國(guó)家治理視角下的國(guó)家審計(jì)信息觀

張立民

【摘 要】 隨著社會(huì)的發(fā)展，人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不斷深化。結(jié)合國(guó)家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求，提出國(guó)家審計(jì)是為了落實(shí)公共責(zé)任，檢查、評(píng)價(jià)與報(bào)告公共資源（包括國(guó)家財(cái)政）的獲取、占有、配置和使用過(guò)程的信息及其所反映的行為和事項(xiàng)是否符合特定標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范，是信息質(zhì)量的獨(dú)立保障機(jī)制。文章通過(guò)國(guó)家賦予國(guó)家審計(jì)的權(quán)力結(jié)構(gòu)分析，探討了國(guó)家審計(jì)監(jiān)督論在實(shí)踐中遇到的種種問(wèn)題，闡述了國(guó)家審計(jì)在信息質(zhì)量保障方面具有的權(quán)力與優(yōu)勢(shì)，提出了以信息質(zhì)量保障為著眼點(diǎn)，國(guó)家審計(jì)在經(jīng)濟(jì)治理、政治治理和社會(huì)治理方面發(fā)揮作用的實(shí)現(xiàn)方式。結(jié)合目前我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度安排的具體實(shí)際，提出了強(qiáng)化和完善國(guó)家審計(jì)在促進(jìn)國(guó)家治理方面發(fā)揮作用的相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】 國(guó)家治理; 國(guó)家審計(jì); 審計(jì)本質(zhì); 公共資源; 公共責(zé)任; 信息質(zhì)量

中圖分類號(hào)：D035;F239.44 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）36-0004-06

2013年世界審計(jì)大會(huì)通過(guò)的“北京宣言”強(qiáng)調(diào)了國(guó)家審計(jì)在促進(jìn)國(guó)家治理水平的提高與現(xiàn)代化方面的重要作用。如何從國(guó)家治理的角度認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)的定位，成為我國(guó)審計(jì)理論研究的一個(gè)熱門(mén)話題。多年來(lái)，我國(guó)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界在對(duì)國(guó)家審計(jì)社會(huì)作用的定位上，一直堅(jiān)持“監(jiān)督觀”，認(rèn)為審計(jì)是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。在近年來(lái)著眼于從國(guó)家治理的視角定位國(guó)家審計(jì)作用研究文獻(xiàn)中，多數(shù)人仍然強(qiáng)調(diào)審計(jì)是國(guó)家治理監(jiān)督體系的一部分。筆者認(rèn)為，監(jiān)督觀確實(shí)在一定程度上反映了中國(guó)環(huán)境下的審計(jì)需求和國(guó)家審計(jì)的實(shí)踐，但是，在理論研究和實(shí)踐中也存在許多困惑。本文從國(guó)家治理視角深入研究世界審計(jì)發(fā)展的歷史和新的社會(huì)環(huán)境下的審計(jì)需求，提出了國(guó)家審計(jì)的信息觀，即國(guó)家審計(jì)是一種獨(dú)特的信息質(zhì)量保障機(jī)制，旨在降低反映公共資源獲取、占有、配置和使用過(guò)程相關(guān)信息的風(fēng)險(xiǎn)，增加信息的可靠性，促進(jìn)信息質(zhì)量的持續(xù)改善，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化，促進(jìn)國(guó)家治理能力與水平不斷提高的基礎(chǔ)性要素與條件。

一、國(guó)家審計(jì)監(jiān)督觀面臨的困惑

所謂監(jiān)督，學(xué)者的解釋不盡相同。不過(guò)，通常人們理解的監(jiān)督是指“察看并加以管理。即對(duì)現(xiàn)場(chǎng)或某一特定環(huán)節(jié)、過(guò)程進(jìn)行監(jiān)視、督促和管理，使其結(jié)果能達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)”。在1983年我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度恢復(fù)建立的初期，我國(guó)學(xué)者就提出了審計(jì)是“監(jiān)督”的觀點(diǎn)。例如，楊紀(jì)琬教授提出，審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督（“關(guān)于審計(jì)理論的若干問(wèn)題”，審計(jì)通訊，1983）。

盡管多年來(lái)國(guó)家審計(jì)在“監(jiān)督觀”的指導(dǎo)下發(fā)揮了一定的社會(huì)作用，但是，距離社會(huì)對(duì)審計(jì)的期望仍有一定的差距。其中最為突出的問(wèn)題是社會(huì)對(duì)“屢審屢犯”問(wèn)題的詬病。許多人把問(wèn)題的存在歸咎于國(guó)家審計(jì)沒(méi)有能夠很好地發(fā)揮作用。事實(shí)上，這種問(wèn)題的存在，更多的是因?yàn)閲?guó)家治理體制和制度上存在問(wèn)題，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的許多問(wèn)題的解決和相關(guān)責(zé)任人的問(wèn)責(zé)，都超越了國(guó)家審計(jì)的權(quán)限和能力。

