高校教育成本核算的若干基本問題研究

◎ 文/汪婷婷

高校教育成本核算的若干基本問題研究

◎ 文/汪婷婷

高校教育成本核算目前尚未形成操作層面的實施細(xì)則，會計業(yè)界就高校教育成本核算的確認(rèn)、計量范疇與方法等一些基本問題亦尚未達(dá)成共識，這為高校開展教育成本核算帶來了實際困難。有基于此，本文首先界定高校教育成本核算的主體；其次，辨證分析高校教育成本核算的對象；第三，說明高校教育成本核算的具體范圍；第四，闡釋高校教育成本核算的分期；最后，結(jié)合高校教育成本的特性，指出宜采用作業(yè)成本法核算高校教育成本。

教育成本；核算；基本問題

2013年1月，新的《高等學(xué)校財務(wù)制度》正式施行?！吨贫取沸略霆毩⒄鹿?jié)——成本費用管理，該章節(jié)定義了高校各類費用的含義；要求依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則區(qū)分費用期間；同時要求正確歸集和分配各項費用；建立成本核算和成本費用分析報告制度。隨后，《高等學(xué)校會計制度》亦把“教育費用”等相關(guān)費用項目列入會計核算和報告要求?？梢姡咝５某杀举M用管理是其會計核算和財務(wù)管理的熱點和重點。高校發(fā)生的各項費用，按照其用途歸集，包括教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用[1]。這其中，人才培養(yǎng)作為高校的首要任務(wù)，與之直接相關(guān)的教育費用核算的基本環(huán)節(jié)問題，是本文探討的立足點。

一、高校教育成本核算的主體

高校教育成本核算的主體，是指高校教育成本確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。

當(dāng)前，高校教育成本已具有明確的對外報告要求：2014年1月正式施行的《高等學(xué)校會計制度》所列示的《收入支出表》，要求高等學(xué)校分項目清晰反映教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等各項事業(yè)支出的情況?？梢姡瑥膶ν鈭蟾娴慕嵌瓤紤]，有且僅需要學(xué)校一級作為高校教育成本核算的主體。

高校教育成本的核算同時需要滿足內(nèi)部管理的需要。與大多數(shù)高校實行校、院二級管理體制對應(yīng)，為有效落實經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，實施績效評價，同時直觀比較不同學(xué)科專業(yè)教育成本的差異，高校教育成本核算的主體可以且應(yīng)該以二級學(xué)院為基本單位劃分，有條件的學(xué)校亦可進(jìn)一步細(xì)分至專業(yè)。這亦正好符合新《財務(wù)制度》規(guī)定的 “逐步細(xì)化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作”的要求。

二、高校教育成本核算的對象

高校教育成本核算的對象，亦稱客體，是指高校教育成本核算的內(nèi)容。企業(yè)成本核算的對象是企業(yè)日?；顒又兴l(fā)生的各項費用和生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等的成本。一些學(xué)者認(rèn)為，高校的首要任務(wù)是培養(yǎng)具有創(chuàng)新精神和實踐能力的高級專門人才，因此，高校的教育成本核算對象是其教育產(chǎn)品——在校生（畢業(yè)生）[2]；另一些學(xué)者認(rèn)為，學(xué)校是提供教育服務(wù)的機(jī)構(gòu)，教育產(chǎn)品應(yīng)是指教育服務(wù)[3]。誠然，高校教育服務(wù)的對象是大學(xué)生，但是正如一些學(xué)者所述，“學(xué)生不可能被置于完全被動的地位任意塑造，現(xiàn)代法律和倫理更禁止將人作為買賣的對象[4]”，因此，直接將大學(xué)生定義為高校教育成本核算對象是不恰當(dāng)?shù)摹⒄掌髽I(yè)成本核算對象的界定，結(jié)合會計可計量性的基本特征要求，筆者認(rèn)為，高校教育成本核算的對象，是指高校提供教育服務(wù)所消耗的能以貨幣計量的物化勞動和活勞動的價值總和。

