新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的探討

陳春霞

（渤海大學(xué)管理學(xué)院，遼寧 錦州 121000）

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善與發(fā)展，隨著國際形勢的不斷變化，我國的會計(jì)行業(yè)也受到了來自方方面面的沖擊。企業(yè)合并在當(dāng)前我國的時(shí)代背景條件下是十分常見的。由于財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際上是一個(gè)公司在績效上數(shù)字化的一個(gè)體現(xiàn)，而合并則要綜合考量公司的各項(xiàng)指標(biāo)之后慎重進(jìn)行。所以對合并過程來說，財(cái)務(wù)報(bào)表是不可或缺的。由此可見，研究這部準(zhǔn)則背后所代表的政策意義，如何更迅速、更好地把握這部新的會計(jì)準(zhǔn)則以達(dá)到讓其更好地指導(dǎo)實(shí)踐的目的也就成為了各位會計(jì)從業(yè)者以及準(zhǔn)會計(jì)從業(yè)人員將要重點(diǎn)討論的諸多問題之一。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則的提出

為了應(yīng)對一系列新的時(shí)代背景條件下出現(xiàn)的新情況、產(chǎn)生的新問題，我國財(cái)務(wù)部于2006年發(fā)布了新的一系列準(zhǔn)則。新頒布的這一系列準(zhǔn)則對企業(yè)合并報(bào)表對于企業(yè)合并報(bào)表工作程序、工作進(jìn)程都產(chǎn)生了十分重大的影響。它不僅對企業(yè)合并報(bào)表的定義、自稱、范圍、操作程序、表達(dá)規(guī)范、計(jì)算方法做出了更嚴(yán)格、更詳盡的解釋和界定，更加重要的是，它還規(guī)范了即將上市的新公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的一系列相關(guān)程序。這樣的新規(guī)定在實(shí)際行業(yè)操作中提供了新的理論依據(jù)、提供了新的行業(yè)規(guī)范，讓會計(jì)從業(yè)人員在從事相關(guān)工作時(shí)能有依據(jù)的相關(guān)準(zhǔn)則,在遇見問題時(shí)也會有一個(gè)比較可靠的從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可供從業(yè)者參考。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則的解讀

（一）新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并報(bào)表新要求

1.在控制范圍的基礎(chǔ)上重新界定合并范圍。在以往的會計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下，許多公司會鉆制度的空子，利用子公司的利潤來掩蓋母公司的財(cái)政上的虧損，造假現(xiàn)象層出不窮。但如果按照新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則，這種用子公司利潤彌補(bǔ)母公司虧空以制造財(cái)務(wù)上繁榮的行為則將會消失。新的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是修補(bǔ)了已有準(zhǔn)則的缺陷和不足，使合并范圍變得更加廣泛，包含的內(nèi)容更加具體。

2.在新的時(shí)代背景下，重新區(qū)分不同類型的企業(yè)合并?？毓晒?、母公司、子公司、合資公司，這四種公司無論從性質(zhì)上看，還是從經(jīng)營模式上看，或者是從企業(yè)規(guī)模大小上看都是完全不同的幾種公司類型。但是這并不意味著這幾種公司之間是完全孤立，沒有相同之處的。實(shí)際上，在實(shí)踐過程中，更多地看到的是這些不同種類公司之間的共同之處，更多地看到的是在處理問題時(shí)遇到的共同點(diǎn)。從這個(gè)角度出發(fā)來看待公司類型，是基于我國現(xiàn)狀最科學(xué)也最具有獨(dú)創(chuàng)性的。市場經(jīng)濟(jì)體制是個(gè)特別的存在。而適應(yīng)這種特殊體制而存在的新會計(jì)指導(dǎo)準(zhǔn)則也就不可避免地?fù)碛辛霜?dú)創(chuàng)性和科學(xué)性。在實(shí)踐過程中，經(jīng)過觀察和親身體驗(yàn)，會發(fā)現(xiàn)就目前我國的情況來說，各大企業(yè)的合并程序都是異曲同工的。都要經(jīng)過中央和地方的國資委從中調(diào)停、談判，才使得雙方都各取所需，財(cái)務(wù)報(bào)表上也沒有太大的紕漏。

