會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展的理論進(jìn)程與完善

□ 河南焦作 徐曉方

會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展的理論進(jìn)程與完善

□ 河南焦作 徐曉方

會(huì)計(jì)理論研究是隨著會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)科學(xué)不斷發(fā)展而形成的一門新興的會(huì)計(jì)科學(xué)分支，主要運(yùn)用理性的方法來研究和表述會(huì)計(jì)的基本規(guī)律和知識(shí)體系，會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的高度概括和總結(jié)，并從本質(zhì)上指導(dǎo)和推動(dòng)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)科學(xué)，會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。會(huì)計(jì)理論是一套緊密相聯(lián)的、假定性的、概念性的和實(shí)用性的原理的整體，在企業(yè)乃至社會(huì)日常生活中，都扮演著十分重要的角色。西方會(huì)計(jì)理論也經(jīng)過了一個(gè)不斷演進(jìn)的過程，不同時(shí)期均取得了具有奠基性的重要成果。根據(jù)會(huì)計(jì)歷史資料將以西方會(huì)計(jì)重要代表性理論成果形成的時(shí)間作為劃分會(huì)計(jì)發(fā)展的理論進(jìn)程的依據(jù)。

一、早期會(huì)計(jì)觀念的萌芽與單式簿記法

據(jù)有關(guān)資料記載，在人類社會(huì)發(fā)展的幾大文明古國中，早期的會(huì)計(jì)行為就已經(jīng)蘊(yùn)涵著當(dāng)今的某些會(huì)計(jì)理論元素：有些會(huì)計(jì)概念甚至可以追溯到古希臘與古羅馬時(shí)代；巴比倫、亞述和蘇美爾等文明古國中，即存有政府、古老書面語言與古老商業(yè)記錄等會(huì)計(jì)記錄的雛型；古埃及的抄寫人員在國庫等機(jī)構(gòu)中發(fā)揮著重要的作用；古希臘的財(cái)政大臣已經(jīng)有了精細(xì)的會(huì)計(jì)責(zé)任制度；古羅馬的法律已經(jīng)有了編制財(cái)務(wù)狀況表的要求，由于公民權(quán)利與納稅申報(bào)的財(cái)產(chǎn)等級(jí)有直接關(guān)系，會(huì)計(jì)已經(jīng)涉足納稅申報(bào)領(lǐng)域。但從總體上看，早期會(huì)計(jì)方法均較簡單，雖然其間也體現(xiàn)了某種原始會(huì)計(jì)觀念與會(huì)計(jì)意識(shí)，可是僅憑這些并不系統(tǒng)的會(huì)計(jì)記錄，尚不足以稱之為現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)理論。因此，從原始社會(huì)末期的原始文字、記數(shù)制度和度量衡制度開始在經(jīng)濟(jì)信息的計(jì)量和記錄中運(yùn)用，直到13世紀(jì)復(fù)式簿記在地中海沿岸城市佛羅倫薩誕生之前，由于尚未形成會(huì)計(jì)理論的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，故其發(fā)展還局限于單式簿記核算方法形成的階段。

二、復(fù)式簿記理論的形成

13—15世紀(jì)的意大利復(fù)式簿記總體上是處于簿記方法與探索、形成與總結(jié)時(shí)期，先后經(jīng)歷了萌芽階段（13世紀(jì)初期的佛羅倫薩式銀行簿記）、成長階段 （14世紀(jì)中葉的熱亞那式商業(yè)簿記 ）和成熟階段 （15世紀(jì)中葉的威尼斯式銀行簿記 ）三個(gè)不同的發(fā)展時(shí)期。在不同時(shí)期所形成的具有代表性的實(shí)務(wù)探索與理論成果主要有：1202年，數(shù)學(xué)家萊奧納多菲博拉奇（1170-1256年）在《計(jì)算之?dāng)?shù)》書中，向意大利人介紹了阿拉伯?dāng)?shù)字，在此之前的意大利會(huì)計(jì)數(shù)字均為羅馬記數(shù)；1211年間佛羅倫薩銀行簿記的兩套會(huì)計(jì)賬簿是最早使用借貸用語的復(fù)式記錄史料；1340年熱亞那政府運(yùn)用的簿記記錄，現(xiàn)存的當(dāng)時(shí)該市市政廳財(cái)務(wù)官的兩套總賬，其中一套為兩名財(cái)務(wù)官，另一套為兩名監(jiān)督官，記錄了該市當(dāng)年財(cái)政狀況，稱為“熱亞那式簿記”；15世紀(jì)的威尼斯式商業(yè)簿記，具有代表性的賬簿有1406年威尼斯政府的總賬和多蘭多·索蘭佐兄弟商會(huì)的總賬，其中最著名的是安德列亞·巴爾巴里戈商會(huì)的會(huì)計(jì)賬簿。15世紀(jì)末盧卡·帕喬利的名著《算術(shù)、幾何、比及比例概要》的問世，成為具有特別內(nèi)涵的會(huì)計(jì)理論發(fā)展上的重大事件。主要說明財(cái)產(chǎn)盤存與財(cái)產(chǎn)目錄的編制方法，列舉了一個(gè)完整的財(cái)產(chǎn)目錄編制實(shí)例，介紹了采用借貸復(fù)式記賬法如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問題，所涉及的問題主要有三本賬簿、信貸記賬法的基本原理與應(yīng)用、有關(guān)交易的會(huì)計(jì)分錄的編制與分類賬的登記、結(jié)賬與編制試算表的方法、會(huì)計(jì)憑證的保管、分類賬簿的登記規(guī)則和登記等。中世紀(jì)形成的意大利簿記方法具有以下基本特征：一是其主要目標(biāo)向業(yè)主本人提供經(jīng)營管理信息；二是沒有嚴(yán)格的會(huì)計(jì)期間或企業(yè)連續(xù)經(jīng)營的概念；三是沒有一個(gè)單一的貨幣計(jì)量單位。

