有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)分析

龍穎

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，武漢430073）

有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)分析

龍穎

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，武漢430073）

“營(yíng)改增”政策經(jīng)歷了自2012年率先在上海進(jìn)行試點(diǎn)、2013年8月擴(kuò)展至全國(guó)，實(shí)施至今已有三年，涉及交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和郵政電信業(yè)。其中，歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)實(shí)行17%高稅率、允許差額征稅和稅收優(yōu)惠政策十分顯眼。作為結(jié)構(gòu)性減稅手段“營(yíng)改增”政策在有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)不符合經(jīng)濟(jì)法的基本原則，并未起到真正降低稅負(fù)的效果，甚至增加部分納稅人的負(fù)擔(dān)。

營(yíng)改增；有形動(dòng)產(chǎn)；動(dòng)產(chǎn)租賃；稅負(fù)；成本和效益

一、問(wèn)題的提出

1994年，我國(guó)進(jìn)行了分稅制改革。2012年，新一輪稅制改革開(kāi)始——我國(guó)先后在上海、北京等地進(jìn)行營(yíng)改增行業(yè)試點(diǎn)，并在2013年擴(kuò)大至全國(guó)，行業(yè)范圍亦增加。而現(xiàn)行營(yíng)改增政策中，《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）所附《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》中指出，“營(yíng)改增”行業(yè)范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（包括有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)）、電信郵政業(yè)等。

“營(yíng)改增”前，主要適用3%、5%兩檔營(yíng)業(yè)稅率，并不區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人?！盃I(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人和選擇按簡(jiǎn)易方式的一般納稅人的稅率為3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，一般納稅人有6%、11%和17%三檔增值稅稅率，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。

我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時(shí)期，制度性的稅收障礙卻成為了其快速成長(zhǎng)和發(fā)展的阻礙，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展是必然趨勢(shì)。運(yùn)用增值稅來(lái)消除服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅是一大關(guān)鍵舉措。營(yíng)改增自2012年1月開(kāi)始實(shí)施至今，已近三年。營(yíng)改增中，被歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的增值稅稅率為17%，而其他試點(diǎn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅稅率卻只有3%，使得該行業(yè)頗有神秘色彩，但原因何在？是否有降低有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)？

二、營(yíng)改增前后有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)分析

（一）營(yíng)業(yè)稅條件下有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)

營(yíng)改增前有形動(dòng)產(chǎn)租賃的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為其租賃營(yíng)業(yè)額，是指以向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，根據(jù)承租年限以直線法折算出本期的營(yíng)業(yè)額（營(yíng)業(yè)稅差額征稅）。不區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模，按5%的稅率以“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”繳納營(yíng)業(yè)稅，即應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（向承租方收取的費(fèi)用—出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本）*5%。

（二）增值稅政策下有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)

試點(diǎn)后，動(dòng)產(chǎn)租賃納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，前者適用17%的增值稅率。有形動(dòng)產(chǎn)租賃應(yīng)納營(yíng)業(yè)額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，即營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納營(yíng)業(yè)額=向承租方收取的費(fèi)用—出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本。

111號(hào)文中規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，若按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額，且其適用17%的稅率。但隨后財(cái)政部檔中指出支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款中，不包括已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物、加工修理修配勞務(wù)的價(jià)款。也就意味著，若支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款中的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物或勞務(wù)可進(jìn)行差額征稅，而已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物或勞務(wù)則不可。值得注意的是，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)屬于有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃，在營(yíng)改增中征收增值稅；而對(duì)從事遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)程租、期租業(yè)務(wù)和航空運(yùn)輸業(yè)從事濕租業(yè)務(wù)取得的收入則征收營(yíng)業(yè)稅。

（三）營(yíng)改增實(shí)施前后增值稅、營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)差異及原因分析

一般納稅人應(yīng)納稅額=含稅租賃營(yíng)業(yè)額/（1+17%）*17%—符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額，其中融資租賃符合有關(guān)資質(zhì)的企業(yè)稅負(fù)超過(guò)實(shí)際所得的3%，超過(guò)部分即征即退；叫試點(diǎn)前的稅負(fù)差異=含稅銷(xiāo)售額*9.53%-進(jìn)項(xiàng)稅額；經(jīng)營(yíng)租賃行業(yè)稅負(fù)不降反增主要?dú)w于缺乏相應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而且缺乏相關(guān)優(yōu)惠政策，而融資租賃稅負(fù)上升亦因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，達(dá)不到含稅營(yíng)業(yè)額9.53%且融資性售后回租業(yè)務(wù)面臨重重困難。小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=含稅租賃營(yíng)業(yè)額/（1+3%）*3%；稅負(fù)差異=-含稅營(yíng)業(yè)額*2.09%，試點(diǎn)后達(dá)到了結(jié)構(gòu)性減稅的效果。