三、高校教育成本核算的范圍

高校教育成本核算的范圍，旨在明確高校教育成本核算對象的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步確認(rèn)成本歸集的范疇。根據(jù)成本信息的覆蓋領(lǐng)域，高校教育成本核算的范圍可以劃分為三種模式[3]，三種模式都是以二級學(xué)院作為核算主體，但在間接費用的分配范圍上呈升序排列：第一，直接教育成本模式，僅核算二級學(xué)院發(fā)生的教學(xué)費用支出，不分配間接費用；第二，間接配比教育成本模式，在第一種模式的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對校級有關(guān)教學(xué)費用進(jìn)行分配；第三，全成本模式，核算二級學(xué)院的直接支出，分配校級有關(guān)教學(xué)支出和行政管理費用。綜合評析三種模式，第一種模式直觀、簡潔，但所提供的成本數(shù)據(jù)不完整；第三種模式最為復(fù)雜，但提供的成本數(shù)據(jù)包含教學(xué)支出和非教學(xué)支出，不夠準(zhǔn)確，且不利于控制公用支出；第二種模式符合受益原則，也是大眾普遍認(rèn)可的教育成本概念，且單獨歸集學(xué)校公用支出有利于加強(qiáng)行政管理費用的控制和管理。此外，新《財務(wù)制度》規(guī)定，高校的教育費用，指高校在教學(xué)、教輔、學(xué)生事務(wù)和其他教育活動中產(chǎn)生的各項耗費[1]；高校的管理費用，指高校為完成學(xué)校行政管理任務(wù)而發(fā)生的各項費用[1]。新《會計制度》亦專門指出教育事業(yè)支出主要歸屬高校各二級學(xué)院（含其下屬不單列的科研中心）、校團(tuán)委、學(xué)工部、學(xué)生會等各類學(xué)生思政教育部門、信息網(wǎng)絡(luò)中心、電教中心、測試中心、圖書館、博物館和檔案館等教學(xué)輔助部門發(fā)生[4]。顯然，制度層面的費用劃分，為我們選用第二種模式核算高校教育成本提供了法律依據(jù)，且進(jìn)一步明確了費用歸集的主體。

在會計實務(wù)中，高校若采用“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的財務(wù)管理體制，其二級學(xué)院的各項支出均有獨立的賬務(wù)體系，可以直接確認(rèn)，則其工作重點在于校級層面發(fā)生的教學(xué)相關(guān)費用的歸集和分配；高校若采用“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財務(wù)管理體制，則需要進(jìn)一步在校級一級核算的基礎(chǔ)上，歸集和分配各二級學(xué)院的直接支出及校級層面發(fā)生的教學(xué)相關(guān)費用。高校教育成本核算的具體范圍，可參照其《支出預(yù)算表》歸集。以H高校為例，其采用“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財務(wù)管理體制，學(xué)校支出項目包括工資福利支出、教學(xué)支出、學(xué)生支出、行政運營支出、后勤保障支出、工會黨委支出、董事會經(jīng)費（民辦高校特有）、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、基金支出和專項支出等。根據(jù)與教育活動的相關(guān)性及會計制度要求，其中納入教育成本核算的支出主要為教學(xué)支出（不含教務(wù)處等校級行政管理部門發(fā)生）、學(xué)生支出以及各二級學(xué)院、思政教育部門、教學(xué)輔助部門等發(fā)生的工資福利支出、行政運營支出、基礎(chǔ)建設(shè)支出和后勤保障支出等。為減少成本歸集的工作量，在會計核算時，建議實行部門明細(xì)核算，則二級學(xué)院的直接支出較容易從賬戶中取得。

四、高校教育成本核算的分期

高校教育成本核算的分期，指的是成本核算的時間范圍?！陡叩葘W(xué)校會計制度》規(guī)定，

高等學(xué)校會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。高校提供教育服務(wù)的周期以學(xué)年為單位，與高校的會計年度不相符。以為本科生提供的教育服務(wù)為例，其服務(wù)周期為4個學(xué)年，每一個學(xué)年自公歷9月1日起至次年8月31日（以學(xué)生在校期間計算，第四年止于6月30日），由此，無論是以會計年度或是學(xué)年度為成本計算期間，每個成本計算周期均存在很多“完工產(chǎn)品”與“在產(chǎn)品”之間的費用分配問題，這給高校教育成本的核算帶來了實際困難。但是，應(yīng)該看到，高校提供的教育服務(wù)是連續(xù)的，且一般來說，同一個時間段高校的在校生包含各個年級，而高校的人才培養(yǎng)計劃具有一定的穩(wěn)定性，由此，其相近年級的提供的教育服務(wù)成本亦變化不大。有鑒于此，我們可以將一個會計年度的上、下半年分別視為一個學(xué)年度的上、下學(xué)期，將對在校不同年級學(xué)生提供的教育服務(wù)視為對一級畢業(yè)生在校期間所有學(xué)年度提供教育費用的綜合體[5]。基于以上分析，筆者建議以會計年度為高校教育成本核算的時間范圍，這既符合我國高校會計制度的報告要求，亦可以規(guī)避成本核算周期與會計年度不一致帶來的“在產(chǎn)品”分配工作量問題。

五、高校教育成本核算的方法選用

傳統(tǒng)的成本核算基本方法是品種法、分批法和分步法。三種基本成本核算方法的適應(yīng)范圍各不相同，但其對間接費用的分配卻是一致的。傳統(tǒng)成本核算方法認(rèn)為，企業(yè)的產(chǎn)品按照其耗費的生產(chǎn)時間或產(chǎn)量線性地消耗各項間接費用，因此，其一般采用人工工時或機(jī)器工時簡單平均分配間接費用。這與高校教育成本的特性是相悖的。近年來，學(xué)者討論得較多的，是采用作業(yè)成本法核算高校教育成本。

