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    現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下的盈余管理研究

    2015-01-01 14:07:04郭宏偉
    市場周刊 2015年1期
    關(guān)鍵詞:現(xiàn)行盈余準(zhǔn)則

    郭宏偉

    現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下的盈余管理研究

    郭宏偉

    我國自20世紀(jì)末開始展開企業(yè)股份制改造活動(dòng),資本市場日漸發(fā)展并且日趨成熟,企業(yè)主要是上市公司的盈余管理行為愈發(fā)頻繁,該現(xiàn)象引發(fā)的問題也逐漸凸顯出來。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回作為盈余管理的常用手段,廣泛地被用于扭虧、配股等特定企業(yè)活動(dòng)中。本文分析了現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定在遏制盈余管理行為上的優(yōu)劣作用,探討了當(dāng)前盈余管理產(chǎn)生的主要原因,進(jìn)而提出有針對性的治理措施建議。

    資產(chǎn)減值;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;盈余管理

    一、國內(nèi)盈余管理文獻(xiàn)綜述

    (一)盈余管理的定義

    如何定義盈余管理,國內(nèi)外學(xué)者至今尚未達(dá)成一致的意見。我國幾位代表學(xué)者的觀點(diǎn)可歸納如下:

    孫錚、王躍堂(1999)認(rèn)為,盈余管理是企業(yè)利用會(huì)計(jì)管制的空間操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的合法行為。秦榮生(2001)認(rèn)為,盈余管理是指企業(yè)有選擇會(huì)計(jì)政策和變更會(huì)計(jì)估計(jì)的自由時(shí),選擇其自身效用最大化或使企業(yè)市場價(jià)值最大化的一種行為。魏明海(2000)認(rèn)為,盈余管理是指企業(yè)管理層有目的地干預(yù)對外財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過程,以獲取某些私人利益的“披露管理”行為。

    綜合上述觀點(diǎn)可以看出,我國大多數(shù)的會(huì)計(jì)學(xué)者比較贊成盈余管理的研究是基于該行為符合法律法規(guī)的要求,同時(shí)需要遵從現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,一旦違背了這個(gè)前提條件,合法的盈余管理行為就會(huì)演變?yōu)橛嗖倏v,企業(yè)可能就需要承擔(dān)造假、舞弊等相應(yīng)的法律責(zé)任。此外,大多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為私人利益或企業(yè)價(jià)值最大化是盈余管理最原始的動(dòng)機(jī),無論是操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)還是干預(yù)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策,其目的必然包括滿足上述最原始的動(dòng)機(jī)。綜上所述,我認(rèn)為中國盈余管理的一般概念可以總結(jié)如下:企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限性,操縱會(huì)計(jì)信息披露的可靠性,以追求私人利益或企業(yè)價(jià)值最大化的合法行為。

    (二)盈余管理的動(dòng)機(jī)

    正如人們在面對各種能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的機(jī)會(huì)時(shí),總會(huì)選擇某種最優(yōu)的方案使得其機(jī)會(huì)成本最小,企業(yè)在追求利益最大化或者企業(yè)價(jià)值最大化時(shí),也希望能以最少的代價(jià)和成本為前提,這是盈余管理最原始的動(dòng)機(jī)。

    陳致平(2001)綜合國內(nèi)外研究成果,將盈余管理的動(dòng)機(jī)劃分為中介動(dòng)機(jī)和終極動(dòng)機(jī)。中介動(dòng)機(jī)包括籌資動(dòng)機(jī)、避稅動(dòng)機(jī)和債務(wù)契約動(dòng)機(jī)。終極動(dòng)機(jī)是獲取私人利益,即基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)契約的報(bào)酬最大化動(dòng)機(jī)?;菪”完惙秸?001)總結(jié)了上市公司盈余管理的八個(gè)動(dòng)機(jī):報(bào)酬契約動(dòng)機(jī)、IPO動(dòng)機(jī)、配股動(dòng)機(jī)、保牌動(dòng)機(jī)、銀行借款動(dòng)機(jī)、高級(jí)管理人員的變動(dòng)、市場動(dòng)機(jī)和稅收動(dòng)機(jī),相對完整地羅列了上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī),但是沒有區(qū)分盈余管理動(dòng)機(jī)在類型和等級(jí)上存在的差異。