三、復(fù)式簿記法的傳播與發(fā)展

在中世紀(jì)后的這段被學(xué)界稱之為簿記理論向會(huì)計(jì)理論過渡時(shí)期內(nèi)，三個(gè)方面的研究成果影響較大。一是初步完成了將借貸復(fù)式簿記理論從“擬人說”向物的理論推進(jìn)。“擬人說”理論的形成，主要緣于佛羅倫薩銀行簿記原理向商業(yè)領(lǐng)域里運(yùn)用的擴(kuò)展。二是揭示了復(fù)式簿記所固有的平衡機(jī)制以及與此相符的財(cái)務(wù)報(bào)表觀念。三是在理論上初步確立了財(cái)務(wù)報(bào)表體系結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，即資產(chǎn)負(fù)債表與損益表相互之間的關(guān)系，這對(duì)后期財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展以及對(duì)損益表的重視均提供了可能。在后來德國會(huì)計(jì)界，圍繞著復(fù)式簿記原理的研究，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過：“靜態(tài)說”和“動(dòng)態(tài)說”等不同理論學(xué)說，但不論是瑞士人F ·霍格利等人先后提出的“物的二科目說”、“物的一科目說”、“借貸對(duì)照說”、“八要素說”、“等式說”、“統(tǒng)一財(cái)產(chǎn)科目說”和“三科目說”等“靜態(tài)說”理論，還是由德國人巴比等人所提出的“資本循環(huán)說”、“現(xiàn)實(shí)理論說”和“動(dòng)態(tài)的二科目說”等“動(dòng)態(tài)說”原理都是將研究的內(nèi)容局限于對(duì)復(fù)式簿記原理的理論闡述之上。16世紀(jì)后，學(xué)者們開始研究會(huì)計(jì)處理方法現(xiàn)象背后所隱含的真正原理并做出合乎邏輯解釋的思維方式，為后來會(huì)計(jì)理論的逐步形成與完善打下了一定的基礎(chǔ)。但在16世紀(jì)初—18世紀(jì)這段時(shí)間內(nèi)，盡管在簿記研究方面已經(jīng)形成了一定的理論成果，但其對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的影響較小，故不能納入現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究主流內(nèi)容的范疇。

四、近代會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展

歐洲工業(yè)革命的完成促使社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度開始發(fā)生重大變化，這個(gè)階段的企業(yè)會(huì)計(jì)則開始以公司為其主要核算實(shí)體。公司經(jīng)營活動(dòng)及其同各方面的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的日益復(fù)雜化，必然對(duì)財(cái)務(wù)信息的供給方提出越來越高的要求，要求它把正確地確定經(jīng)營成果放在首位，以適應(yīng)公司內(nèi)外財(cái)務(wù)信息需求各方的需要。在股份公司生產(chǎn)經(jīng)營比較復(fù)雜的條件下，為把一定期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的收入和相關(guān)成本有根據(jù)地進(jìn)行配比并正確確定分期損益，就需對(duì)一些專門性的會(huì)計(jì)理論問題進(jìn)行研究。如收入實(shí)現(xiàn)理論、折舊理論、權(quán)責(zé)發(fā)生制理論、跨期收支攤配理論等。此外，也正是由于資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及所出現(xiàn)的一系列新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，客觀上對(duì)管理工作提出了更高的要求，使許多新的管理問題超出了簿記學(xué)所能研究范圍而向會(huì)計(jì)學(xué)過渡?？茖W(xué)管理理念的引入使得管理成本會(huì)計(jì)快速發(fā)展，資本市場的發(fā)展使得會(huì)計(jì)信息的使用空間擴(kuò)大，所得稅制的發(fā)展使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論發(fā)展相輔相成。19世紀(jì)20年代至20世紀(jì)初為簿記發(fā)展成為會(huì)計(jì)的階段，其主要標(biāo)志是會(huì)計(jì)循環(huán)實(shí)務(wù)的形成和會(huì)計(jì)循環(huán)理論的出現(xiàn)、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分庭禮、審計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化與獨(dú)立審計(jì)理論體系的形成。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)理論成果主要體現(xiàn)為從簿記理論向會(huì)計(jì)理論的過渡，其中，1830年，被美國學(xué)界譽(yù)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)教科書之父的托馬斯·瓊斯在其《簿記原理與實(shí)務(wù)》中首創(chuàng)“財(cái)產(chǎn)及所有權(quán)兩大關(guān)鍵要素說”，完善了陸卡·帕喬利的“一人所有財(cái)物=其人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)益總額”會(huì)計(jì)方程式，闡明了會(huì)計(jì)學(xué)說的基本理論，奠定了美國會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)；1841年詹姆斯·瓊斯的《簿記原理與實(shí)務(wù)》是最早的現(xiàn)代會(huì)計(jì)教科書。

