房地產(chǎn)企業(yè)填報(bào)新所得稅申報(bào)表要點(diǎn)分析

房地產(chǎn)企業(yè)填報(bào)新所得稅申報(bào)表要點(diǎn)分析

問：因稅法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房款收入有著其特殊的稅收政策，使得房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅匯算清繳很是復(fù)雜，實(shí)務(wù)中對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅申報(bào)表的填報(bào)也有很多疑問或困難，據(jù)了解新所得稅申報(bào)表為此做了改進(jìn)。請(qǐng)問，新所得稅申報(bào)表是如何解決相關(guān)問題的？房地產(chǎn)企業(yè)按預(yù)計(jì)毛利率交稅是否可以扣除營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅問題？在新所得稅申報(bào)表的填報(bào)中，如何處理好房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的基數(shù)問題？如何在申報(bào)表中正確填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)銷售預(yù)售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品的填報(bào)的問題？謝謝！

湖南省瀏陽市某房地產(chǎn)開發(fā)公司 沙英杰

答：房地產(chǎn)企業(yè)有著其特殊的企業(yè)所得稅政策，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅申報(bào)，一直是年度企業(yè)所得稅匯算清繳中繁瑣且較難的填報(bào)內(nèi)容。由于2013年度以前多年的企業(yè)所得稅匯算清繳一直使用的是2008年版的所得稅申報(bào)表，因無法實(shí)現(xiàn)將房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)的填報(bào)設(shè)計(jì)，使得2008年版的所得稅申報(bào)表備受詬病，而2014版企業(yè)所得稅申報(bào)表對(duì)該問題思考的解決方案則頗為巧妙、合理，體現(xiàn)了國(guó)家稅務(wù)總局的智慧。然而，盡管2014版企業(yè)所得稅申報(bào)表的第A105010表格比以往所得稅申報(bào)表對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)填報(bào)的內(nèi)容更加詳細(xì)、科學(xué)、合理，但實(shí)務(wù)中對(duì)A105010表的填報(bào)卻有著一定的難度，甚至還有一些不解，本文為此分析并提示四大方面的問題。

一、A105010表是如何實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入作為三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)填報(bào)設(shè)計(jì)的

在2008年版的所得稅申報(bào)表中，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)售房產(chǎn)收入不確認(rèn)為收入。按照此前的所得稅申報(bào)表填報(bào)規(guī)則，應(yīng)先將預(yù)售收入填入企業(yè)所得稅申報(bào)表的附表一《收入明細(xì)表》第4行“銷售貨物”，再將預(yù)售收入和發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”第4列“調(diào)減金額”；將預(yù)計(jì)毛利額填入附表三第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”第3列“調(diào)增金額”。開發(fā)產(chǎn)品完工交付后，由于此前已將預(yù)售房款確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（完工收入）填入了附表一《收入明細(xì)表》第4行“銷售貨物”，所以，按照填報(bào)規(guī)則，附表一《收入明細(xì)表》中不應(yīng)該再填完工收入，應(yīng)將完工收入填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”第3列“調(diào)增金額”，將已經(jīng)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加填入附表三第19行“其他”第3列“調(diào)增金額”；將預(yù)計(jì)毛利額填入附表三第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”第4列“調(diào)減金額”。由此可見，老版本的所得稅申報(bào)表對(duì)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房產(chǎn)收入、營(yíng)業(yè)稅金及附加及預(yù)計(jì)利潤(rùn)的處理很繁瑣。

在對(duì)本次新版本所得稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)視同銷售收入與房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入有一個(gè)共同特征，即這兩方面的收入都可以作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)，于是在本次設(shè)計(jì)新所得稅申報(bào)表時(shí)，將視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整合并填列為一張表格：《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010），當(dāng)企業(yè)對(duì)《企業(yè)基礎(chǔ)信息表》（A000000）的“103所屬行業(yè)明細(xì)代碼”填報(bào)為7010（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的代碼）時(shí)，對(duì)企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)的校驗(yàn)值就會(huì)變?yōu)椋骸兑话闫髽I(yè)收入明細(xì)表》（A101010）第1行的營(yíng)業(yè)收入＋《視同銷售和房地產(chǎn)企特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）第1行的視同銷售收入＋A105010表第23行的銷售未完工銷售收入－A105010表第27行的銷售未完工收入結(jié)轉(zhuǎn)完工開發(fā)產(chǎn)品收入，從而使得房地產(chǎn)企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)問題在2014版申報(bào)表中得到巧妙和完美解決。

二、房地產(chǎn)企業(yè)按預(yù)計(jì)毛利率交稅是否可以扣除營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅問題

