房地產(chǎn)稅收政策的改革與建議

劉 剛

（哈爾濱高速公路管理處，哈爾濱 150056）

一、我國(guó)現(xiàn)階段的房地產(chǎn)稅收體系

（一）納稅人

納稅人是稅收制度構(gòu)成的最基本的要素之一，任何稅種都有納稅人。從法律角度劃分，納稅人包括法人和自然人兩種。法人是指依法成立并能以自己的名義行使權(quán)利和負(fù)擔(dān)義務(wù)的組織。作為納稅人的法人，一般系指經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)和登記、具備必要的生產(chǎn)手段和經(jīng)營(yíng)條件、實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算并能承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任、能夠依法行使權(quán)利和義務(wù)的單位、團(tuán)體。作為納稅人的自然人，是指負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人，如從事工商營(yíng)利經(jīng)營(yíng)的個(gè)人、有應(yīng)稅收入或有應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的個(gè)人等。

（二）課稅對(duì)象

課稅對(duì)象是一個(gè)稅種區(qū)別于另一種稅種的主要標(biāo)志，是稅收制度的基本要素之一。每一種稅都必須明確規(guī)定對(duì)什么征稅，體現(xiàn)著稅收范圍的廣度。一般來(lái)說(shuō)，不同的稅種有著不同的課稅對(duì)象，不同的課稅對(duì)象決定著稅種所應(yīng)有的不同性質(zhì)。國(guó)家為了籌措財(cái)政資金和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的需要，可以根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)狀況選擇課稅對(duì)象。正確選擇課稅對(duì)象，是實(shí)現(xiàn)稅制優(yōu)化的關(guān)鍵。

（三）稅目

設(shè)置稅目的目的一是為了體現(xiàn)公平原則根據(jù)不同項(xiàng)目的利潤(rùn)水平和國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策，通過(guò)設(shè)置不同的稅率進(jìn)行稅收調(diào)控；二是為了體現(xiàn)“簡(jiǎn)便”原則，對(duì)性質(zhì)相同、利潤(rùn)水平相同且國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策調(diào)控方向也相同的項(xiàng)目進(jìn)行分類，以便按照項(xiàng)目類別設(shè)置稅率。有些稅種不分課稅對(duì)象的性質(zhì)，一律按照課稅對(duì)象的應(yīng)稅數(shù)額采用同一稅率計(jì)征稅款，因此沒(méi)有必要設(shè)置稅目，如企業(yè)所得稅。有些稅種具體課稅對(duì)象復(fù)雜，需要規(guī)定稅目，如消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅，一般都規(guī)定有不同的稅目。

（四）稅率

應(yīng)納稅額與課稅對(duì)象之間的比例，是計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度。稅率的設(shè)計(jì)，直接反映著國(guó)家的有關(guān)經(jīng)濟(jì)政策，直接關(guān)系著國(guó)家的財(cái)政收入的多少和納稅人稅收負(fù)擔(dān)的高低，是稅收制度的中心環(huán)節(jié)。我國(guó)現(xiàn)行稅率大致可分為三種：

第一是比例稅率。實(shí)行比例稅率，對(duì)同一征稅對(duì)象不論數(shù)額大小，都按同一比例征稅。比例稅率的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：同一課稅對(duì)象的不同納稅人稅收負(fù)擔(dān)相同，能夠鼓勵(lì)先進(jìn)，鞭策落后，有利于公平競(jìng)爭(zhēng)；計(jì)算簡(jiǎn)便，有利于稅收的征收管理。但是，比例稅率不能體現(xiàn)能力大者多征、能力小者少征的原則。

第二是定額稅率：定額稅率是稅率的一種特殊形式。它不是按照課稅對(duì)象規(guī)定征收比例，而是按照征稅對(duì)象的計(jì)量單位規(guī)定固定稅額，所以又稱為固定稅額，一般適用于從量計(jì)征的稅種。定額稅率的優(yōu)點(diǎn)是：從量計(jì)征，不是從價(jià)計(jì)征，有利于鼓勵(lì)納稅人提高產(chǎn)品質(zhì)量和改進(jìn)包裝，計(jì)算簡(jiǎn)便。但是，由于稅額的規(guī)定同價(jià)格的變化情況脫離，在價(jià)格提高時(shí)，不能使國(guó)家財(cái)政收入隨國(guó)民收入的增長(zhǎng)而同步增長(zhǎng)，在價(jià)格下降時(shí)，則會(huì)限制納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)積極性。

