關(guān)于BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算與稅收處理的探討

文/邵永民

關(guān)于BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算與稅收處理的探討

文/邵永民

在我國城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，BT方式融資建設(shè)成為戰(zhàn)略型城鎮(zhèn)化建設(shè)的融資建設(shè)中的一種重要的方式之一，該方式在實(shí)際應(yīng)用中的作用越來越明顯，但BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算并不規(guī)范，并且缺乏詳細(xì)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。本文主要對(duì)BT項(xiàng)目核算進(jìn)行概述，并就BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)和稅收處理做進(jìn)一步探討。

BT項(xiàng)目核算概述；會(huì)計(jì)核算；稅務(wù)處理

現(xiàn)今，在BT項(xiàng)目招標(biāo)時(shí)，中標(biāo)企業(yè)一般情況下會(huì)被招標(biāo)企業(yè)要求：成立新的BT項(xiàng)目公司，并且對(duì)中標(biāo)單位的職責(zé)、權(quán)利以及義務(wù)進(jìn)行承擔(dān)。目前，我國對(duì)于BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未作出明確的規(guī)定，因此BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算的主體難以確定，且會(huì)計(jì)核算方式與稅收籌劃并不完善，導(dǎo)致投資單位的整體的稅負(fù)負(fù)擔(dān)較重。

一、BT項(xiàng)目核算概述

BT就是建設(shè)(Build)與移交(Transfer)的簡(jiǎn)稱，主要是指一種新型的投資融資建設(shè)模式，主要運(yùn)用在政府的基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)項(xiàng)目中，其中投資人進(jìn)行融資，并與依據(jù)與項(xiàng)目發(fā)起人簽訂的合同完成項(xiàng)目工程，最后該項(xiàng)目的發(fā)起人依據(jù)相應(yīng)的回購合同給予投資人合理的回報(bào)。BT項(xiàng)目中因建筑安裝企業(yè)作為合同投資方，又有不同的情況，BT項(xiàng)目建設(shè)中主要有兩種經(jīng)營方式：一種是為該項(xiàng)目專門建立一個(gè)公司進(jìn)行項(xiàng)目，這就是說項(xiàng)目公司僅是投資融資方，BT項(xiàng)目的建設(shè)則由項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)包給具有一定資質(zhì)的建筑公司；二是不專門成立項(xiàng)目公司經(jīng)營，將項(xiàng)目的投資融資、管理以及具體施工建設(shè)都承包給擁有總承包資格的大型建筑企業(yè)，該企業(yè)承擔(dān)著投融資者、管理者、建設(shè)者的角色。

二、BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

(一)作為招標(biāo)方的合同授予方或是政府的融資平臺(tái)公司，皆會(huì)在招標(biāo)過程中要求投資方設(shè)立專項(xiàng)公司來承擔(dān)所有的職責(zé)。BT項(xiàng)目中標(biāo)單位中的專項(xiàng)公司實(shí)質(zhì)上是一個(gè)融資的主體，該專項(xiàng)公司的注冊(cè)資金主要是由中標(biāo)投資單位提供的，中標(biāo)投資單位將工程項(xiàng)目的投資總額中的至少25%提供給專項(xiàng)公司進(jìn)行注冊(cè)，成立公司。在建筑施工業(yè)中，有一項(xiàng)要求必須達(dá)到，那就是進(jìn)行施工的主體必須與其項(xiàng)目工程規(guī)模相適應(yīng)，避免施工主體無力承擔(dān)施工項(xiàng)目的現(xiàn)象的出現(xiàn)，但是新成立的專項(xiàng)公司必然無力承擔(dān)施工的資質(zhì)要求。所以在實(shí)際情況中，施工主體既有可能是已具備施工資質(zhì)的中標(biāo)投資單位，也可能是依據(jù)嚴(yán)格的招標(biāo)流程進(jìn)行公開招標(biāo)的中標(biāo)施工單位，其中的具體操作要求應(yīng)該依據(jù)BT合同中的要求進(jìn)行。

(二)項(xiàng)目公司既負(fù)責(zé)項(xiàng)目投資融資又負(fù)責(zé)具體施工的情況，則在進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)的期間，應(yīng)該依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》中的相關(guān)準(zhǔn)則，應(yīng)該確定進(jìn)行建造服務(wù)的成本以及獲得的收入，實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)工程施工，根據(jù)完工百分比法確認(rèn)本期建安收入和毛利，在辦理項(xiàng)目結(jié)算時(shí)作長(zhǎng)期應(yīng)收款和工程結(jié)算處理，項(xiàng)目完工并移交，沖銷工程施工與工程結(jié)算，實(shí)際收到投資回報(bào)及約定利息通過銀行存款和財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行核算。如果不含投資回報(bào)及利息，合同中除工程造價(jià)以外未約定投資回報(bào)和利息，那么在工程結(jié)算時(shí)，以結(jié)算金額作為金融資產(chǎn)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款，以結(jié)算金額占合同造價(jià)的比例乘以總的結(jié)算差額確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益，金融資產(chǎn)與未實(shí)現(xiàn)融資收益差額作為工程結(jié)算。