    結(jié)合以上學(xué)者的觀點(diǎn),接受政府強(qiáng)制性的監(jiān)管使得迎合政府部門的監(jiān)管成為中國上市公司盈余管理最主要的動(dòng)機(jī);而非上市公司進(jìn)行盈余管理更多是為了避免虧損。但不管公司上市與否,利益最大化或公司價(jià)值最大化必然是終極目標(biāo)。

    (三)盈余管理的方法

    企業(yè)實(shí)施盈余管理的方法不計(jì)其數(shù),其中最常用的還是操縱性應(yīng)計(jì)利潤項(xiàng)目和非經(jīng)常性損益項(xiàng)目,其他還包括關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組、政府輔助等手段。

    陳曉、李靜(2001)發(fā)現(xiàn)不少上市公司所在地的政府機(jī)關(guān)通過給予稅收優(yōu)惠政策及財(cái)政補(bǔ)貼協(xié)助上市公司扭虧為盈并獲取配股的權(quán)利。陳曉和王琨(2005)分析研究了大部分上市公司扭虧為盈現(xiàn)象背后的原因,研究成果表明除了操縱性應(yīng)計(jì)利潤項(xiàng)目,關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組以及虧損的類型也會(huì)顯著影響上市公司是否能夠扭虧為盈。

    二、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及其與盈余管理的關(guān)系

    (一)現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定

    我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則參考借鑒了較完整全面的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,同時(shí)考慮了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀和資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行情況,進(jìn)一步具體地明確了各類資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和披露的要求,按照資產(chǎn)的存現(xiàn)期間大致將減值準(zhǔn)則分為如下兩部分:一部分由資產(chǎn)所歸屬的相關(guān)準(zhǔn)則(如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等)予以規(guī)范;余下的部分由獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》)予以規(guī)范。前者規(guī)定的減值一般可以轉(zhuǎn)回,除非有相關(guān)規(guī)定減值按照準(zhǔn)則第8號(hào)處理;后者規(guī)定的減值在處置資產(chǎn)前不可以轉(zhuǎn)回。

    結(jié)合當(dāng)下現(xiàn)實(shí)不難看出,現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有利有弊,有利的是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提能夠及時(shí)反映企業(yè)總資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)變動(dòng);不利的是短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的主觀選擇性較大,長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)存續(xù)期間不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定可能會(huì)使資產(chǎn)被低估,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量大幅下降,兩方面相互的影響促使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回成為企業(yè)盈余管理的主要手段之一。

    (二)現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對盈余管理的限制

    1.長期資產(chǎn)減值損失持有期間不得轉(zhuǎn)回

    通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的手段來調(diào)節(jié)盈余,主要有以下兩種方法:第一種是當(dāng)年大幅虧損難以彌補(bǔ),為了使下一會(huì)計(jì)年度能夠扭虧為盈,企業(yè)會(huì)在當(dāng)年虧損的基礎(chǔ)上多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,進(jìn)一步增加虧損,即對公司進(jìn)行“大洗澡”,以便在來年轉(zhuǎn)回從而增加利潤,制造出扭虧為盈的假象。二是公司管理層挑選某一會(huì)計(jì)年度計(jì)提大額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并將該計(jì)提金額分?jǐn)偟轿磥淼臅?huì)計(jì)期間逐年轉(zhuǎn)回,以營造公司盈利平穩(wěn)增長的假象。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)第十七條中明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失在資產(chǎn)持有期間不得轉(zhuǎn)回,此處涉及的減值范疇僅包含長期資產(chǎn)的減值,不包括資產(chǎn)歸屬相關(guān)準(zhǔn)則的減值規(guī)定的相應(yīng)資產(chǎn)范疇。企業(yè)在尚未轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)有關(guān)的所有權(quán)時(shí),其減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回,只有處置資產(chǎn)時(shí)才能將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,增加利潤。現(xiàn)行準(zhǔn)則的該項(xiàng)條規(guī)制約了企業(yè)短期內(nèi)通過轉(zhuǎn)回大額長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)盈利的行為,與此同時(shí),企業(yè)在今后計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)也會(huì)更加貼近事實(shí)、嚴(yán)謹(jǐn)小心。現(xiàn)行準(zhǔn)則的這一規(guī)定能有效地遏制轉(zhuǎn)回巨額長期資產(chǎn)減值而引發(fā)的盈余管理行為,有利于真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