（二）新會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生變化的意義

1.強(qiáng)調(diào)“控制”，使得母公司更好掌控子公司。子公司雖然是依附于母公司，接受母公司的管理、享受母公司的而投資并受母公司的支配的下屬公司，但是其在會計(jì)理論中理論上獨(dú)立性卻是毋庸置疑的。子公司是母公司的控制之下，獨(dú)立存在的個(gè)體，是母公司編制之內(nèi)的一部分。從子公司的績效中可以也可以看出整個(gè)企業(yè)的運(yùn)營流程、效率、成果。通過仔細(xì)研讀2006年新頒布的這部會計(jì)準(zhǔn)則，我們發(fā)現(xiàn)，制定者明確指出，子公司是受母公司的控制的下屬公司。這里所說的子公司，指的是那些在接受母公司的監(jiān)督的同時(shí)，也享受母公司所帶來的績效的公司。這些子公司都是這家公司的績效的反映之一，因此，在做財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，這些子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表也是不可或缺的。而同時(shí)，這家公司也有其他形式的投資，例如，信托基金。此時(shí)，信托基金作為被投資單位也應(yīng)該作為子公司列入其財(cái)務(wù)報(bào)表中去，其他形式的被投資公司也是如此。

明確了子公司和母公司的概念之后，要對新規(guī)定中的“控制”進(jìn)行解讀。在新會計(jì)準(zhǔn)則中，如果某個(gè)公司有眾多子公司，并且能統(tǒng)領(lǐng)、駕馭好作為主體的財(cái)務(wù)政策、經(jīng)營政策，那么這個(gè)母公司就是具有所謂的“控制權(quán)”的母公司。

2.對合并范圍的要求更加貼近實(shí)質(zhì)在前、形式次之的原則。經(jīng)過了改革開放二十余年的歷練，會計(jì)的相關(guān)從業(yè)者終于一點(diǎn)點(diǎn)認(rèn)識到了原有會計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并范圍規(guī)定中的不足。于是在2006年新頒布的這部新會計(jì)準(zhǔn)則中，人們對所謂的“企業(yè)合并范圍”做出了進(jìn)一步的解釋。這次更詳細(xì)的解釋避開了之前那種模糊的說法，也就是說解釋得更加詳細(xì)、具體了。這次說明明確表示，那種只考慮股權(quán)比例、或者考慮股權(quán)比例的做法都是不甚合理的。在實(shí)際合并的過程中，要從會計(jì)的實(shí)質(zhì)性出發(fā)來解讀對控制的定義，對股權(quán)比例的重視程度下降。所謂的子公司，就是指那些在母公司控制之下的公司，那么在合并過程中，其財(cái)務(wù)報(bào)表對于合并過程就是必不可少的。而其中那些效益不好甚至是負(fù)數(shù)的子公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表也應(yīng)該被納入合并報(bào)表之中。剛才談到的兩條新規(guī)定，是站在新的角度上對合并報(bào)表的范圍作出新的界定和規(guī)范。在這里新會計(jì)準(zhǔn)則也提出了一個(gè)詞叫做“實(shí)質(zhì)控制”。所謂的“實(shí)質(zhì)控制”的規(guī)定，是基于會計(jì)基本準(zhǔn)則中質(zhì)量優(yōu)先，形式次之的原則的。這也體現(xiàn)了我國會計(jì)行業(yè)正逐步向國際靠攏，正一步步與國際接軌。而在實(shí)際操作中，能否加強(qiáng)會計(jì)師、會計(jì)事務(wù)所以及關(guān)鍵的評估、測量機(jī)構(gòu)的專業(yè)水平、業(yè)務(wù)能力則成了這條準(zhǔn)則能否成功實(shí)施的重要影響因素之一。