作業(yè)成本法，通過關(guān)注作為基礎(chǔ)成本對象的各個作業(yè)，計算作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況。一個作業(yè)，是一項事件、任務(wù)或具體目的的工作單元[6]。作業(yè)是一種可以計量的狹義的、具體的交易活動，又是一種動態(tài)活動，其表現(xiàn)為資源的投入和另一種效果產(chǎn)出的過程。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，從而導(dǎo)致成本發(fā)生”。因此，作業(yè)成本法計量下的成本，按作業(yè)的消耗量進(jìn)行分配；作業(yè)成本的核算深入到資源、作業(yè)層次，其通過選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用，大大提高成本的可歸屬性，提高成本信息的準(zhǔn)確性。

作業(yè)成本法適用于間接成本所占比重大；生產(chǎn)經(jīng)營活動復(fù)雜的企業(yè)。若企業(yè)的間接成本所占比重較小，則依據(jù)會計計量的重要性原則，可以采用傳統(tǒng)成本會計的方法，簡單平均分配，以降低核算成本并提高工作效率；若企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動較為簡單，則其作業(yè)亦相對單一且同質(zhì)，同樣無須逐個分析作業(yè)特點，即可通過傳統(tǒng)成本會計法歸集和核算成本。

高校的教育成本核算符合作業(yè)成本法的適用范圍。一是，高校教育所發(fā)生的成本多屬于間接成本。除獎助學(xué)金、實習(xí)實踐經(jīng)費等項目直接計入單個學(xué)生教育成本外，其他大部分教育資源都是共享的，如師資力量、圖書資料、教學(xué)場館設(shè)施等，其耗費均屬于間接成本，且資源動因和作業(yè)動因各異，不能單純按照學(xué)生數(shù)、課時數(shù)等平均分配，否則必將導(dǎo)致成本信息失真，進(jìn)而影響管理決策的準(zhǔn)確性；二是，高校的教育教學(xué)活動具有復(fù)雜性。以教學(xué)活動為例，涉及教師選聘、教材征訂、課程建設(shè)、教學(xué)改革、實習(xí)實驗管理、教學(xué)儀器維修等更具體的作業(yè)，且不同學(xué)科專業(yè)的教育教學(xué)活動有其各自的特點，應(yīng)分析各項作業(yè)的特點，發(fā)生原因等，歸集、核算和反映作業(yè)成本，尋求管理改進(jìn)。

此外，作業(yè)成本法的成本信息資料除報告產(chǎn)品成本外，亦報告各作業(yè)的成本，包括各作業(yè)的資源投入與產(chǎn)出狀況，還原產(chǎn)品生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)的成本形成過程，其成本信息資料的詳細(xì)程度高于傳統(tǒng)成本計算法。有基于此，作業(yè)成本法提供的高校教育成本信息，可以視作對高校為學(xué)生提供教育服務(wù)的耗費進(jìn)行信息反饋和控制的過程[7]，有利于高校管理者追蹤、分析影響教育成本形成的各個環(huán)節(jié)的因素，改進(jìn)現(xiàn)有的必要作業(yè)，減少不必要的作業(yè)，降低支出。

六、結(jié)束語

高校教育成本核算是《高等學(xué)校財務(wù)制度》、《高等學(xué)校會計制度》的要求；是政府確定撥款和收費標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)[4]；是高校強(qiáng)化內(nèi)部管理、落實經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、實施績效評價的基礎(chǔ)；是高校優(yōu)化資源配置、提高辦學(xué)效益、增強(qiáng)市場競爭力的途徑。本文的探討，集中于高校教育成本核算的基本原理，說明核算主體要符合對外報告和內(nèi)部管理的雙重需求，以二級學(xué)院為基本單位開展成本核算；核算客體不應(yīng)是人，而是高校提供的教育服務(wù)的耗費；核算范圍是各二級學(xué)院的直接支出，且要同時分?jǐn)傂＜売嘘P(guān)教學(xué)費用；核算周期應(yīng)與會計年度保持一致；核算方法宜采用作業(yè)成本法，以利于成本的正確歸集和分配，并提供作業(yè)層級的可靠的成本信息以尋求有效的成本控制。

[1]財政部,教育部.高等學(xué)校財務(wù)制度(財教[2012]488號)[S],2012-12-19.

[2]劉悅.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究[J].會計之友,2014(11):119-122.

[3]尤誼,謝娟,張賀章.高校教育成本:理論基礎(chǔ)、計量及其構(gòu)成[J].會計之友,2009(2): 40-43.

[4]財政部.高等學(xué)校會計制度（財會[2013]30號)[S],2013-12-30.

[5]孫麗雅.基于作業(yè)成本法的高校教學(xué)成本計算模式構(gòu)建研究[J].財會通訊(學(xué)術(shù)版),2006(7):116-118,125.

[6]查爾斯?T?亨格瑞等.王立彥等譯.成本與管理會計（第11版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社,2004.

[7]崔榮芳,楊海平.基于作業(yè)成本法的高校學(xué)生培養(yǎng)成本計算模式研究[J].財會通訊,2009(7)127-130,133.

（作者單位：廈門華廈學(xué)院）