第三是累進(jìn)稅率：累進(jìn)稅率指的是這樣一種稅率，即按征稅對(duì)象數(shù)額的大小，劃分若干等級(jí)，每個(gè)等級(jí)由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅率，征稅對(duì)象數(shù)額越大稅率越高，數(shù)額越小稅率越低。累進(jìn)稅率因計(jì)算方法和依據(jù)的不同，又分以下幾種：

二、我國(guó)房地產(chǎn)稅制存在的問(wèn)題

（一）稅種不合理

個(gè)別稅種重疊，存在重復(fù)課稅的情況。如針對(duì)房產(chǎn)的房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅；針對(duì)土地的土地使用稅和耕地占用稅；針對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，書據(jù)、契約或合同的承受方既課征印花稅，又課征契稅。

（二）稅收政策不統(tǒng)一

目前，我國(guó)房地產(chǎn)稅收制度采取“內(nèi)外有別，兩套稅制并存”的政策。具體表現(xiàn)：一是兩套所得稅制。對(duì)內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)開征企業(yè)所得稅，而對(duì)涉外房地產(chǎn)企業(yè)開征外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅，且稅率不同。二是兩套房產(chǎn)稅制和土地稅制對(duì)內(nèi)資企業(yè)開征房產(chǎn)稅和土地使用稅，而對(duì)涉外企業(yè)則只開征城市房地產(chǎn)稅，并且僅對(duì)房產(chǎn)征稅，對(duì)地產(chǎn)不征稅。三是城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加內(nèi)外有別。對(duì)內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)開征城建稅和教育費(fèi)附加，而對(duì)外資房地產(chǎn)企業(yè)則不征收此項(xiàng)稅費(fèi)。四是耕地占用稅政策內(nèi)外不統(tǒng)一。對(duì)內(nèi)資企業(yè)征收耕地占用稅，而對(duì)外資企業(yè)不征收。

（三）稅負(fù)不公平

從計(jì)稅環(huán)節(jié)來(lái)看，房地產(chǎn)稅收集中在建設(shè)的增量方面，即在房產(chǎn)和地產(chǎn)的流通交易環(huán)節(jié)設(shè)置了主要的稅種，而在房地產(chǎn)保有期間設(shè)計(jì)的稅種非常少，且免稅范圍大。這種典型的窄稅基模式造成了明顯的稅負(fù)不公。交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)過(guò)于集中將提高新建商品房的價(jià)格，從而帶動(dòng)整個(gè)市場(chǎng)價(jià)格的上揚(yáng)，制約市場(chǎng)正常的生產(chǎn)進(jìn)程。另一方面，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅費(fèi)種類過(guò)少，阻礙了土地有償使用市場(chǎng)的建立與健全，大多數(shù)由使用者無(wú)常取得的土地仍然近似無(wú)常地被持有著，抑制了土地的正常交易，阻礙了劃撥存量土地步入市場(chǎng)的進(jìn)程，使得土地作為資產(chǎn)的要素作用無(wú)法得到發(fā)揮，土地閑置與浪費(fèi)的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。

（四）稅收征管制度不完善

我國(guó)目前還缺乏嚴(yán)密的財(cái)產(chǎn)登記制度，影響了稅收征管的力度。同時(shí)，與房地產(chǎn)稅收密切相關(guān)的房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估制度不健全，現(xiàn)有的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、評(píng)估人員的素質(zhì)難以適應(yīng)稅收征管的需要，再加上許多稅種的稅基老化，導(dǎo)致稅基侵蝕，稅收流失。

發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)政府非常重視房地產(chǎn)稅制的建立和完善，并以之作為調(diào)控房地產(chǎn)業(yè)運(yùn)行的重要手段和財(cái)政收入的重要來(lái)源。國(guó)外房地產(chǎn)稅種設(shè)置分為三類，即房地產(chǎn)取得稅制、房地產(chǎn)保有稅制、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅制。