國(guó)家審計(jì)監(jiān)督觀面臨的第一個(gè)困惑，是國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督權(quán)，與其他國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)有很大的區(qū)別。通常國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的監(jiān)督，是對(duì)監(jiān)督對(duì)象的行為是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)、法規(guī)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)違反行為，具備權(quán)力直接加以糾正。例如，人們駕駛違反交通規(guī)則，交警可以根據(jù)有關(guān)法規(guī)直接進(jìn)行處罰;再如，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)違反稅法規(guī)定的，可以進(jìn)行追繳并處以罰款，而且，交通管理部門(mén)、稅務(wù)管理部門(mén)負(fù)責(zé)制定相關(guān)的法規(guī)，并對(duì)法規(guī)的內(nèi)涵具有解釋權(quán)。監(jiān)察行為、進(jìn)行處罰、督促改正由一個(gè)政府部門(mén)完成。而國(guó)家審計(jì)則不同，在國(guó)外，很多國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的違規(guī)行為沒(méi)有處罰權(quán)。在中國(guó)，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支中的違法違規(guī)行為的處罰權(quán)其實(shí)也十分有限。因此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的許多問(wèn)題，都需要移交其他有關(guān)政府執(zhí)法部門(mén)進(jìn)行處罰、問(wèn)責(zé)。從權(quán)力配置角度分析，國(guó)家審計(jì)既不同于政府其他職能部門(mén)（如財(cái)政部、交通部、農(nóng)業(yè)部等），也不同于專司監(jiān)督的部門(mén)（如法院、監(jiān)察、紀(jì)檢等），不是完整意義上的監(jiān)督。

國(guó)家審計(jì)監(jiān)督觀面臨的第二個(gè)困惑，是它不能夠完整地反映國(guó)家審計(jì)的實(shí)踐。無(wú)論是在中國(guó)還是在國(guó)外，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的工作內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“監(jiān)督”所能夠包括的內(nèi)容。例如，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)近年來(lái)兩次對(duì)地方政府債務(wù)現(xiàn)狀進(jìn)行的大規(guī)模審計(jì)調(diào)查，主要目的不是要監(jiān)督每個(gè)舉債主體的行為，而是為宏觀經(jīng)濟(jì)決策提供必要的信息;在美國(guó)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)提供了大量的服務(wù)，幫助國(guó)會(huì)議員能夠在審查和批準(zhǔn)政府財(cái)政預(yù)算時(shí)掌握必要的信息，這種服務(wù)本身不能以“監(jiān)督”來(lái)概括，最多是寓監(jiān)督于服務(wù)之中！

國(guó)家審計(jì)監(jiān)督觀面臨的第三個(gè)困惑，是它不能夠適應(yīng)現(xiàn)代國(guó)家治理的理念要求。以往的國(guó)家審計(jì)理論探討中，以政府與公民的委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，提出政府及政府官員作為代理人，在公共資源的獲取、占有、配置和使用方面需要接受委托人（公民）的監(jiān)督。兩個(gè)群體似乎陣線分明。但是，隨著政府職能的擴(kuò)展，提供的公共服務(wù)越來(lái)越多，產(chǎn)生了越來(lái)越廣泛的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，使得越來(lái)越多的公民進(jìn)入到占有和使用公共資源的行列，成為被“監(jiān)督”的對(duì)象。另外，為了提高公共資源使用和公共服務(wù)提供的效率，國(guó)家通過(guò)法律授權(quán)等方式，允許社會(huì)組織吸收公眾的資金（如各種慈善基金會(huì)）、提供公共服務(wù)。公共資源獲取、占有、配置和使用的主體擴(kuò)大了，傳統(tǒng)的國(guó)家治理模式也開(kāi)始發(fā)生重大的轉(zhuǎn)變。委托代理關(guān)系越來(lái)越復(fù)雜，越來(lái)越多的委托人同時(shí)也成為需要接受“監(jiān)督”的人。在這種環(huán)境下，國(guó)家治理本身都不再單純強(qiáng)調(diào)以政府為唯一主體進(jìn)行統(tǒng)治、監(jiān)督、控制的理念，而是提倡政府與公民之間協(xié)調(diào)和均衡的理念。