    2.信息披露的要求有所提高

    現(xiàn)行準(zhǔn)則具體描述了資產(chǎn)減值的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、確認(rèn)前提、計(jì)提方法以及披露內(nèi)容等,因此管理層不得不按照準(zhǔn)則的要求正確計(jì)提和轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備,向社會(huì)公眾和政府相關(guān)部門披露更為真實(shí)可靠的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息越全面越具體,信息使用的判斷和決策越有效,利益相關(guān)者就越容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)操縱盈余的證據(jù),從而牽制企業(yè)管理層,緩解其頻繁進(jìn)行盈余管理,進(jìn)而提高披露會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

    (三)現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下盈余管理仍存在空間

    1.資產(chǎn)減值禁止轉(zhuǎn)回的范圍有限

    雖然現(xiàn)行準(zhǔn)則第8號(hào)第十七條對轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有了嚴(yán)格的規(guī)定,但此條規(guī)只適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融工具準(zhǔn)則規(guī)范范圍以外的長期投資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、采用成本計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)。同時(shí),還要求會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)判斷能力和良好的職業(yè)素養(yǎng),才能在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中精準(zhǔn)地區(qū)分資產(chǎn)減值的屬性,降低人為選擇操作的可能性;此外,可收回金額中市場價(jià)格人為選擇的主觀性,也為操縱盈余留有空間。如果企業(yè)當(dāng)年的盈利達(dá)不到設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn),管理層有很可能選擇一次性計(jì)提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式來減少負(fù)擔(dān),為未來會(huì)計(jì)期間的盈利夯實(shí)基底,現(xiàn)行準(zhǔn)則對遏制上述計(jì)提手段沒有太大的效果。

    2.短期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回仍是盈余管理的主要方法

    對于存貨、遞延所得稅資產(chǎn)、貸款及應(yīng)收賬款和持有至到期投資、消耗性生物資產(chǎn)等短期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備仍然可以在減值跡象消失恢復(fù)原值時(shí)轉(zhuǎn)回。因此,通過流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的共同作用,企業(yè)依然可以調(diào)節(jié)當(dāng)年和以后會(huì)計(jì)年度的盈利大小?,F(xiàn)實(shí)情況正好驗(yàn)證了企業(yè)運(yùn)用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備和短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備等允許轉(zhuǎn)回的短期資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的較多,長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回手段的運(yùn)用相對前者要少得多。雖然準(zhǔn)則對長期資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回做了嚴(yán)格的約束,但短期資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回仍是盈余管理的主要方法。

    3.現(xiàn)行準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提仍存在較大空間

    現(xiàn)行準(zhǔn)則雖然詳細(xì)地規(guī)定了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和記錄,但仍有些方面依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷和估計(jì),因此減值準(zhǔn)備的計(jì)提尚有可操作的余地,在以下兩個(gè)方面體現(xiàn)地尤為明顯:首先,在判斷資產(chǎn)減值跡象方面。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能把所有資產(chǎn)的所有減值情形都羅列出來,所以會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)資產(chǎn)減值有關(guān)規(guī)定,對現(xiàn)實(shí)情況做出專業(yè)判斷和估計(jì),這對會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能、綜合素質(zhì)、從事會(huì)計(jì)工作的年限及經(jīng)驗(yàn)有很高的要求。其次,在確定可收回金額方面。資產(chǎn)是否發(fā)生減值主要取決于可收回金額與賬面價(jià)值的大小,現(xiàn)行準(zhǔn)則中只羅列了部分可能發(fā)生減值的情形,并未描述資產(chǎn)預(yù)計(jì)市場價(jià)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),也未具體闡述預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算方法,企業(yè)可以通過操縱時(shí)間分布及未來現(xiàn)金流量金額的大小以改變可收回金額的準(zhǔn)確性,達(dá)到盈余管理的目的。