三、我國(guó)房地產(chǎn)稅制存在的缺陷

（一）房地產(chǎn)交易缺監(jiān)控，稅收征管難度大

只能以實(shí)際成交價(jià)為準(zhǔn)，加之法律又沒(méi)有設(shè)置針對(duì)明顯低于市場(chǎng)公允價(jià)的房產(chǎn)交易，政府有權(quán)優(yōu)先收購(gòu)的規(guī)定，這便為炒房提供了條件。二是沒(méi)有嚴(yán)格的注冊(cè)登記制度，使稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)納稅人的虛假申報(bào)常無(wú)從查證。以行政劃撥方式取得國(guó)有土地使用權(quán)，但未補(bǔ)交出讓金、補(bǔ)辦出讓手續(xù)，或集體所有土地未經(jīng)國(guó)家征用即也是未交出讓金，而直接進(jìn)入市場(chǎng)交易，對(duì)此兩種情形是采取行政處罰措施還是征土地增值稅，如果征，如何計(jì)算增值額，這些都是法律的空白。第三，出讓、轉(zhuǎn)讓土地界限不明，稅收征免難以確定。一是兩類所有權(quán)土地納稅主體難以確定。法律規(guī)定我國(guó)土地所有權(quán)分國(guó)家所有和集體所有兩種，《城市管理法》又規(guī)定，城市規(guī)劃區(qū)內(nèi)的集體所有土地經(jīng)依法征用轉(zhuǎn)為國(guó)有土地后，該幅國(guó)有土地的使用權(quán)方可有償出讓。這樣實(shí)際上集體所有土地正在逐步國(guó)有化，使兩類土地所有權(quán)在現(xiàn)實(shí)中難以確定，并使派生的土地出讓、轉(zhuǎn)讓不易劃清，從而影響了納稅主體的確定,具體的征免界線也難以把握。二是性質(zhì)不明的房地產(chǎn)公司，征免界限難劃定。目前許多“房地產(chǎn)公司”掛靠國(guó)土部門，又是法人又得履行行政職責(zé)，體現(xiàn)政府意愿，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)很難分清公司業(yè)務(wù)中哪些屬于政策性“代理”，哪些屬于“自營(yíng)”項(xiàng)目，征免界限難確定。

（二）稅種分布結(jié)構(gòu)不合理，保有環(huán)節(jié)相對(duì)偏輕

這個(gè)環(huán)節(jié)主要調(diào)節(jié)政府與房地產(chǎn)占有者之間的收益分配，目前的結(jié)構(gòu)會(huì)使土地成為保有者的無(wú)息貸款，加之保有階段的增值幾乎都流向保有者，致使更刺激了房地產(chǎn)投機(jī)行為；保有階段的低稅負(fù)致使流通環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)過(guò)高稅負(fù)，助長(zhǎng)了隱形交易，逃稅現(xiàn)象。其次，計(jì)稅依據(jù)不合理，稅負(fù)不平等?，F(xiàn)行的契稅區(qū)分國(guó)有與非國(guó)有企業(yè)納稅；耕地占用稅，房產(chǎn)稅，固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅都實(shí)行內(nèi)外企業(yè)有別制。第三，單個(gè)稅種征稅范圍有待擴(kuò)大。一是現(xiàn)行稅制中除耕地占用稅外,其它各項(xiàng)稅種的征稅對(duì)象、征稅范圍、征稅主體均不包括集體土地及地上建筑物和附著物,這無(wú)形中喪失了國(guó)家對(duì)這部分房地產(chǎn)的管理和調(diào)控；二是城鎮(zhèn)土地的規(guī)定中也排除了機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)、以及由國(guó)家財(cái)政拔款的單位自用個(gè)人所有的非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)。

四、國(guó)外房地產(chǎn)稅收制度特點(diǎn)及我國(guó)改革建議

（一）國(guó)外房地產(chǎn)稅收制度特點(diǎn)

1.從稅收結(jié)構(gòu)看，國(guó)外重視對(duì)房地產(chǎn)保有的征稅，而房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收則相對(duì)較少。這樣的稅種結(jié)構(gòu)鼓勵(lì)了不動(dòng)產(chǎn)的流動(dòng)，刺激了土地的經(jīng)濟(jì)供給，避免了企業(yè)控制或低效率使用財(cái)產(chǎn)，推動(dòng)了房地產(chǎn)要素的優(yōu)化配置。

2.從稅負(fù)水平來(lái)看，國(guó)外房地產(chǎn)財(cái)稅政策堅(jiān)持“寬稅基、少稅種、低稅率”的基本原則。

3.“明稅、少費(fèi)”是國(guó)外房地產(chǎn)稅費(fèi)政策的另一重要特征。國(guó)外的行政事業(yè)性收費(fèi)對(duì)于房地產(chǎn)而言，無(wú)論任何環(huán)節(jié)，要交納的規(guī)費(fèi)都很低，即便是如此，在西方許多國(guó)家，也被列入地方財(cái)政預(yù)算，明確它的使用方向和范圍，而不列入預(yù)算的規(guī)費(fèi)一般都被設(shè)置特定的作用，對(duì)于使用費(fèi)的征收，充分體現(xiàn)了“誰(shuí)受益，誰(shuí)納費(fèi)”的公平原則。