國(guó)家審計(jì)監(jiān)督觀面臨的第四個(gè)困惑，是當(dāng)國(guó)家審計(jì)在實(shí)際工作中處理復(fù)雜的利益關(guān)系時(shí)，缺乏恰當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)原則。審計(jì)、包括國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生，都是基于人們之間的利益矛盾，基于建立起存在利益矛盾的各方能夠持續(xù)合作的機(jī)制。在委托代理關(guān)系中，所謂監(jiān)督，就是強(qiáng)調(diào)要防止代理人尋求私利而違法委托人的利益。如前所述，當(dāng)政府與公民是兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的群體時(shí)，這種利益關(guān)系相對(duì)簡(jiǎn)單、明了。但是，隨著社會(huì)各種利益關(guān)系越來(lái)越復(fù)雜，形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷與結(jié)論也越來(lái)越復(fù)雜。例如，審計(jì)在同一個(gè)單位發(fā)現(xiàn)的若干問(wèn)題，有的是違反法規(guī)，有的是資金挪用，問(wèn)題產(chǎn)生的原因有的是法規(guī)或者體制缺陷導(dǎo)致的，有的是因?yàn)楣芾碚郀I(yíng)私舞弊。對(duì)于營(yíng)私舞弊者，問(wèn)題相對(duì)簡(jiǎn)單，但是對(duì)于政府本身管理體制和法規(guī)不完善造成的問(wèn)題，如果僅僅以簡(jiǎn)單的監(jiān)督理念處理，可能無(wú)法產(chǎn)生積極的社會(huì)效果。法規(guī)和體制缺陷往往會(huì)導(dǎo)致不同利益群體的利益嚴(yán)重失衡，甚至可能導(dǎo)致嚴(yán)重的沖突。簡(jiǎn)單地按照現(xiàn)行法規(guī)處罰，表面上追究了有關(guān)的責(zé)任人，但可能會(huì)使利益失衡的問(wèn)題更加嚴(yán)重。

簡(jiǎn)言之，國(guó)家審計(jì)監(jiān)督觀既有科學(xué)的一面，也有不足的一面。我們一方面要堅(jiān)持強(qiáng)化審計(jì)的監(jiān)督力度;另一方面，需要深化理論的研究從而為實(shí)踐的升華提供指導(dǎo)。

二、國(guó)家審計(jì)定位的新視角——信息觀

信息是建立信任的基礎(chǔ)，信任是國(guó)家善治的基石。國(guó)家存在的意義，在于由政府和（或）其他社會(huì)組織，對(duì)公共事務(wù)進(jìn)行管理。為此，必須依據(jù)公共權(quán)力獲取、占有和使用公共資源，承擔(dān)相應(yīng)的公共責(zé)任。所謂公共責(zé)任，內(nèi)容隨環(huán)境的變化不斷豐富，但是最基本的要求是：使用公共資源的組織和個(gè)人，都必須報(bào)告說(shuō)明獲取、占有、分配和使用公共資源的行為及其正當(dāng)性。國(guó)家審計(jì)對(duì)報(bào)告說(shuō)明的信息質(zhì)量進(jìn)行獨(dú)立的檢查與評(píng)價(jià)，可以提高信息質(zhì)量，增強(qiáng)信息的可信性，進(jìn)而建立起政府與公眾、不同利益群體之間的相互信任，實(shí)現(xiàn)公共事務(wù)的有效管理。通過(guò)國(guó)家審計(jì)獨(dú)立的信息權(quán)力遏制公共資源獲取、占有、分配和使用中的權(quán)力濫用，落實(shí)公共責(zé)任，方能實(shí)現(xiàn)權(quán)力、利益與責(zé)任的合理匹配，促進(jìn)國(guó)家和組織的可持續(xù)發(fā)展。信息質(zhì)量保障對(duì)國(guó)家治理至關(guān)重要，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家善治的基石。

審計(jì)的信息觀在審計(jì)理論研究的一些經(jīng)典文獻(xiàn)中早已經(jīng)提出。1973年，由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA） 發(fā)布的、被譽(yù)為審計(jì)理論發(fā)展第二個(gè)里程碑的《基本審計(jì)概念公告》（A Statement of Basic Auditing Concepts）中提出，“審計(jì)是一個(gè)客觀地收集與評(píng)價(jià)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)‘認(rèn)定的證據(jù)，確定‘認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)之間相符程度，并將結(jié)果傳遞給利益相關(guān)人的系統(tǒng)過(guò)程”。在這個(gè)定義中，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)的核心工作是收集與“認(rèn)定”相關(guān)的證據(jù)以及判斷“認(rèn)定”與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度。其中所謂的“認(rèn)定”，就是被審計(jì)單位管理層提供的、對(duì)本單位所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)綜合反映的財(cái)務(wù)報(bào)告信息。之所以使用“認(rèn)定”這個(gè)概念，就是因?yàn)楣芾韺涌赡芴幱诟鞣N原因干預(yù)企業(yè)對(duì)外所提供的信息。換句話說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告的信息反映了管理層的意志（其中可能存在偏見(jiàn)與操縱）。在該文獻(xiàn)中，把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的社會(huì)功能概括為“提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可信性”。即通過(guò)審計(jì)，可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性，糾正或者揭示公司管理層干預(yù)等可能的原因?qū)е碌男畔⒎从车钠?jiàn)和誤導(dǎo)。正是審計(jì)的這種社會(huì)功能，增強(qiáng)了投資者的信心，改善了投資者的決策，保障了市場(chǎng)在優(yōu)化資源配置方面發(fā)揮的積極作用，促進(jìn)了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