營(yíng)改增政策實(shí)行以來(lái)，增值稅、營(yíng)業(yè)稅的同比增速均有所降低。營(yíng)業(yè)稅增速回落主要受交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、部分服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增改革范圍；而改增后增值稅增速仍回落的原因則是政策性減收，如擴(kuò)大營(yíng)改增改革試點(diǎn)行業(yè)而增加的進(jìn)項(xiàng)抵扣；將增值稅6%和4%的征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%等。這在一定程度上標(biāo)明營(yíng)改增起到了降低稅負(fù)的作用，但僅是部分行業(yè)的稅負(fù)有所減輕。

就有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)來(lái)說(shuō)，融資租賃行業(yè)和經(jīng)營(yíng)動(dòng)產(chǎn)融資的稅負(fù)變化大不一樣。融資租賃業(yè)中因符合進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件的項(xiàng)目較多，加之“對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人進(jìn)行融資租賃而言其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分是實(shí)行即征即退”這一優(yōu)惠政策，很大程度上減輕了融資租賃企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。雖然增值稅作為流轉(zhuǎn)稅具有轉(zhuǎn)嫁性，這增加的12%的稅負(fù)到底是由業(yè)務(wù)提供方承擔(dān)還是業(yè)務(wù)接收方承擔(dān)還取決了企業(yè)之間的談判博棄。

三、有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)“營(yíng)改增”的理論分析

（一）稅收法定原則下的“營(yíng)改增”

張守文教授認(rèn)為，稅收法定包括三個(gè)具體原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、依法稽征原則?！盃I(yíng)改增”這一系列政策的出臺(tái)自國(guó)務(wù)院下的國(guó)稅總局和財(cái)政部，在性質(zhì)上屬于行政機(jī)關(guān)的授權(quán)立法。我國(guó)在稅收實(shí)體法立法落后，關(guān)于除涉外稅法外，其他稅種的立法均由行政機(jī)關(guān)完成。營(yíng)改增前，增值稅和營(yíng)業(yè)稅的主要依據(jù)《增值稅暫行條例》《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》檔均經(jīng)國(guó)務(wù)院通過(guò)實(shí)行，立法機(jī)關(guān)人大及其常委并未進(jìn)行相關(guān)立法，而“營(yíng)改增”系列政策亦出自于行政機(jī)關(guān)。

因此，為在“營(yíng)改增”改革中落實(shí)稅收法定原則，必須大力推動(dòng)立法機(jī)關(guān)對(duì)增值稅等流轉(zhuǎn)稅的立法，限制行政機(jī)關(guān)濫用授權(quán)立法，并通過(guò)“價(jià)稅分離”，增強(qiáng)納稅人意識(shí)。

（二）稅收公平原則下的“營(yíng)改增”

對(duì)于稅收公平原則的內(nèi)涵，筆者認(rèn)為應(yīng)包含兩層含義：一是符合經(jīng)濟(jì)法整體原則的，體現(xiàn)為國(guó)家與國(guó)民之間在社會(huì)財(cái)富收入分配上的公平；二是個(gè)體意義上，體現(xiàn)為納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平。首先，中央與地方收入分配嚴(yán)重不公。因1994年分稅制之改革，增值稅和營(yíng)業(yè)稅分別歸屬中央和地方稅種，實(shí)施“營(yíng)改增”以后，增值稅的征收范圍呈現(xiàn)擴(kuò)張態(tài)勢(shì)，而營(yíng)業(yè)稅的征收范圍自然呈縮小趨勢(shì)。其次，納稅人在納稅地位上不平等。營(yíng)改增前我國(guó)融資租賃企業(yè)主要分為兩種：得到銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)建立的近20家有金融牌照的金融租賃公司；受商務(wù)部監(jiān)管的其他上千家沒(méi)有金融牌照的中資、中外資融資租賃公司。兩者的計(jì)稅方式存在很大的差別，前者可按差額計(jì)稅而后者則只能按營(yíng)業(yè)額的全額計(jì)稅。雙重標(biāo)準(zhǔn)下明顯的征稅不公，造成了稅負(fù)嚴(yán)重亦制約著我國(guó)融資租賃行業(yè)的發(fā)展。因此，稅收公平原則中的整體公平在此次流轉(zhuǎn)稅稅制的重大改革——“營(yíng)改增”政策中并未得到完整的體現(xiàn)。

