淺析相關(guān)性和成本效益原則在會計政策選擇中的應(yīng)用

宋昌英+余剛+何顯祥

企業(yè)會計準(zhǔn)則在制定會計政策時留有一定的彈性空間，會計人員的職業(yè)判斷起著至關(guān)重要的作用，選擇會計政策時在符合合規(guī)性和一貫性原則的同時，必須重點考慮相關(guān)性和成本效益原則。本文擷取實務(wù)中的兩個案例，剖析了相關(guān)性和成本效益原則在會計政策選擇中的重要地位。

企業(yè)會計政策的選擇既包括某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)初次發(fā)生時的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會計政策，轉(zhuǎn)而選擇采用新的會計政策。選擇會計政策不是一個單純的會計問題，它是與企業(yè)相關(guān)利益相關(guān)者處理經(jīng)濟關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟矛盾、分配經(jīng)濟利益的一項重要措施。企業(yè)恰當(dāng)選擇會計政策，對于保證會計信息質(zhì)量，促進企業(yè)健康發(fā)展有著非常重要的意義。

為了使企業(yè)會計信息的披露能夠從其所處的特定經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營狀況出發(fā)，最恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，企業(yè)會計準(zhǔn)則在制定會計政策時留有一定的彈性空間，即在統(tǒng)一性的同時保持一定的靈活性，允許企業(yè)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理之間進行選擇，從而也留給會計人員越來越多進行職業(yè)判斷的余地。會計政策的選擇通常應(yīng)遵循合規(guī)性、一貫性等原則，但更應(yīng)充分考慮企業(yè)經(jīng)營層的管理意圖和執(zhí)行會計政策的成本效益。下面以企業(yè)實務(wù)中的兩個案例談?wù)勏嚓P(guān)性和成本效益原則在會計政策選擇中的具體應(yīng)用。

案例一：資產(chǎn)置換收益屬于政府補助還是非貨幣性交易

A企業(yè)擁有二仙橋倉庫，按政府要求納入市中心城區(qū)“城中村”改造項目，政府協(xié)商采取資產(chǎn)置換方式，換入該市龍?zhí)犊偛拷?jīng)濟樓宇區(qū)獨棟式10層商務(wù)寫字樓兩幢及獨棟式6層商務(wù)寫字樓一幢。A企業(yè)一部分作為辦公樓自用，一部分對外出租。截止2012年末，資產(chǎn)置換事項完成，不涉及貨幣資金。二仙橋土地賬面凈值823.73萬元，其余不能搬走的資產(chǎn)及附屬建筑物賬面凈值47.97萬元，評估價值7036萬元。換入樓宇總面積14645.53平方米，按政府采購價格評估的價值為8055萬元。

決算審計的會計事務(wù)所與A企業(yè)在會計處理上產(chǎn)生了較大分岐，爭論焦點在于該經(jīng)濟業(yè)務(wù)到底屬于政府補助還是非貨幣性交易，應(yīng)當(dāng)適用哪個準(zhǔn)則。

會計事務(wù)所認(rèn)為，在該事項中，劃入樓宇是政府采購的，屬于搬遷后新建資產(chǎn)的補償。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》相關(guān)規(guī)定，因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、棚戶區(qū)改造等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理，對在搬遷和重建過程中發(fā)生的有關(guān)損失、費用性支出及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助》進行會計處理。因此，相關(guān)補償應(yīng)作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時起，在其使用壽命期限內(nèi)，將遞延收益平均分配轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入計入當(dāng)期損益。

A企業(yè)認(rèn)為，本次資產(chǎn)置換未涉及貨幣資金，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及認(rèn)定。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。很顯然，該事項可按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則處理。換出資產(chǎn)是舊倉庫，換入資產(chǎn)是新辦公樓，換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，因此判定具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更為可靠，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值作為資產(chǎn)成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