3.針對合并日提出了更加具體、更加合理的會計(jì)工作上的處理辦法。合并日的會計(jì)工作是企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中比較重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。在新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中針對之前規(guī)則中管理方法混亂、界定不清、方法雜糅等現(xiàn)象做出了新的修訂。通過研究新辦法，不難看出這次提出的新辦法相對于之前的會計(jì)準(zhǔn)則里的要求來說明顯是更加具體、更加合理的。此次提出的新準(zhǔn)則在合并方法上明確了權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并過程中的重要性。準(zhǔn)則中再三強(qiáng)調(diào)在處理相關(guān)問題時(shí)一定要嚴(yán)格按照一定的工作流程來進(jìn)行，不能出現(xiàn)方法混同的情況。新準(zhǔn)則要求會計(jì)從業(yè)者能夠在在處理企業(yè)合并的問題時(shí)靈活運(yùn)用購買法，與此同時(shí)，如果母公司或者子公司中有能夠收購其他子公司股權(quán)的股東的話，要采用購買法。這樣的規(guī)定實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)各種方法的適用情況。今天看到的合并案例大多是在同一控制之下的企業(yè)合并，這些合并的對價(jià)過程理論上來講是應(yīng)該經(jīng)過雙方研討之后得出一個(gè)統(tǒng)一的、雙方都認(rèn)可的價(jià)值。但是實(shí)際操作中卻并非如此。其原因在于在這個(gè)資產(chǎn)評定的過程中人為的主觀影響因素太多也太復(fù)雜。這樣的應(yīng)先因素直接影響著對企業(yè)何必有著至關(guān)重要影響的公允價(jià)值的評定。而通過研讀新會計(jì)準(zhǔn)則，不難發(fā)現(xiàn)新的會計(jì)準(zhǔn)則立足實(shí)踐，有長遠(yuǎn)的眼光，有效地規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)的評定，極大地提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的影響

（一）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表在范圍發(fā)生了巨大的變化

“控制”是在企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表制定的相關(guān)原則中一個(gè)極其重要的定義。但是在以往的時(shí)間過程中發(fā)現(xiàn)，對“控制”的定義實(shí)際上是不夠嚴(yán)格的。因此新準(zhǔn)則重新定義了何為“控制”。通過這新定義，我們看到，“控制”的范圍在新準(zhǔn)則中相對于之前的規(guī)定是加寬了的。它指出，當(dāng)A公司能夠直接擁有B公司百分之五十以上的表決權(quán)利，即能夠直接決定B公司的公司決策，或者是能夠擁有對于被投資公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)、或者是持有被投資攻速的潛在表決權(quán)，那么被投資公司就會被視為這個(gè)企業(yè)的子公司。無論這個(gè)子公司無論效益如何、經(jīng)營性質(zhì)如何、規(guī)模大小如何，都是在母公司的控制范圍之下的。經(jīng)過研究新會計(jì)準(zhǔn)則對“控制”的定義以及對“控制”的強(qiáng)調(diào)程度，可以看出，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍也在無形中變大了。這樣的變化使得企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)際上更加詳細(xì)、更加具體也更加公正合理，避免了不法商家鉆空子的行為。