（三）實(shí)質(zhì)課稅原則下的營(yíng)改增

實(shí)質(zhì)課稅原則可在實(shí)際操作中解決增值稅鏈條斷裂問(wèn)題。該原則是征稅之時(shí)，如果遇到有形式、外觀與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符合的情形時(shí)則應(yīng)透過(guò)現(xiàn)象，按其原來(lái)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)征收。

營(yíng)改增政策中動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的稅負(fù)由5%上升至17%，為營(yíng)改增范圍內(nèi)最高稅負(fù)，其原因主要有兩個(gè)：一是考慮該行業(yè)本身的毛利情況，縱向流程有較多的可抵扣項(xiàng)目；二是有形動(dòng)產(chǎn)租賃特別是融資租賃行業(yè)是受到國(guó)家宏觀調(diào)控政策鼓勵(lì)發(fā)展的。17%的稅率的出臺(tái)是從實(shí)質(zhì)課稅出發(fā)，以可抵扣的范圍為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確立。但理論和實(shí)踐總是存在不少的差距，從上文的分析可知，動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的稅負(fù)在營(yíng)改增后大部分呈上升之勢(shì)。試點(diǎn)后稅基基本未變，稅率則由5%提高到17%，直接提高了12個(gè)點(diǎn)，附加稅費(fèi)也相應(yīng)提高，總體稅負(fù)增加三倍多。而其中融資性售后回租業(yè)務(wù)，亦因?yàn)槿狈Φ挚垌?xiàng)目造成抵扣鏈中斷，業(yè)務(wù)基本停頓。就連試點(diǎn)之初的部分企業(yè)超過(guò)3%即征即退的過(guò)渡性優(yōu)惠政策（納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例）都成了一紙空文。以不同的分母計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，差別非常大，若以86號(hào)文的口徑，即分母為租金全額，租賃公司的實(shí)際稅負(fù)只有0.5%左右，遠(yuǎn)小于3%，無(wú)法達(dá)到即征即退的水平。

四、動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)“營(yíng)改增”政策之改進(jìn)

（一）完善增值稅和營(yíng)業(yè)稅的實(shí)體立法及動(dòng)產(chǎn)租賃的配套法律制度

我國(guó)進(jìn)入改革開(kāi)放經(jīng)濟(jì)發(fā)展的深水區(qū)，動(dòng)產(chǎn)租賃特別是融資租賃對(duì)此時(shí)的我國(guó)有著非常重要推動(dòng)作用，是幫助占據(jù)我國(guó)國(guó)民生產(chǎn)總值約1/3的中小企業(yè)解決融資難的最佳途徑。而我國(guó)在稅收實(shí)體立法上較為落后，人大及常委會(huì)在明確法律保留原則的基礎(chǔ)上加快增值稅營(yíng)業(yè)稅等實(shí)體法的構(gòu)建。同時(shí)我國(guó)的動(dòng)產(chǎn)租賃特別是融資租賃制度為舶來(lái)品，法律法規(guī)配套程度較低，導(dǎo)致這種交易模式規(guī)范參照程度較弱，因此亟待出臺(tái)一部國(guó)家立法層面的、權(quán)威性強(qiáng)并且適用期久的專(zhuān)門(mén)租賃法。

（二）降低有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的增值稅稅率以減輕稅負(fù)

營(yíng)改增中，設(shè)置有6%、11%和17%三檔稅率。首先，有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)從之前的5%的營(yíng)業(yè)稅率上升為17%增值稅稅率，這與減輕融資租賃稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)融資租賃發(fā)展是相違背的。其次，其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用的是6%的新增最低增值稅稅率，動(dòng)產(chǎn)租賃并沒(méi)有享受到此種優(yōu)惠待遇。再者，借鑒國(guó)外動(dòng)產(chǎn)租賃的稅收法律制度，其間為了促進(jìn)融資租賃的發(fā)展，營(yíng)造公平的稅收環(huán)境，適用稅率基本設(shè)定在3% -10%的較低水平。如美國(guó)對(duì)三大類(lèi)型的融資租賃業(yè)征收的是各州的銷(xiāo)售稅，各州根據(jù)不同立法，適用3%-7%的銷(xiāo)售稅稅率，并且配合出臺(tái)一整套稅法優(yōu)惠政策來(lái)促進(jìn)融資租賃業(yè)的發(fā)展，比如投資抵免制度和加速折舊制度等。而在英國(guó)，對(duì)融資租賃業(yè)征收增值稅，早期適用的稅率是8%，將出租方的交易行為視為“銷(xiāo)售”或“金融交易”，同時(shí)制定了頭年免稅和減值減稅的稅收優(yōu)惠法律制度。