從國(guó)家審計(jì)的角度分析，信息觀同樣適用。在我國(guó)，《憲法》及其他相關(guān)法律賦予了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立的審計(jì)調(diào)查權(quán)?！秾徲?jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》及有關(guān)法規(guī)賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)許多與信息相關(guān)的審計(jì)權(quán)限，包括要求報(bào)送資料權(quán)、檢查權(quán)、調(diào)查取證權(quán)、通報(bào)或公布審計(jì)結(jié)果權(quán)、提請(qǐng)協(xié)助權(quán)等。在國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的權(quán)力配置中，與公共資源的獲取、占有、配置和使用行為相關(guān)的權(quán)力，已經(jīng)劃分到人民代表大會(huì)或者政府的職能管理部門(mén)，與政府官員的聘用、考核、使用與獎(jiǎng)懲的權(quán)力也劃分到有關(guān)的黨政部門(mén)。國(guó)家審計(jì)在對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為方面的權(quán)力，僅僅是建議糾正處理權(quán)。

因此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)力集中體現(xiàn)在信息獲取、加工和傳遞方面。國(guó)家審計(jì)是以信息引導(dǎo)和約束公共資源的配置與使用，從而引導(dǎo)和制約政府及政府官員以及涉及到公共資源獲取、占有、配置和使用的其他單位與個(gè)人的行為，通過(guò)調(diào)查和信息公開(kāi)，遏制他們?yōu)E用手中的權(quán)力，促使并幫助他們履行應(yīng)盡的職責(zé)，保障公共資源的安全，提高公共資源的使用效率。

依據(jù)審計(jì)的基本理論，審計(jì)，包括國(guó)家審計(jì)的社會(huì)存在基于同樣的原因：利益矛盾和信息不對(duì)稱的存在。在國(guó)家層面，政府或者其他主體履行管理公共事務(wù)職能的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是財(cái)政，或者廣義一點(diǎn)講是公共資源。在社會(huì)資源一定的情況下，公共資源占用越多，私人資源就越少。公民的利益在于形成必要的國(guó)家治理制度和機(jī)制，促使政府占有和使用盡可能少的公共資源履行好公共管理的職能——保障國(guó)家安全，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展。但是，由于公民和政府官員在公共事務(wù)管理和公共資源配置等方面存在著信息不對(duì)稱的問(wèn)題，公民很難了解龐大的公共資源獲取、占有、配置和使用過(guò)程的具體情況，因此很難對(duì)政府及官員履行職責(zé)的情況作出客觀、合理的判斷，使得政府部門(mén)、官員和公共部門(mén)有機(jī)會(huì)推諉責(zé)任，不恰當(dāng)?shù)嘏渲煤褪褂觅Y源，損公利己，以權(quán)謀私。抑制這些“道德風(fēng)險(xiǎn)”的最好辦法是提高透明度，減少信息不對(duì)稱。

依靠少數(shù)人無(wú)法對(duì)公共資源配置和使用形成有效的控制與監(jiān)督，必須建立公共控制與監(jiān)督機(jī)制，而公共控制與監(jiān)督的基礎(chǔ)，就是獲得相關(guān)、可靠、完整、及時(shí)的信息。各個(gè)政府部門(mén)由于自身負(fù)有公共資源獲取、配置和使用方面的管理責(zé)任，都有可能出于部門(mén)利益而向社會(huì)或者上級(jí)提供扭曲或者有偏見(jiàn)的信息，只有國(guó)家審計(jì)超脫于公共資源配置和使用的直接管理職能的地位，才可以在保障信息可靠性與客觀性，改善信息質(zhì)量方面發(fā)揮獨(dú)特的作用。

