淺析固定資產(chǎn)盤盈的財(cái)稅差異及處理

蘇文成

一、固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)處理

固定資產(chǎn)是一種單位價(jià)值較高、使用期限較長的有形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)健全制度加強(qiáng)管理，以保證固定資產(chǎn)核算的真實(shí)性和完整性。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對固定資產(chǎn)定期或者至少每年實(shí)地盤點(diǎn)一次。對盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)查明原因，寫出書面報(bào)告，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東（大）會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。如盤盈的固定資產(chǎn)，在期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對外提供財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行賬務(wù)處理，并在會計(jì)報(bào)表附注中作出說明。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（2006年版）的規(guī)定，企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的重置成本確定其入賬價(jià)值。所謂重置成本是指按照當(dāng)前市場條件重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額，即按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額。在會計(jì)處理上，企業(yè)對于盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)作為前期差錯(cuò)處理，在按照管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理前，先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。其賬務(wù)處理是：當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照盤盈固定資產(chǎn)的重置成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外收入”科目。在考慮固定資產(chǎn)盤盈的所得稅影響后，企業(yè)應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額直接轉(zhuǎn)入“利潤分配——末分配利潤”科目。

二、固定資產(chǎn)盤盈的稅務(wù)處理

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及其他相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將盤盈的固定資產(chǎn)作為其他收入（企業(yè)資產(chǎn)溢余收入），并入收入總額繳納企業(yè)所得稅；盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，在以后年度計(jì)提的折舊可以在當(dāng)期所得稅前扣除。

三、固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)處理與稅務(wù)處理對比

1.執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度的企業(yè)，固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)處理相對簡單，相比稅務(wù)處理不存在差異。

2.執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)處理相對復(fù)雜，與稅務(wù)處理有所差異。二者相同之處體現(xiàn)在：在固定資產(chǎn)盤盈時(shí)，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則確定的入賬價(jià)值與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)都是固定資產(chǎn)盤盈的重置成本或者重置完全價(jià)值。二者之間的差異屬于暫時(shí)性差異中的時(shí)間性差異。一方面，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯(cuò)處理，計(jì)入盤盈前期的利潤總額，并從盤盈當(dāng)期的1月份起計(jì)提折舊；而稅法將固定資產(chǎn)盤盈計(jì)入盤盈當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并從發(fā)現(xiàn)盤盈的次月起計(jì)提折舊。

例如，甲企業(yè)于2012年8月31日進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)盤點(diǎn)，盤盈一臺設(shè)備，重置成本為120萬元。該臺設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊。假定甲企業(yè)已于2010年1月1日起執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，按照凈利潤的10%提取法定盈余公積；甲企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間很可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，適用的所得稅稅率為25%。甲企業(yè)有關(guān)會計(jì)處理與稅務(wù)處理如下（金額單位：萬元）：

（1）在2012年8月31日固定資產(chǎn)盤盈時(shí)

借：固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備 120

貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外收入 120

（2）確認(rèn)2011年12月31日固定資產(chǎn)盤盈的暫時(shí)性差異和遞延所得稅

該項(xiàng)固定資產(chǎn)2011年12月31日的賬面價(jià)值=120（萬元）。

該項(xiàng)固定資產(chǎn)2011年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=0（萬元）。

該項(xiàng)固定資產(chǎn)2011年12月31日產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=120-0=120（萬元）。

甲企業(yè)2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債=120×25%=30（萬元）。

借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 30

貸：遞延所得稅負(fù)債 30

（3）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

借：以前年度損益調(diào)整 90

貸：利潤分配——未分配利潤 90

（4）調(diào)整提取盈余公積

借：利潤分配——未分配利潤 9

貸：盈余公積——法定盈余公積 9

（5）計(jì)提折舊

在會計(jì)處理上，視同該項(xiàng)固定資產(chǎn)于2011年12月盤盈，并自2012年1月起計(jì)提折舊；而在稅務(wù)處理上，將該項(xiàng)固定資產(chǎn)作為2011年8月盤盈，并自2012年9月起計(jì)提折舊。

借：管理費(fèi)用 （120÷10÷12）1

貸：累計(jì)折舊 1

（6）確認(rèn)2012年12月31日固定資產(chǎn)盤盈的暫時(shí)性差異和遞延所得稅

該項(xiàng)固定資產(chǎn)2012年12月31日的賬面價(jià)值=120-120÷10=108（萬元）。

該項(xiàng)固定資產(chǎn)2012年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=120-120÷10×4∕12=116（萬元）。

該項(xiàng)固定資產(chǎn)2012年12月31日產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異=116-108=8（萬元），這8萬元可抵扣暫時(shí)性差異將于該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊年限屆滿的年度（即2022年度）轉(zhuǎn)回。

甲企業(yè)2012年12月31日應(yīng)確認(rèn)與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)余額=8×25%=2（萬元）。

因此，甲企業(yè)2012年12月31日除應(yīng)確認(rèn)與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)2萬元以外，還應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回2011年已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債30萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2

借：遞延所得稅負(fù)債 30

貸：所得稅費(fèi)用 32

（作者單位：江蘇省連云港財(cái)經(jīng)高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校）