善的，股東、債權(quán)人和經(jīng)營者的關(guān)系也是模糊而不明確的。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，股份公司也發(fā)展起一套包括法人財產(chǎn)制度、有限責(zé)任制度和公司治理結(jié)構(gòu)等在內(nèi)的完整的制度。這套制度全面界定了股份公司內(nèi)部各方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，對會計信息的質(zhì)量形成了強有力的監(jiān)督和約束機制。在西方，上述制度的形成和完善經(jīng)歷了一個漫長的過程。以英國為例，其股份公司制度是在經(jīng)濟危機和公司法的反復(fù)循環(huán)中建立和完善起來的。如英國1896年的經(jīng)濟危機導(dǎo)致1844年和1845年公司法的出臺，1847年的經(jīng)濟危機，帶來了1855年和1856年公司法的頒布，1857年的經(jīng)濟危機又迫使英國議會推出1862年的公司法。每一次公司法的頒布，都是對公司制度演進的推動。公司制度，尤其是公司治理結(jié)構(gòu)，明確劃分股東、董事會和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，是對會計信息質(zhì)量的有效約束。

（三）民間審計制度的出現(xiàn)

民間審計制度發(fā)端于1720年的“南海公司”破產(chǎn)事件，受聘對南海公司進行會計記錄審查的斯內(nèi)爾成為最早對公司舞弊進行審計的會計師。由于股份公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，股東和債權(quán)人不可能直接接觸經(jīng)營的各個方面，要了解公司經(jīng)營的詳細情況，只能求助于數(shù)字和報告書，這就要求有獨立的“外部控制”－公司審計。西方民間審計制度正是適應(yīng)這樣的歷史要求而建立起來的。因此，民間審計制度作為西方市場經(jīng)濟中的一項重要的制度創(chuàng)新，對會計信息失真問題的解決無疑起了重要作用。

（四）會計準(zhǔn)則的制定和實施

二十世紀三十年代的經(jīng)濟危機促使西方各國政府社會公眾迫切要求公司會計報表能夠真實地反映公司的財務(wù)狀況。正是在這種背景下，美國率先建立起一套公認會計原則（GAAP）。會計準(zhǔn)則的主要目的是規(guī)范企業(yè)的會計實務(wù)，確保企業(yè)向股東、債權(quán)人、政府及其他會計信息使用者提供基本統(tǒng)一的、可比的會計報表，以利于他們作出決策。會計準(zhǔn)則不僅是會計工作應(yīng)遵循的指針，也是公共會計師實施審計的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

從上述西方會計信息失真史及西方對其治理的過程可以得出以下幾點結(jié)論：一是治理會計信息失真是一個復(fù)雜的社會系統(tǒng)工程，需要綜合治理，而不能單純就會計治會計；二是治理會計信息失真問題是一個長期的過程，不可能一蹴而就；三是治理會計信息失真的過程同時是一個產(chǎn)權(quán)制度、公司制度、法律制度不斷完善的過程；四是治理會計信息失真問題的過程中，政府干預(yù)起了重要作用。

二、西方歷史經(jīng)驗對我國治理會計信息失真的啟示

（一）加強法制建設(shè)

從西方歷史經(jīng)驗看，治理會計信息失真的過程也是法制在不斷完善的過程。我國已發(fā)生了不少重大的會計案例，如深圳原野、紅光實業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，都是利用虛假會計信息為個人和小集團謀取私利，造成了惡劣的社會影響。我國現(xiàn)行法規(guī)中，對會計信息方面的一些規(guī)定并不完善，應(yīng)逐步加強法制建設(shè)，從制度上予以保證。

（二）改革產(chǎn)權(quán)制度

產(chǎn)權(quán)的明確界定，是會計規(guī)范運行和會計信息生成的基礎(chǔ)。西方各國在其長期發(fā)展中已形成比較有效的產(chǎn)權(quán)制度，而其治理會計信息失真的各項制度正是建立在私有產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)上的。但我國實行的是公有產(chǎn)權(quán)制度?，F(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而沒有事實上所有者。這種產(chǎn)權(quán)主體的缺位是是造成會計信息失真問題的重要原因。治理會計信息失真，必須進行產(chǎn)權(quán)制度改革。具體措施包括：1.塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表，使其真正負起監(jiān)管國有企業(yè)的職責(zé)；2.在塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表的同時，引進部分私有產(chǎn)權(quán)，形成多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)；3.形成剩余索取權(quán)和控制管理權(quán)相分離的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)；4.形成剩余索取權(quán)可轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。

（三）建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)

在發(fā)達的市場經(jīng)濟體制下，公司的治理結(jié)構(gòu)由兩部分組成。其一是通過競爭的市場所實施的間接控制，或稱外部治理結(jié)構(gòu)。其二是為實行事前監(jiān)督而設(shè)計的直接控制或稱內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。它由股東大會、董事會和經(jīng)理組成的一個三級結(jié)構(gòu)。在我國現(xiàn)有的國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場變得激烈了，但是仍缺乏來自資本市場和經(jīng)理市場的競爭，因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，還存在相互之間責(zé)權(quán)界限不清等許多問題。會計成為經(jīng)理人直接操縱反映其意圖的工具。應(yīng)采取以下措施：1.完善公司的外部治理結(jié)構(gòu)，包括大力發(fā)展資本市場和逐步培育經(jīng)理市場；2.規(guī)范公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機制；3.建立和完善對經(jīng)理人的績效考評制度，形成有效的激勵和約束機制。

（四）完善注冊會計師審計制度

西方國家的經(jīng)驗表明，民間審計制度對治理會計信息失真問題是十分有效的。我國雖然有名目繁多的監(jiān)督部門，且隔三岔五地檢查，但往往是一些為了實現(xiàn)特定目的和利益的行為。這些監(jiān)督成本高昂，而且對于防范會計信息失真所起的作用不大。因此，應(yīng)轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式，建立以注冊會計師為主體的監(jiān)督體系。國家一方面要提高注冊會計師隊伍的質(zhì)量，增強注冊會計師的獨立性，提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，另一方面要對注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量進行抽查。發(fā)現(xiàn)舞弊行為，及時果斷處理。

（五）完善會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則的主要目的在于向會計信息使用者提供企業(yè)的公允財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以利于他們作出決策。我國已于2006年頒布了新的會計準(zhǔn)則，2014年又對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》等具體準(zhǔn)則進行了修訂，新準(zhǔn)則對規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，發(fā)揮了巨大作用。進一步完善會計準(zhǔn)則，對治理會計信息失真意義重大。

（六）政府適當(dāng)干預(yù)

西方歷史證明，在治理會計信息失真問題過程中，政府起著至關(guān)重要等等作用。當(dāng)前的會計委派制和稽查特派員等制度就是我國政府干預(yù)的具體形式。但應(yīng)當(dāng)看到，政府干預(yù)的作用是兩方面的。一方面，政府管制確實能改善會計信息失真狀況；另一方面，政府的干預(yù)行為又影響著會計信息的質(zhì)量。

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