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。”該通知第十二條還規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除?！比欢?，盡管國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文第十二條規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的已銷開發(fā)產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除，但是，對(duì)該毛利額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額后，能否在繳納相關(guān)企業(yè)所得稅前扣除銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際已經(jīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅及其附加、土地增值稅的問題，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文未能予以明確。實(shí)際上，繳納的營(yíng)業(yè)稅及其附加、土地增值稅在所得稅稅前扣除肯定沒有問題，僅是應(yīng)該什么時(shí)候扣除更合理的問題。對(duì)于該問題，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解和執(zhí)行往往也不一致，同意和不同意在按照預(yù)計(jì)毛利額計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)扣除的兩種觀點(diǎn)都有。

實(shí)際上，對(duì)于該問題，在此次新的《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）中給予了明確，該表對(duì)第22行“（一）房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”一欄填報(bào)的規(guī)定是：填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得銷售收入，按稅收規(guī)定計(jì)算的納稅調(diào)整額。第1列“稅收金額”填報(bào)第24行第1列減去第25行第1列的余額。而第24行“銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”第1列“稅收金額”填報(bào)的內(nèi)容為“房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品取得的銷售收入按稅法規(guī)定預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的金額”，第25行“實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅”第1列“稅收金額”填報(bào)的內(nèi)容為“房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，且在會(huì)計(jì)核算中未計(jì)入當(dāng)期損益的金額”。由此可見，只要是在會(huì)計(jì)核算中未計(jì)入當(dāng)期損益的實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，均可以在按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額中扣除后計(jì)繳企業(yè)所得稅。

三、如何處理好房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前的扣除基數(shù)

國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文第六條規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)?！庇纱丝梢?，房地產(chǎn)企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，可作為計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，并按規(guī)定的比例計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)相應(yīng)的扣除限額。因此，如果不考慮這部分收入，將會(huì)降低計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的基數(shù)，從而使得企業(yè)自身的涉稅利益得不到最大保護(hù)。但必須注意的是，由于會(huì)計(jì)上對(duì)預(yù)售房款僅是作為預(yù)收賬款核算，沒有計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，而企業(yè)所得稅申報(bào)表主表（A100000）的營(yíng)業(yè)收入也僅是按照會(huì)計(jì)核算收入的過程安排，其數(shù)據(jù)來源的《一般企業(yè)收入明細(xì)表》（A101010）根本沒有考慮到房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房款收入可作為計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額依據(jù)的規(guī)定。所以，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房款收入可作為計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額的問題，只能在先計(jì)算出納稅調(diào)整額后，通過《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）第21行“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”進(jìn)行體現(xiàn)，并最終填報(bào)在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）的第39行“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”中。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除依據(jù)時(shí)，要自行把預(yù)售房款收入加上計(jì)算，確保合法權(quán)益最大化。但必須注意的是，如果以后房地產(chǎn)企業(yè)原預(yù)收房款的房屋完工并確認(rèn)了收入，且計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額的收入確是屬于前期預(yù)售房款結(jié)轉(zhuǎn)的，這部分收入就不能再作為計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額的依據(jù)，但這需要企業(yè)通過輔助臺(tái)賬登記幫助記憶，以避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、房地產(chǎn)企業(yè)銷售預(yù)售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品所得稅申報(bào)表的填報(bào)

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)通過正式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或房地產(chǎn)預(yù)售合同所取得的預(yù)售商品房收入，盡管會(huì)計(jì)上僅是作為預(yù)收賬款處理，但根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，所以，此處存在會(huì)計(jì)稅務(wù)差異。對(duì)于此差異，根據(jù)新修訂的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）填報(bào)說明》，此差異應(yīng)填報(bào)在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）第21行“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”所屬各行（第22至第29行）。第21行“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”應(yīng)填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生銷售未完工產(chǎn)品、未完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整額，其中的第22行“房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”應(yīng)填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的銷售收入，按稅收規(guī)定計(jì)算的納稅調(diào)整額；第23行至第25行為第22行的附屬行。第26行“房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”應(yīng)填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品，按稅法規(guī)定計(jì)算轉(zhuǎn)回的納稅調(diào)整額。第27行至第29行為第26行的附屬行。如此填報(bào)后，房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)售房收入既可以通過所得稅申報(bào)表順利地完成所得稅納稅義務(wù)，又可以在產(chǎn)品完工轉(zhuǎn)銷售收入時(shí)，在轉(zhuǎn)回此前按照預(yù)售房款計(jì)繳各項(xiàng)稅費(fèi)的同時(shí)，按照正常會(huì)計(jì)處理重新填報(bào)收入、成本并申報(bào)各項(xiàng)稅費(fèi)。

周 明