由于信息不對(duì)稱的存在，還可能導(dǎo)致“逆向選擇”的問(wèn)題，即在作出有關(guān)公共資源獲取、占有、配置和使用的有關(guān)決策時(shí)，由于沒(méi)有能夠掌握高質(zhì)量的信息而導(dǎo)致錯(cuò)誤的選擇。在鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)初期，由于前線官員害怕報(bào)告失敗的信息受到處罰而誤報(bào)軍情，導(dǎo)致了皇帝對(duì)形勢(shì)的錯(cuò)誤估計(jì)和決策，導(dǎo)致了最后的慘敗。國(guó)家規(guī)模越大，國(guó)家管理的公共事務(wù)越多，這種決策出現(xiàn)失誤的可能性越大，信息質(zhì)量對(duì)于決策的科學(xué)、合理性影響也越大。因此，國(guó)家審計(jì)在這方面的作用也越來(lái)越受到世界各國(guó)的重視。

作為國(guó)家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求，負(fù)責(zé)公共事務(wù)管理的主體就不僅僅是政府，還需要讓市場(chǎng)和社會(huì)組織發(fā)揮他們的作用。在這種情況下，信息的影響更加廣泛。信息使公共資源配置與私人資源配置形成互動(dòng)，是政府與市場(chǎng)和社會(huì)組織形成互動(dòng)的基礎(chǔ)。信息治理成為國(guó)家治理至關(guān)重要的內(nèi)容。首先，國(guó)家審計(jì)提供的信息約束或者引導(dǎo)著被審計(jì)對(duì)象的行為，促使公共責(zé)任的落實(shí)。其次，國(guó)家審計(jì)挖掘的信息制約了濫用權(quán)力的行為，提示著國(guó)家治理中的重大風(fēng)險(xiǎn)。再次，國(guó)家審計(jì)提供的客觀無(wú)偏的信息，成為不同利益群體進(jìn)行協(xié)商、談判的基礎(chǔ)，使得政府制定的公共政策能夠?qū)崿F(xiàn)公共利益與不同群體利益、私人利益的均衡與兼顧，促進(jìn)社會(huì)和諧與進(jìn)步。最后，在國(guó)際事務(wù)層面，國(guó)家審計(jì)的信息對(duì)于處理不同國(guó)家之間的利益矛盾，減少由于信息不對(duì)稱產(chǎn)生國(guó)家間的劇烈沖突，也可以發(fā)揮獨(dú)特的作用。

國(guó)家審計(jì)對(duì)信息質(zhì)量的保障包含著監(jiān)督與服務(wù)雙重理念。信息質(zhì)量的判斷，一方面指信息對(duì)所涵蓋的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)過(guò)程與結(jié)果的如實(shí)反映;另一方面，指信息對(duì)相關(guān)組織和人員對(duì)應(yīng)該承擔(dān)的公共受托責(zé)任履行情況的如實(shí)反映。審計(jì)的作用主要體現(xiàn)在通過(guò)信息的檢查、挖掘、分析、評(píng)價(jià)和報(bào)告促進(jìn)人的預(yù)期、決策和行為的改善。由于每個(gè)國(guó)家以及一個(gè)國(guó)家的不同時(shí)期，公共資源運(yùn)用（包括財(cái)政收支）對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與人民生活水平提高發(fā)揮的作用不同，人們對(duì)公共資源占有與使用的預(yù)期和要求不同，這必然會(huì)導(dǎo)致公共責(zé)任內(nèi)容的變化。信息質(zhì)量，既反映在信息的可靠性方面，還反映在信息的相關(guān)性方面。信息的相關(guān)性，主要是指對(duì)信息使用者的需求而言，這種需求既包括對(duì)已經(jīng)發(fā)生的歷史評(píng)價(jià)，也包括對(duì)基于對(duì)未來(lái)可能發(fā)生預(yù)期基礎(chǔ)上的決策。國(guó)家審計(jì)需要從動(dòng)態(tài)上把握審計(jì)的目標(biāo)和重點(diǎn)，圍繞國(guó)家治理的內(nèi)在要求和主要矛盾開(kāi)展工作。

因此，從信息觀考察國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中的作用，國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理系統(tǒng)的定位就不僅僅是監(jiān)督系統(tǒng)的組成部分，它可以同時(shí)為國(guó)家治理的決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)服務(wù);國(guó)家審計(jì)的作用就不僅僅是監(jiān)督和控制，而且還是激勵(lì)和保障;國(guó)家審計(jì)的功能就不僅僅是體現(xiàn)在權(quán)力制約或者制衡，而且還體現(xiàn)在責(zé)任落實(shí)、利益均衡。國(guó)家審計(jì)的著眼點(diǎn)，就不僅僅是財(cái)政收支、公共資源，還需要把公共產(chǎn)品納入視野。國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性，首先是獲取、檢查信息和傳遞審計(jì)信息的權(quán)力成為實(shí)現(xiàn)審計(jì)法治的最重要的條件。發(fā)達(dá)國(guó)家及中國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)踐已經(jīng)證明，國(guó)家審計(jì)在促進(jìn)完善國(guó)家治理方面發(fā)揮作用，基本上是體現(xiàn)在國(guó)家審計(jì)所提供的信息內(nèi)容的不斷變化與豐富上。