    三、盈余管理產(chǎn)生的原因

    (一)為未來扭虧做準(zhǔn)備

    管理層通常會(huì)通過少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以避免虧損,或者盡其所能地推遲發(fā)生虧損。如果虧損不可避免地出現(xiàn)了,為了給以后會(huì)計(jì)期間扭虧為盈留下空間,管理層就會(huì)在這類難以扭虧的年度一次性計(jì)提更多的減值準(zhǔn)備,大幅增加虧損的金額,以便在未來需要扭虧的年度將當(dāng)年的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備逐漸轉(zhuǎn)回。

    (二)扭虧及避免退市

    我國上市公司在出現(xiàn)虧損后,若沒有及時(shí)地扭虧為盈,就會(huì)被特別處理、暫停上市,甚至失去上市的資格。證監(jiān)會(huì)規(guī)定接連3年發(fā)生虧損的上市公司,在第三年年度財(cái)務(wù)報(bào)告公布后10日內(nèi)將直接暫停上市。此項(xiàng)時(shí)間點(diǎn)限制的硬性規(guī)定使得虧損上市公司的扭虧迫在眉睫,所以虧損上市公司扭虧為盈以避免退市的盈余管理動(dòng)機(jī)變得十分強(qiáng)烈。

    (三)平滑利潤

    盈利企業(yè)為了營造利潤逐年穩(wěn)步增長的假象,也可能會(huì)采用調(diào)高利潤的盈余平滑手段以保證穩(wěn)定的盈利水平。高盈利公司為了避免業(yè)績波動(dòng)起伏較大,大多會(huì)采用應(yīng)計(jì)利潤項(xiàng)目或非經(jīng)常性損益項(xiàng)目來平滑利潤,以確保證券市場公司股價(jià)的平穩(wěn);同時(shí)管理層為了滿足自身長期利益最大化,很可能會(huì)通過調(diào)節(jié)年度間利潤,制造公司業(yè)績平穩(wěn)增長的現(xiàn)象。

    除上述原因外,企業(yè)還會(huì)為了實(shí)現(xiàn)IPO、配股等目的而實(shí)施盈余管理。從企業(yè)盈余管理的原因角度出發(fā),不難看出盈余管理行為阻礙了企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的對外披露,造成會(huì)計(jì)信息失真,利益相關(guān)者根據(jù)這些會(huì)計(jì)信息做出的判斷和決策也會(huì)變成無效的,普遍的企業(yè)盈余管理行為導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息市場危機(jī)的出現(xiàn),擾亂了證券資本市場良好的運(yùn)作秩序,公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度失去其現(xiàn)實(shí)意義,企業(yè)管理層及相關(guān)操縱盈余的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德嚴(yán)重缺乏。在新準(zhǔn)則執(zhí)行了7年后的今天,盈余管理不間斷的種種危害時(shí)刻提醒著社會(huì)公眾及執(zhí)法者,遏制盈余管理行為依然刻不容緩。

    四、結(jié)論與建議

    (一)完善具體準(zhǔn)則的建設(shè),加強(qiáng)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率

    現(xiàn)行準(zhǔn)則于2006年頒布,雖然限制了相當(dāng)一部分通過轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的企業(yè)會(huì)計(jì)行為,但是不難看出準(zhǔn)則制定者選擇最優(yōu)方案時(shí),仍然將多方的利益平衡問題考慮在內(nèi),這就給企業(yè)操縱盈余留有余地。在現(xiàn)行準(zhǔn)則中仍有一些確認(rèn)和計(jì)量的問題缺少明確具體的描述,可以根據(jù)證券市場中暴露出的準(zhǔn)則缺陷、盈余管理行為的實(shí)時(shí)發(fā)展?fàn)顩r以及預(yù)計(jì)可能引發(fā)的問題,不斷修訂并完善已頒布的減值準(zhǔn)則,抓緊制定和出臺(tái)更嚴(yán)謹(jǐn)更具操作性的具體準(zhǔn)則或具體解釋,并加大準(zhǔn)則實(shí)施的效率和力度,將企業(yè)的盈余管理行為從源頭處掐斷。同時(shí),還要縮小人為操作的范圍,降低會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷和政策選擇的主觀性,用完善的準(zhǔn)則和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆煞ㄒ?guī)將企業(yè)盈余管理的程度減少至可接受的范圍內(nèi)。