（二）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表在理論基礎(chǔ)、理論操作方法上的變化

關(guān)于報(bào)表的制定方法，新規(guī)定中也出現(xiàn)了明顯的變化。首先，人們開始有了一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和要求。這與以往的案例都有所不同。其次，通過對規(guī)則的解讀會發(fā)現(xiàn)，這些規(guī)定是和企業(yè)是否屬于同一控制有直接關(guān)系。權(quán)益結(jié)合法只適用于同一控制的企業(yè)；購買法只適用于非同一控制下的企業(yè)。這樣涇渭分明的原則和方法避免了傳統(tǒng)時(shí)期操作上的模糊性，避免了有些從業(yè)人員從中鉆空子的可能性。但縱觀現(xiàn)在的市場，大多企業(yè)還都處于同一控制的狀態(tài)之下。因此可以預(yù)測得到，在未來的操作中權(quán)益結(jié)合法在操作方法中還是會占相當(dāng)大的比重的。另外，在合并報(bào)表的編制過程中，在編制方法方面，新會計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定，投資公司所控制范圍內(nèi)的所有的被投資者都應(yīng)該被納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍之內(nèi)。此時(shí)，如果想要核算長期投資的收益如何，則要運(yùn)用成本法。而與此相對的，在財(cái)務(wù)報(bào)表的制定的問題上，則應(yīng)該嚴(yán)格按照權(quán)益法進(jìn)行修訂。新準(zhǔn)則的這種做法大大簡化了企業(yè)合并是財(cái)務(wù)報(bào)表的工作流程，使得子公司在核算投資公司的賬務(wù)時(shí)，操作流程大大簡化。

（三）合并資產(chǎn)的負(fù)債表也產(chǎn)生了重大變化

除去以上兩點(diǎn)，新會計(jì)準(zhǔn)則在如何制定合并資產(chǎn)負(fù)債表的方面也是經(jīng)過深思熟慮之后，做出了明顯的變化。首先一個(gè)顯而易見的變化就是新規(guī)定使得內(nèi)部交易抵消方面的規(guī)定更加完善了。當(dāng)母公司投資其子公司的長期股權(quán)能夠與其在子公司所有者權(quán)益中能享受到的份額相抵時(shí)，那么在會計(jì)從業(yè)者在制作這家母公司和子公司的合并報(bào)表的過程中則應(yīng)該主動抵消這些差額。之前提到購買日的重要性。購買日是企業(yè)合并過程中一個(gè)重要的日子，在這天的工作流程中，如果發(fā)現(xiàn)投資公司對被投資公司長期股權(quán)的投資與它們在所有權(quán)益中享有的份額有差距，那么會計(jì)從業(yè)者在制定報(bào)表時(shí)，這些差額要在資產(chǎn)負(fù)債表中明確地體現(xiàn)出來。除此之外，子母公司之間債券上的差額在經(jīng)過相互抵消之后，如果還存在著一定的額差距，則要明確地記入投資收益項(xiàng)目，不能偷工減料。

從以上的論述中不難看出，在新的時(shí)代背景條件下，迅速適應(yīng)國際形勢、國內(nèi)市場形勢的變化，會計(jì)行業(yè)也應(yīng)該進(jìn)行積極地調(diào)整行業(yè)準(zhǔn)則，使得現(xiàn)有的行業(yè)規(guī)則更加完善，給現(xiàn)有的會計(jì)從業(yè)者提供更嚴(yán)格的操作標(biāo)準(zhǔn)。這在一方面使得行業(yè)市場更加規(guī)范，使得在職的從業(yè)者能夠依據(jù)一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行實(shí)際操作。另一方面也是在總結(jié)了之前的規(guī)定在實(shí)踐操作中的不足之后提出了彌補(bǔ)、改正的新辦法。這對整個(gè)行業(yè)操作的規(guī)范性有著至關(guān)重要的作用，也對會計(jì)師們的工作提供了幫助。而對會計(jì)從業(yè)者來說，及時(shí)地研究新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范、找出新老規(guī)范中的不同之處，能夠及時(shí)在新的準(zhǔn)則之中看出變化、敏銳地看出政策的不同，并依據(jù)總結(jié)出來的這些不同之處及時(shí)調(diào)整自己的操作步驟，這對現(xiàn)有的會計(jì)從業(yè)者來是一個(gè)挑戰(zhàn)，也是一個(gè)必備的技能。

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