三、國(guó)家審計(jì)信息觀的實(shí)踐啟示

從理論上總結(jié)：國(guó)家審計(jì)是以維護(hù)國(guó)家（公共）利益為宗旨，以國(guó)家法律授權(quán)為依據(jù)，獨(dú)立（客觀）檢查與評(píng)價(jià)公共資源的獲取、占有、配置和使用過(guò)程形成的信息及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，確定其與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，并將結(jié)果報(bào)告給利益相關(guān)方的制度安排。在實(shí)踐層面，國(guó)家審計(jì)促進(jìn)國(guó)家治理完善的主要路徑可以從經(jīng)濟(jì)治理、政治治理和社會(huì)治理三個(gè)方面考慮。

從經(jīng)濟(jì)治理角度影響國(guó)家治理，是國(guó)家審計(jì)發(fā)揮作用的主要路徑，即通過(guò)對(duì)公共資源和國(guó)家財(cái)政的信息內(nèi)容與質(zhì)量的控制，影響（引導(dǎo)和約束）政府及政府官員的行為。首先，依公共權(quán)力或者公共權(quán)力（法律）授權(quán)獲取公共資源的所有組織和個(gè)人，都有義務(wù)（責(zé)任）向公共資源的提供者報(bào)告其占有、配置和使用情況的義務(wù)，國(guó)家審計(jì)要檢查這些報(bào)告、確定這種義務(wù)履行的狀況以保護(hù)提供者的基本權(quán)益，強(qiáng)制的信息披露與檢查，有助于形成對(duì)舞弊行為的有效約束;其次，對(duì)公共資源占有信息（國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)家資源資產(chǎn)負(fù)債表）的審計(jì)檢查與評(píng)價(jià)，可以揭示國(guó)家治理的財(cái)務(wù)能力與風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)國(guó)內(nèi)外對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信心，保障國(guó)家資源的安全完整;再次，對(duì)公共資源配置（包括國(guó)家財(cái)政資金的分配和相關(guān)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策、程序與制度）的審計(jì)檢查評(píng)價(jià)及提供的信息，有助于改善資源配置的效率與公平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展;最后，對(duì)公共資源使用情況（包括使用過(guò)程和結(jié)果）的檢查，可以保障其合法與效益。對(duì)任何非法地將公共資源轉(zhuǎn)化為私人財(cái)產(chǎn)或者消費(fèi)的行為，可以賦予國(guó)家審計(jì)立即糾正與追繳的權(quán)力，以便形成高效率的監(jiān)督。

從政治治理角度分析，在政府與公民的關(guān)系中，對(duì)政府官員的激勵(lì)與監(jiān)督成為影響政府治理的關(guān)鍵性因素和機(jī)制。為了使得激勵(lì)機(jī)制有效發(fā)揮作用，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成為重要的制度安排，對(duì)政府官員評(píng)價(jià)信息的客觀、完整和可靠，依靠經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供或者確認(rèn)的高質(zhì)量的信息，這種信息影響到官員的升遷和能否“安全著陸”。對(duì)地方和單位業(yè)績(jī)的確認(rèn)，也會(huì)影響到官員升遷的速度與高度，業(yè)績(jī)“摻水”、水到渠成，使得許多不稱職的官員得到升遷，甚至成為政府的高級(jí)官員，影響了一個(gè)地方多年的發(fā)展。對(duì)地方和單位報(bào)告的業(yè)績(jī)的審計(jì)，可以有效防范這種風(fēng)險(xiǎn)。另外，對(duì)政府官員基本道德的行為要求，就是要公私分明，不能以權(quán)謀私。對(duì)于違反基本道德規(guī)范的行為，政府官員不可能主動(dòng)披露相關(guān)的信息，而且會(huì)千方百計(jì)予以掩蓋。因此，反腐敗的審計(jì)就成為一個(gè)特殊的任務(wù)，是形成有效懲罰機(jī)制和舞弊防范機(jī)制的重要組成部分。