    (二)強(qiáng)化外部審計(jì)監(jiān)督,加大懲罰力度

    由于準(zhǔn)則制定固有的局限性,企業(yè)總是可以在會(huì)計(jì)管制的范圍里尋找實(shí)現(xiàn)利益最大化的盈余管理的機(jī)會(huì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完整性使得企業(yè)盈余管理客觀存在的事實(shí)難以改變,在盈余管理行為不能完全清除的情況下,相對獨(dú)立的外部審計(jì)監(jiān)督就顯得尤為重要。

    現(xiàn)行準(zhǔn)則中仍存在很多盈余管理操作的空間,例如,在虧損當(dāng)年,企業(yè)可以通過不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以降低虧損金額;在盈利當(dāng)年,企業(yè)可以計(jì)提大額的長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,即便該減值準(zhǔn)備不能在未來會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回,也可以通過計(jì)提減值提前確認(rèn)費(fèi)用,減少當(dāng)期損益,因此企業(yè)仍然可以利用準(zhǔn)則的漏洞來調(diào)控年度間的盈余。另外,對企業(yè)資產(chǎn)期末價(jià)值的計(jì)量也存在判斷和估計(jì)的主觀性,利潤可調(diào)節(jié)幅度較大,發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性較大。綜上所述,盈余管理行為需要依賴外部審計(jì)力量予以制約,如注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督,因此有必要進(jìn)一步完善注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)準(zhǔn)則,加大對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)行為的懲罰金額和范圍,從而發(fā)揮外部獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督的顯著作用。

    (三)健全并發(fā)展資產(chǎn)交易市場

    資產(chǎn)公允價(jià)值的確定是減值問題的核心,但是現(xiàn)階段我國資產(chǎn)交易市場發(fā)展緩慢、尚不健全,同種資產(chǎn)的市場價(jià)格各不相同,使得資產(chǎn)公允價(jià)值的公允程度得不到保證;協(xié)議價(jià)格的公允程度亦得不到高度的保證,就算中介機(jī)構(gòu)具有較高的公信力,其鑒定成果也會(huì)產(chǎn)生高額的成本。因此,健全的充滿活力的資產(chǎn)交易市場是資產(chǎn)公允價(jià)值確定的必要前提。而當(dāng)前我國的資產(chǎn)交易市場透明度較差、制度不夠完善,不能為資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇提供合理精確的儲(chǔ)備資料。所以我國必須大力發(fā)展和健全證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、房地產(chǎn)市場等任何存在資產(chǎn)交易的市場,為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量提供比較合理客觀的數(shù)據(jù),進(jìn)而促進(jìn)證券市場資源的有效配置。

    (四)規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu),完善內(nèi)部控制制度

    目前,大多數(shù)上市公司控股股東權(quán)利相對集中,中小股東權(quán)利較分散、常常獨(dú)立于公司外部,這是公司治理機(jī)制不能發(fā)揮其有效作用的根本原因。放眼當(dāng)下,董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)名不副實(shí),公司內(nèi)部人為控制的情況普遍,尤其是經(jīng)理手握選擇會(huì)計(jì)政策和披露會(huì)計(jì)信息的最終大權(quán),為使得私人利益最大化,經(jīng)理往往會(huì)干預(yù)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過程,對外公布不真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)從而達(dá)到盈余管理的目的。因此,針對這種現(xiàn)象,公司治理結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步被規(guī)范,使其能真正發(fā)揮股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理之間的相互制約、相互協(xié)調(diào)的作用,以有效地緩解上市公司股權(quán)相對集中的現(xiàn)象,有助于有效發(fā)揮控制權(quán)市場的功能。此外,完善獨(dú)立董事制度,保證獨(dú)立董事作為第三方的獨(dú)立性,避免其與大股東、董事會(huì)和經(jīng)理層之間的密切來往;建立健全獨(dú)立董事制度的相關(guān)法律體系,明確獨(dú)立董事在法律層面的責(zé)任和義務(wù),在其違法違規(guī)時(shí)追究相應(yīng)的法律責(zé)任,迫使獨(dú)立董事有所作為;此外,適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲機(jī)制也能促使獨(dú)立董事發(fā)揮其積極作用,有利于發(fā)現(xiàn)并減少盈余管理行為。