國(guó)外對(duì)融資租賃業(yè)的征收稅率都是比較偏低的，并配合制定相應(yīng)的，符合融資租賃實(shí)際情況的稅收優(yōu)惠政策，這些政策都為動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的發(fā)展奠定了良好的外部環(huán)境，促進(jìn)其迅速發(fā)展。相比之下我國(guó)雖然融資租賃發(fā)展程度不高，并正處于相對(duì)發(fā)展初期，相關(guān)適用稅率著實(shí)偏高，且相關(guān)的優(yōu)惠政策單一、不實(shí)用且并未形成一套體系。

（三）完善動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)配套的稅收優(yōu)惠政策，將優(yōu)惠拓展至全行業(yè)

誠(chéng)如前文所述，營(yíng)改增試點(diǎn)中，動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)僅存在一定有資質(zhì)的行業(yè)超過(guò)3%即征即退的優(yōu)惠政策存在一定問(wèn)題，在落實(shí)中各地做法不統(tǒng)一。

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)要制定確實(shí)可行的方法，落實(shí)配套措施的完善，針對(duì)計(jì)算中分子分母的確定，要總結(jié)試點(diǎn)中反饋出的問(wèn)題和經(jīng)驗(yàn)，將分母銷(xiāo)售額有全額改善至差額計(jì)征的的計(jì)算方法，統(tǒng)一固定下來(lái)。真正使該項(xiàng)優(yōu)惠政策惠及全體租賃業(yè)，而非變成一紙空文。關(guān)于增值稅的附加稅費(fèi)，這在企業(yè)的稅負(fù)中也占有重要比例，筆者認(rèn)為，為了實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，將企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)降低，此類(lèi)稅費(fèi)也應(yīng)當(dāng)納入即征即退的稅收優(yōu)惠中。其次，3%即征即退的優(yōu)惠政策只針對(duì)于包括銀監(jiān)會(huì)審批監(jiān)管的金融租賃公司，以及由商務(wù)部審批和監(jiān)管外商投資的融資租賃公司。但是大部分未經(jīng)審批的融資租賃公司，仍然是按營(yíng)業(yè)額的全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，稅收負(fù)擔(dān)較重。因此要在此次營(yíng)改增試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，繼續(xù)推進(jìn)我國(guó)增值稅擴(kuò)圍，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)擴(kuò)展至動(dòng)產(chǎn)租賃全行業(yè)，進(jìn)一步完善營(yíng)改增中的稅收公平原則。

“營(yíng)改增”政策實(shí)施近3年，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)和全國(guó)各行業(yè)征稅方式可謂發(fā)生了巨大的變化。而有形動(dòng)產(chǎn)租賃作為其中稅率最高的行業(yè)，營(yíng)改增政策并未在實(shí)質(zhì)上降低其稅負(fù)，“結(jié)構(gòu)性減稅”變革并未形成有效的成果，亦并未遵從稅收法定、稅收公平和實(shí)質(zhì)課稅的稅法基本原則。改革已擴(kuò)至全國(guó)，步入中后期，但尚需從完善稅收實(shí)體立法，進(jìn)一步降低如動(dòng)產(chǎn)租賃等部分行業(yè)的增值稅稅率及完善營(yíng)改增配套的稅收優(yōu)惠制度等方面，使財(cái)稅體制改革得到更好地優(yōu)化。

[1] 張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996(6).

[2]陳少英.稅法基本理論專(zhuān)題研究[M].北京：北京大學(xué)出版社2009：136.

[3]陳少英.融資租賃的營(yíng)改增問(wèn)題[J].法學(xué)，2012(7).

［責(zé)任編輯：龐 林］

F20

A

1005-913X（2015）07-0123-02

2015-04-05

龍 穎(1991-)，女，湖南婁底人，碩士研究生，研究方向：財(cái)政學(xué)。