(三)項(xiàng)目公司僅是投資融資方，不負(fù)責(zé)具體施工的情況，則對(duì)于過程中與業(yè)主的結(jié)算應(yīng)作長(zhǎng)期應(yīng)收款處理，分包給建造服務(wù)方結(jié)算金額作應(yīng)付賬款處理，工程發(fā)包的差額按完工進(jìn)度的比例計(jì)算作主營業(yè)務(wù)收入處理。BT合同中除工程造價(jià)以外未約定投資回報(bào)和利息的，按照合同約定的時(shí)間，折算到工程完工移交日，以同期貸款利率作為折現(xiàn)率，以工程完工日的凈現(xiàn)值作為日常收入的合同價(jià)。與業(yè)主結(jié)算時(shí)，同步與建造服務(wù)方結(jié)算。未實(shí)現(xiàn)融資收益是總折算差額乘以當(dāng)期結(jié)算長(zhǎng)期應(yīng)收款與總工程價(jià)的比例。確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入是工程發(fā)包差價(jià)乘以當(dāng)期結(jié)算長(zhǎng)期應(yīng)收款與總工程價(jià)的比例。涉及利息補(bǔ)償?shù)脑趯?shí)際收到時(shí)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

三、BT項(xiàng)目的稅收處理

(一)BT項(xiàng)目中營業(yè)稅的處理

依據(jù)現(xiàn)行的營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，納稅人的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)的售款以及價(jià)外費(fèi)用都屬于納稅人的營業(yè)額。該條例的實(shí)施細(xì)則第十三條中將“價(jià)外費(fèi)用”定義為包括手續(xù)費(fèi)、各項(xiàng)補(bǔ)貼與基金、獎(jiǎng)金、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)在內(nèi)及其他各類價(jià)外費(fèi)用總和。這就是說，納稅人收取的延期付款利息應(yīng)該歸入在營業(yè)稅當(dāng)中。因此，納稅人運(yùn)用BT項(xiàng)目模式則收取工程的包括融資費(fèi)用、管理費(fèi)用、延期付款的利息等在內(nèi)的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用，這些費(fèi)用都應(yīng)該依據(jù)“建筑業(yè)”稅目中的規(guī)定按3%的稅率來繳納相應(yīng)的營業(yè)稅。對(duì)于用項(xiàng)目發(fā)起人的名義進(jìn)行立項(xiàng)建設(shè)的，不管投融資人的建筑總承包資質(zhì)如何，其都是建筑業(yè)的總承包方，就必須依據(jù)“建筑業(yè)”中的稅目上繳相應(yīng)的營業(yè)稅款。當(dāng)投融資人把項(xiàng)目工程分包給了其他公司時(shí)，其繳納的營業(yè)稅則是其在得到回購款并支付了分包公司的費(fèi)用后的余額。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部、國家稅務(wù)總局第52號(hào)令)有關(guān)營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定，明確BT項(xiàng)目投融資方從政府取得回購款的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時(shí)間，合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為總承包方收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。在沒有營改增之前總包方要規(guī)范下游單位發(fā)票開具，為下一步營改增進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣做好準(zhǔn)備。

(二)BT項(xiàng)目的企業(yè)所得稅處理

1.項(xiàng)目公司參加具體施工的所得稅處理。若項(xiàng)目公司參加了具體施工，那么施工期間，應(yīng)該依據(jù)建造合同準(zhǔn)則對(duì)成本以及收入進(jìn)行確定，在竣工后，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)包括了應(yīng)收利息。在施工期間，公司應(yīng)該依據(jù)施工的進(jìn)度情況對(duì)建造合同的成本以及收入進(jìn)行實(shí)時(shí)的確定，用以計(jì)算企業(yè)的應(yīng)繳納所得稅，而利息收入則應(yīng)該依據(jù)簽訂的合同中的收款日期來對(duì)收入的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行確定，計(jì)算出應(yīng)繳納的所得稅。

2.項(xiàng)目公司未參加具體施工的所得稅處理。若項(xiàng)目公司并未參加具體施工，那么項(xiàng)目公司則不必依據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度對(duì)建造合同收入進(jìn)行確定，在工程竣工后，利息收入則應(yīng)依據(jù)合同中規(guī)定的收款日期來對(duì)收入的實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行確定，應(yīng)收管理費(fèi)用則應(yīng)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生的原則對(duì)收入的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行確定，從而計(jì)算出企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅。

[1]李春紅.《中國稅務(wù)報(bào)》，2013，06.

[2]陸夫杰.BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)主體、財(cái)務(wù)核算方式探索及稅收籌劃[J].財(cái)稅研究,2014,05.

(作者單位：安徽水利開發(fā)股份有限公司)