    在擁有健全的公司治理結(jié)構(gòu)后,內(nèi)部控制制度對制約盈余管理的作用也不容小覷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系,明確每個(gè)會(huì)計(jì)崗位的職責(zé)并實(shí)行崗位輪換制,使得各崗位之間能相互牽制相互監(jiān)督等。在實(shí)務(wù)中,需要從技術(shù)方面判斷和估計(jì)計(jì)提金額及比例,這就要求相關(guān)技術(shù)人員和會(huì)計(jì)人員共同完成減值測試的工作,雙方的測試結(jié)果比較接近才能繼續(xù)進(jìn)行減值的會(huì)計(jì)處理。另外,還需要完善授權(quán)和審批制度。如果資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的測算數(shù)超出管理層的審批權(quán)限,超出的部分由股東大會(huì)決定是否計(jì)提。

    (五)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專業(yè)技能,提高綜合素質(zhì)

    企業(yè)資產(chǎn)減值政策的選擇有一定的主觀性,而且操作較為繁瑣,對會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和整體素養(yǎng)要求較高,在扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)和操作技能的基礎(chǔ)上,還應(yīng)該具有較強(qiáng)的洞察力和分析判斷能力,以及足夠的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。因此,會(huì)計(jì)人員應(yīng)該增加專業(yè)知識(shí)的儲(chǔ)備,提高業(yè)務(wù)處理能力,加強(qiáng)自身修養(yǎng),提升整體職業(yè)素養(yǎng),在需要運(yùn)用專業(yè)判斷及主觀選擇時(shí),應(yīng)盡量保持客觀和公允。此外,應(yīng)大力發(fā)展和健全會(huì)計(jì)人才市場,打造嚴(yán)謹(jǐn)完整的會(huì)計(jì)職業(yè)體系,營造能培育優(yōu)秀會(huì)計(jì)人才的良好的外部環(huán)境。隨著與國際市場的不斷接軌且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同,盈余管理的手段也將會(huì)越發(fā)難以識(shí)別。想要有效地遏制企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的盈余管理行為,需要在準(zhǔn)則的制定過程中擁有一定的前瞻性,能結(jié)合我國國情考慮并修訂準(zhǔn)則內(nèi)容,同時(shí)也要完善相關(guān)法律法規(guī),為其創(chuàng)造健康良好的實(shí)施環(huán)境;在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)當(dāng)重視會(huì)計(jì)人才德、智雙向的培養(yǎng),以提高會(huì)計(jì)人員的綜合素養(yǎng)為主要目標(biāo);在準(zhǔn)則的監(jiān)督環(huán)節(jié),監(jiān)管者的專業(yè)判斷能力有待提升,要能準(zhǔn)確地判斷識(shí)別出企業(yè)減值處理的真正動(dòng)機(jī)。只有綜合運(yùn)用各個(gè)階段的各種手段,多管齊下,才能從根本上遏制盈余管理,進(jìn)而確保高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息,真實(shí)客觀地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。

    [1]謝德仁.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、資本市場監(jiān)管規(guī)則與盈余管理之遏制:來自上市公司債務(wù)重組的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究,2011,(03).

    [2]王守海,李云.管理層干預(yù)、審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性與盈余管理[J].審計(jì)研究,2012,(04). [3]程書強(qiáng),楊娜.上市公司盈余管理存在的可能性及實(shí)施途徑分析[J].管理世界,2010,(12).

    [4]孫建麗.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的缺陷及改進(jìn)[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2011,(12).

    [5]吳保忠.盈余管理視角下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善研究[J].生產(chǎn)力研究,2013,(06).

    [6]張炳紅.中外盈余管理文獻(xiàn)綜述[J].財(cái)會(huì)研究,2011,(17).

    [7]王謙.企業(yè)盈余管理行為的博弈分析[D].山東大學(xué),2010.

    [8]徐敏慧.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變化對盈余管理的影響研究[D].遼寧大學(xué),2013.

    [9]趙春光.資產(chǎn)減值與盈余管理:論《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的政策涵義[J].會(huì)計(jì)研究,2006,(03).

    [10]沈烈,張西萍.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理[J].會(huì)計(jì)研究,2007,(02).

    郭宏偉,江蘇蘇美達(dá)集團(tuán)有限公司資產(chǎn)財(cái)務(wù)部,五金工具公司財(cái)務(wù)總監(jiān)。

    F275

    B

    1008-4428(2015)01-68-04

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