（二）改革我國(guó)房地產(chǎn)稅收體系的政策建議

1.設(shè)計(jì)稅收體系，完善微觀稅收制度

第一，稅收分布結(jié)構(gòu)合理化。重視對(duì)房地產(chǎn)保有的征稅，開征統(tǒng)一規(guī)范的不動(dòng)產(chǎn)稅，強(qiáng)化保有課稅。第二，改變計(jì)稅依據(jù)，調(diào)整稅率，擴(kuò)大征稅范圍。以市場(chǎng)評(píng)估值作為計(jì)稅依據(jù)，基于“誰(shuí)受益，誰(shuí)支付”的原則，設(shè)置幅度比例稅率如市中心地段的稅率高于郊區(qū)，使計(jì)稅更合理，更具監(jiān)督性，收入更有彈性。城建稅應(yīng)以納稅人的經(jīng)營(yíng)收入為其計(jì)稅依據(jù)以體現(xiàn)稅收平等原則。對(duì)于房產(chǎn)稅從租與從價(jià)計(jì)征也作相應(yīng)調(diào)整，使稅負(fù)更公平；稅率做適當(dāng)調(diào)整，如適當(dāng)調(diào)低契稅稅率，適當(dāng)調(diào)高印花稅和耕地占用稅的稅率，將農(nóng)村非農(nóng)業(yè)用房，納入征稅范圍，對(duì)城鎮(zhèn)內(nèi)所有，使用土地和房產(chǎn)的單位和個(gè)人都征稅。第三，改革內(nèi)外有別，統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制。內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的合一加快了內(nèi)外資合一的步伐，實(shí)行國(guó)民待遇，營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，以適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新情況。改革城鄉(xiāng)有別的雙軌稅制，營(yíng)造寬稅基的稅制環(huán)境，增加國(guó)家對(duì)所有土地的監(jiān)督和調(diào)控。

2.協(xié)調(diào)稅費(fèi)關(guān)系，建設(shè)和諧稅費(fèi)體制

第一，清理壓縮收費(fèi)，簡(jiǎn)化收費(fèi)項(xiàng)目。將部分費(fèi)改稅，減少重復(fù)征收現(xiàn)象，稅費(fèi)可由稅務(wù)機(jī)關(guān)集中征收、集中管理、分頭開支。第二，明確租稅費(fèi)概念，理順三者關(guān)系。將本質(zhì)上屬于地租的土地使用費(fèi)納入地租體系，并做相應(yīng)的更名，如土地出讓金可改為土地批租金；理清稅費(fèi)層次，避免帶給納稅人雙重負(fù)擔(dān)，將土地閑置費(fèi)改為土地閑置稅或空地稅，加強(qiáng)稅收調(diào)控職能。

3.完善房地產(chǎn)課稅的配套制度與政策

在稅收立法上，要實(shí)行中央集權(quán)與地方分權(quán)相結(jié)合模式。一方面，要提高立法層次，全國(guó)統(tǒng)一開征的房地產(chǎn)各稅，由全國(guó)人大及其常委會(huì)頒行；另一方面，應(yīng)授權(quán)各地方分別制定稅法的實(shí)施細(xì)則，在一定范圍內(nèi)調(diào)整稅率及稅收減免等，以適應(yīng)各地實(shí)際情況。要清查土地，建立土地位置、權(quán)屬及面積臺(tái)帳；其次，盡快實(shí)行房屋和土地產(chǎn)權(quán)證書合一制度，避免房地產(chǎn)私下交易，打擊房地產(chǎn)市場(chǎng)的違法交易行為，增強(qiáng)房地產(chǎn)稅收課征的有效性和嚴(yán)肅性。為了實(shí)現(xiàn)計(jì)稅依據(jù)從面積向市場(chǎng)價(jià)值的轉(zhuǎn)變，要去以完善的房地產(chǎn)估價(jià)制度為保證。首先，要加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估理論和方法的研究，逐步形成一套符合我國(guó)國(guó)情的房地產(chǎn)估價(jià)理論、方法體系；其次，要建立真正公正、獨(dú)立的房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)，并建立有效的職業(yè)培訓(xùn)體系。提高從業(yè)人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德；然后還要賦予業(yè)主對(duì)評(píng)估結(jié)果上訴的權(quán)利，并以嚴(yán)格的上訴程序予以制度上的保證。

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