從社會(huì)治理角度分析，政府承擔(dān)著社會(huì)管理的職能，主要著眼于公共事務(wù)和公共事業(yè)的管理。其中可能管理的并非財(cái)政資金。例如，政府對(duì)由個(gè)人繳納的社會(huì)保險(xiǎn)資金的管理。而現(xiàn)代國(guó)家治理的特征之一，就是由不同主體（包括政府、市場(chǎng)和社會(huì)組織）共同進(jìn)行公共事業(yè)和公共事務(wù)的管理。首先，從發(fā)揮服務(wù)型政府職能出發(fā)，政府在履行社會(huì)管理職責(zé)方面仍然發(fā)揮著重要的作用。政府通過(guò)授權(quán)，將社會(huì)管理的職能轉(zhuǎn)移到社會(huì)組織（非政府組織、非營(yíng)利組織）。國(guó)家審計(jì)需要對(duì)相關(guān)政府部門(mén)的此類授權(quán)的政策、標(biāo)準(zhǔn)、程序、監(jiān)管的信息披露，以及對(duì)被授權(quán)單位或者個(gè)人履行職責(zé)情況的信息披露，都需要給予關(guān)注，確保被授權(quán)組織能夠有效地履行好社會(huì)管理的職責(zé)。其次，對(duì)于社會(huì)自發(fā)參與公共事務(wù)和公共事業(yè)，進(jìn)行社會(huì)管理的非營(yíng)利組織（如各種公益基金會(huì)、城市的業(yè)主委員會(huì)、農(nóng)村由農(nóng)民自己選舉產(chǎn)生的村委會(huì)），政府需要建立信息平臺(tái)，以便于這類組織內(nèi)部成員以及非營(yíng)利組織之間、非營(yíng)利組織與政府和社會(huì)其他成員之間的溝通和協(xié)調(diào)。國(guó)家審計(jì)需要對(duì)這些信息平臺(tái)的建設(shè)以及這些信息質(zhì)量的保障機(jī)制（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）能否有效發(fā)揮作用進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，促進(jìn)這些組織進(jìn)行社會(huì)管理能力與效率的不斷改進(jìn)。最后，對(duì)于直接承擔(dān)社會(huì)管理職能的政府部門(mén)，需要通過(guò)審計(jì)，促進(jìn)其對(duì)管轄領(lǐng)域相關(guān)信息庫(kù)的建設(shè)，促進(jìn)其發(fā)揮好服務(wù)職能。

審計(jì)的信息觀，要求我們不僅僅對(duì)被審計(jì)單位或者個(gè)人已經(jīng)提供的信息進(jìn)行審計(jì)鑒證，還包括滿足獨(dú)特的有關(guān)公共資源獲取、占有、配置和使用的信息需求，也包括對(duì)有關(guān)部門(mén)和單位提供信息的標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容以及信息質(zhì)量控制要求的檢查評(píng)價(jià)，形成對(duì)信息質(zhì)量的有效控制。對(duì)于信息質(zhì)量的把握，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。信息質(zhì)量包括相關(guān)性、可靠性、完整性、及時(shí)性、可理解性等方面，其中最為重要的是相關(guān)性。所謂信息的相關(guān)性，指信息應(yīng)該能夠滿足評(píng)價(jià)公共資源獲取、占有、配置和使用行為合法性和合理性的要求，能夠幫助所有者和授權(quán)人確定相關(guān)被委托人履行職責(zé)的狀況與結(jié)果，進(jìn)行相應(yīng)的激勵(lì)或者懲處;信息還應(yīng)該能夠反映參與國(guó)家治理各類主體決策的需求。信息需求隨著環(huán)境變化而變化，因此，信息質(zhì)量的判斷也應(yīng)該與之相適應(yīng)。

從國(guó)家審計(jì)信息觀分析目前的審計(jì)實(shí)踐，可以從以下方面加以改進(jìn)與提升。

1.從審計(jì)目標(biāo)考慮，我們?cè)诖_定各類審計(jì)目標(biāo)時(shí)，通常是按照真實(shí)性、合法性和效益性來(lái)規(guī)定，其中的真實(shí)性，通常強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)賬簿上反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)是否發(fā)生。從信息角度分析，有些類別的事項(xiàng)，被審計(jì)單位可能傾向于少報(bào)而不是多報(bào)。例如，地方政府債務(wù)的審計(jì)，信息的風(fēng)險(xiǎn)也不是真實(shí)，而是不完整的問(wèn)題。因此，每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，都需要對(duì)所涉及的信息質(zhì)量或者風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行認(rèn)真的分析，合理確定審計(jì)目標(biāo)。