五、現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的全面發(fā)展

20世紀(jì)30年代以后的幾十年內(nèi)，由于美國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的客觀環(huán)境致使其會(huì)計(jì)理論研究也迅速居于世界領(lǐng)先地位，其主要原因在于：首先，是30年代世界經(jīng)濟(jì)大蕭條和金融市場的崩潰，促使政府和社會(huì)公眾迫切要求公司會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)、合規(guī)、有效地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因而催生了以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究和制定為核心的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與逐步完善；其次，是70年代許多國家陸續(xù)公布了有關(guān)保護(hù)生態(tài)環(huán)境和改善職工生活福利的各項(xiàng)規(guī)章制度，倡導(dǎo)企業(yè)自愿履行范圍廣泛的社會(huì)責(zé)任而不應(yīng)片面追求本身的盈利；再其次，是70年代后期至80年代初期許多國家發(fā)生的持續(xù)通貨膨脹，動(dòng)搖了會(huì)計(jì)上傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量基礎(chǔ)；最后，是第二次世界大戰(zhàn)以后國際貿(mào)易、國際投資和跨國公司業(yè)務(wù)的急劇發(fā)展，以及全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的逐漸形成，對(duì)國際經(jīng)濟(jì)信息傳輸方式與內(nèi)容的變革提出了強(qiáng)烈要求。正是由于上述經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出新的要求，才促使以美國為代表的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論得到全面的發(fā)展，從而迎來了一個(gè)新的歷史時(shí)期；會(huì)計(jì)信息對(duì)政府政策的影響加深，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理技術(shù)手段適時(shí)更新。現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的基本特點(diǎn)：（1）會(huì)計(jì)理論研究的組織工作上擴(kuò)大了有關(guān)研究群體的功能；（2）會(huì)計(jì)理論研究的方法運(yùn)用上逐漸趨于規(guī)范化；（3）會(huì)計(jì)理論研究內(nèi)容的范圍逐漸擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)及其他學(xué)科領(lǐng)域。

1.會(huì)計(jì)核算理論的創(chuàng)新性成果：19世紀(jì)末20世紀(jì)初，美國的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐尚處于初創(chuàng)階段，主要是學(xué)習(xí)和引進(jìn)英、德等國的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)。在20世紀(jì)初到20世紀(jì)30年代這一時(shí)期內(nèi)所形成的會(huì)計(jì)理論文獻(xiàn)構(gòu)建了現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的部分基礎(chǔ)。這一時(shí)期有影響的文獻(xiàn)在四個(gè)方面對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生了重要的影響：在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理原理方面，有美國會(huì)計(jì)理論研究的開創(chuàng)人之一的查爾斯· E.斯普拉格所著的《賬戶哲理》或譯《賬戶的哲學(xué)》；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法原理方面有被譽(yù)為“美國會(huì)計(jì)學(xué)泰斗”的亨利·蘭德·啥特菲爾德所著的《近（現(xiàn)）代會(huì)計(jì)學(xué)》；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論構(gòu)成內(nèi)容方面，有被譽(yù)為“美國現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論之父”的威廉 ·A.佩頓所著的《會(huì)計(jì)理論——兼論公司會(huì)計(jì)的一些特殊問題》；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究理念變化方面有約翰·B.坎寧所著的《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》等。

2.規(guī)范研究范式的代表性成果：20世紀(jì)30年代，主要是探討會(huì)計(jì)理論的發(fā)展規(guī)律與發(fā)展空間，例如由A.C.利特爾頓所著的《1900年以前的會(huì)計(jì)發(fā)展演變》；20世紀(jì)40年代基本奠定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的研究基礎(chǔ)，如威廉·A.佩頓 與A.C.利特爾頓合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》等；20世紀(jì)50年代體現(xiàn)了獨(dú)到剖析會(huì)計(jì)行為規(guī)則及其規(guī)律的特征，例如由A.C.利特爾頓所著的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》等；20世紀(jì)60年代體現(xiàn)出全面認(rèn)識(shí)并系統(tǒng)論證會(huì)計(jì)的本質(zhì)。例如由美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）發(fā)表的著名研究報(bào)告《基本會(huì)計(jì)理論》等；20世紀(jì)70年代后的成果，則標(biāo)志著現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架理論的全面形成，其中最具典型的文獻(xiàn)是 自1978年 開始 到2000年 ，F(xiàn)ASB正式發(fā)布的第1～7號(hào)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”簡稱SFACJ， 構(gòu)成了現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的基本框架。

（作者單位：河南理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）