上述兩種處理方法最大的差別是，前者將資產(chǎn)收益分期計入收入，后者將資產(chǎn)收益一次性計入收入。兩種處理方法均不違背會計準(zhǔn)則，應(yīng)如何選擇會計處理方法呢？A企業(yè)最終選擇了按非貨幣性資產(chǎn)交換處理，是基于兩點考慮，一是企業(yè)剛完成換屆，新的領(lǐng)導(dǎo)希望取得更亮麗的經(jīng)營業(yè)績;二是不涉及收入的后續(xù)處理，且收入會計處理與稅收處理一致，會計處理上更為簡單，涉稅處理也更為便捷。

案例二：債券承銷費和發(fā)行費應(yīng)該分期攤銷還是一次性確認(rèn)損益

B企業(yè)發(fā)行7至15年的企業(yè)債券300億元，產(chǎn)生承銷費和發(fā)行費6000萬元。B企業(yè)每年發(fā)行3至5年的中期票據(jù)和7至15年的企業(yè)債券，承銷費和發(fā)行費的費率約為發(fā)行金額的0.2%。

在該業(yè)務(wù)的處理上，決算審計的會計事務(wù)所與B企業(yè)產(chǎn)生了分岐，爭論焦點在于承銷費和發(fā)行費到底應(yīng)該分期攤銷還是一次性確認(rèn)損益。

會計師事務(wù)所認(rèn)為：承銷費和發(fā)行費屬于其他金融負(fù)債相關(guān)的交易費用，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計入金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額，采用實際利率法按債券期限分期攤銷。

B企業(yè)認(rèn)為：企業(yè)每年利潤500億元以上，承銷費和發(fā)行費僅6000萬元，在損益中所占比重很小，直接計入損益的影響不重大，按企業(yè)重要性原則，可一次性確認(rèn)損益。

兩種處理方法均不違背會計準(zhǔn)則，應(yīng)如何選擇會計處理方法呢？B企業(yè)最終選擇了將承銷費和發(fā)行費一次性確認(rèn)損益，基于兩點考慮，一是企業(yè)管理層采取的是較為保守的利潤政策;二是費用不需要采用實際利率法進行后續(xù)攤銷，在企業(yè)發(fā)行的債券數(shù)量多、期限長等情況下，會計處理更具可操作性。

通過上述兩個案例可見，在企業(yè)實務(wù)中，會計政策的選擇在符合會計準(zhǔn)則一般規(guī)定的基礎(chǔ)上，更為看重以下兩個原則：

一是相關(guān)性原則。會計政策的選擇應(yīng)與企業(yè)內(nèi)部管理的需要相關(guān)，體現(xiàn)管理者的意圖。這對企業(yè)會計政策的內(nèi)容和要求會產(chǎn)生直接影響。管理者往往會根據(jù)企業(yè)的特點以及發(fā)展階段選擇不同的會計政策。如果企業(yè)屬于公用事業(yè)性質(zhì)，公眾期望企業(yè)取得合理的利潤，管理者傾向于選擇較為保守的利潤政策，而企業(yè)屬于上市公司，管理者則會選擇較為激進的利潤政策。如果企業(yè)正處于成長擴張期，管理者傾向于選擇將費用支出資本化、遞延分期攤銷的會計政策，而企業(yè)處于穩(wěn)定期或衰退期，則傾向于選擇當(dāng)期一次性費用化的會計政策。

二是成本效益原則。企業(yè)在選擇會計政策時很多時候會權(quán)衡提供會計信息的成本和效益。在基本的會計信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，企業(yè)傾向于選擇便于理解和實施的會計政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時，企業(yè)則優(yōu)先選擇能使會計信息更相關(guān)和可靠的會計政策。

業(yè)內(nèi)人士戲說，會計是一門藝術(shù)。那么，會計政策的選擇則是這門藝術(shù)中的核心內(nèi)容。企業(yè)在選擇會計政策時，不能教條式的遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，更應(yīng)從企業(yè)經(jīng)營管理的實際出發(fā)，應(yīng)用相關(guān)性、成本效益等原則，尋求最為合理的政策取向。

作者單位：

宋昌英 余剛 ?國網(wǎng)四川省電力公司

何顯祥 ?國家電網(wǎng)公司endprint