2.從審計(jì)報(bào)告、信息傳遞考慮，我們需要加大審計(jì)結(jié)果公告的力度、改善公告?zhèn)鬟f信息的效果。審計(jì)信息傳播的范圍、時(shí)間和內(nèi)容，對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響力與社會(huì)作用有著直接的影響。我們目前一方面存在著審計(jì)結(jié)果公告的比重過(guò)小和滯后的問(wèn)題;另一方面，在內(nèi)容上也有待改進(jìn)。如審計(jì)結(jié)果公告的用語(yǔ)缺乏標(biāo)準(zhǔn)化，使得讀者產(chǎn)生不同的理解，審計(jì)報(bào)告列示的問(wèn)題主次安排缺乏從信息傳遞產(chǎn)生的效果進(jìn)行斟酌等。

另外，審計(jì)結(jié)果的溝通方式應(yīng)該是多樣化的，以提高溝通的效率和效果。例如，可以嘗試采用聽(tīng)證會(huì)的方式進(jìn)行溝通。有些方式，如聯(lián)席辦公會(huì)議也可以進(jìn)一步總結(jié)形成制度化。

3.從審計(jì)取證過(guò)程考慮，加大對(duì)被審計(jì)單位信息的收集、匯總與分析，對(duì)不同層面上通過(guò)不同類別審計(jì)項(xiàng)目獲取的信息的整合分析，建立信息平臺(tái)和數(shù)據(jù)分析模型，研究可能存在的重大信息風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該成為提高審計(jì)質(zhì)量的重要手段。檢查、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的安全性和內(nèi)部控制能否保障信息質(zhì)量，應(yīng)該成為一項(xiàng)常規(guī)的審計(jì)內(nèi)容。

4.從審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)考慮，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化，由過(guò)去以財(cái)務(wù)人員出身為主，到現(xiàn)在財(cái)務(wù)、法律、工程等各類專業(yè)人員所占比重較為均衡的結(jié)構(gòu)。從信息質(zhì)量保障的需要考慮，應(yīng)該增加數(shù)據(jù)分析專業(yè)人員和計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)審計(jì)人員，增加一般審計(jì)人員相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)。另外，國(guó)家審計(jì)需要從微觀和宏觀兩個(gè)層面把握信息風(fēng)險(xiǎn)，需要的專業(yè)人員和知識(shí)不可能完全依靠?jī)?nèi)部解決。建議建立若干專家咨詢委員會(huì)，在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)質(zhì)量控制、審計(jì)報(bào)告等環(huán)節(jié)介入發(fā)揮作用。

5.從審計(jì)體制建設(shè)考慮，我國(guó)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)以《憲法》、《審計(jì)法》等為基礎(chǔ)，初步形成了較為有效的體制安排，在開(kāi)展大型審計(jì)項(xiàng)目（如汶川地震審計(jì)）方面顯示了我國(guó)獨(dú)有的優(yōu)勢(shì)。但是，現(xiàn)有的體制確實(shí)仍然存在一定的缺陷。主要是，一方面在確定審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)取證和審計(jì)結(jié)果公開(kāi)方面，還存在法律授權(quán)和體制的約束，影響到國(guó)家審計(jì)作用的發(fā)揮。因此，今后應(yīng)該完善有關(guān)法律的規(guī)定，加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)的調(diào)查、獲取所需要信息的權(quán)力。另外，國(guó)家審計(jì)的服務(wù)對(duì)象與體制之間的關(guān)系應(yīng)該明確，即體制服從于服務(wù)對(duì)象的需求。換句話說(shuō)，國(guó)家審計(jì)可以向誰(shuí)提供信息、哪些人可以有權(quán)要求獲取國(guó)家審計(jì)結(jié)果的信息等，都應(yīng)該在完善有關(guān)法律時(shí)予以明確，不能夠簡(jiǎn)單地以領(lǐng)導(dǎo)歸屬加以界定。

總之，經(jīng)過(guò)多年的努力，全社會(huì)對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的成績(jī)是認(rèn)可的，期望也在不斷提高。國(guó)家審計(jì)時(shí)感受到審計(jì)資源與審計(jì)任務(wù)之間的巨大矛盾，特別是新一任國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人提出了審計(jì)全覆蓋的要求，更是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。因此，以活動(dòng)和事項(xiàng)為導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)應(yīng)該轉(zhuǎn)化為以信息為導(dǎo)向，促進(jìn)建設(shè)公開(kāi)、透明的政府，這樣才能實(shí)現(xiàn)以制度合理化為基礎(chǔ)的國(guó)家治理的良性循環(huán)。

堅(jiān)持國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督觀，但是從信息的角度更精準(zhǔn)地把握切入點(diǎn)，定能夠進(jìn)一步提升國(guó)家審計(jì)的社會(huì)地位和作用。

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