企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)研究

張濤 王斌 施穎

【摘 要】 隨著市場的拓展和相關(guān)稅收法律體系的不斷演進(jìn)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與稅務(wù)活動(dòng)越來越復(fù)雜，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已成為當(dāng)今企業(yè)不可避免的重要風(fēng)險(xiǎn)之一。企業(yè)的涉稅活動(dòng)與日常營運(yùn)控制活動(dòng)緊密相連，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。因此，基于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估來針對(duì)性地對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)，有利于防范和規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。文章以江蘇華程工業(yè)制管股份有限公司為例，從涉稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出發(fā)，根據(jù)公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀，對(duì)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制作出完善設(shè)計(jì)，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制落實(shí)到企業(yè)日常營運(yùn)管理中。

【關(guān)鍵詞】 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn); 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估; 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)

中圖分類號(hào)：F810.4;F275 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）34-0096-06

引 言

近年來，隨著稅收法律體系的不斷演進(jìn)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)刻受到稅法的全面管制，很多企業(yè)為了謀求自身利益最大化，深陷“稅務(wù)門”丑聞之中，諸如蘇寧、國美偷漏稅，四川長虹虛開巨額增值稅發(fā)票，中國平安對(duì)個(gè)人重復(fù)征稅等事件層出不窮。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)反映了企業(yè)在處理涉稅事項(xiàng)時(shí)違背相關(guān)法律政策，從而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益遭受損失，最終不利于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)控制是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與其內(nèi)部控制密切相關(guān)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理離不開內(nèi)部控制的運(yùn)作。日益凸顯的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題在一定程度上引發(fā)了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制失效的思考。為了管理和控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，減少其帶來的巨大損失，有必要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。本文以江蘇華程公司為例，基于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的視角來研究怎樣利用企業(yè)內(nèi)部控制來有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

（一）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的含義主要側(cè)重于對(duì)企業(yè)帶來不利影響的可能性，但現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)卻更加側(cè)重于不確定性，而非不確定性帶來的后果。從后者來看，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指稅務(wù)結(jié)果與相關(guān)預(yù)期之間的差異，這種差異產(chǎn)生的原因來自各個(gè)方面，包括稅收法律法規(guī)的變更、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的變化等（Arlinghaus，1998）。由于稅收征納行為的單向性與涉稅主體的地位不對(duì)稱性，國內(nèi)研究稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更加側(cè)重于傳統(tǒng)的含義，即企業(yè)涉稅行為帶來的不利后果。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)后果表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是因未依法納稅而被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查、稽查或是引發(fā)補(bǔ)稅、繳交滯納金和罰款，甚至被追究刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn);二是因未正確理解和充分使用稅收法律政策而導(dǎo)致承擔(dān)過多的稅務(wù)責(zé)任、承擔(dān)不應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)而造成經(jīng)濟(jì)利益損失的風(fēng)險(xiǎn);三是在不違反稅法的前提下，因未能有效降低稅負(fù)，影響公司未來收益的風(fēng)險(xiǎn)。前者為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)顯性后果，后二者為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱性后果（李琳，2009）。

從不利后果來定義稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有兩種觀點(diǎn)：一種認(rèn)為企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是企業(yè)處理稅務(wù)事項(xiàng)未能有效遵循稅收政策法規(guī)，使未來經(jīng)濟(jì)利益或其他利益遭受損失，如在納稅方面導(dǎo)致企業(yè)多繳納了稅款，加重了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān);另一種是導(dǎo)致企業(yè)未繳或少繳稅款，承擔(dān)了處罰以及名譽(yù)受損的風(fēng)險(xiǎn)（周治國，2010）。由此稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包含了四種類型：企業(yè)補(bǔ)繳稅款帶來的資金風(fēng)險(xiǎn);稅務(wù)違法行為甚至犯罪的違法風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)信譽(yù)受損的信譽(yù)損失風(fēng)險(xiǎn);違反了稅收法律相關(guān)規(guī)定的稅務(wù)政策風(fēng)險(xiǎn)（陳天燈，2013）。

普遍認(rèn)為，稅務(wù)活動(dòng)中的不確定因素包括了企業(yè)內(nèi)部因素和外部因素。內(nèi)部因素是企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中稅務(wù)問題的不確定性，外部因素是稅收政策法規(guī)本身的不確定性。由此將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分為七類：交易風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)、稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、組合風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)（Haroldene F.Wunder，2009）。

（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

較早學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理即是稅務(wù)規(guī)劃，是在不觸犯稅收政策法規(guī)的情況下，規(guī)劃涉稅事項(xiàng)、減少納稅、享受稅收優(yōu)惠。國家稅務(wù)總局于2009年5月5日印發(fā)的《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引（試行）》將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)表述為：合理有效的稅務(wù)籌劃;全面考慮經(jīng)營活動(dòng)中的稅收因素;準(zhǔn)確核算稅務(wù)事項(xiàng);按時(shí)完整地納稅申報(bào)和繳納稅款;妥善保存管理稅務(wù)賬務(wù)、憑證及資料。

呂志明（2011）構(gòu)建了一個(gè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)體系，采用了發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營理念、組織架構(gòu)、經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程、對(duì)待稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制、稅務(wù)機(jī)構(gòu)和人員素質(zhì)、權(quán)責(zé)劃分和制衡機(jī)制、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果、管理層業(yè)績考核、信息系統(tǒng)和稅務(wù)籌劃、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和產(chǎn)業(yè)政策、市場競爭和融資環(huán)境、稅收法規(guī)政策、稅收行政執(zhí)法、上級(jí)部門或股東干預(yù)和行業(yè)慣例17個(gè)指標(biāo)來評(píng)價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。

二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

（一）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的分類

本文從納稅稅種的角度對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類，將之分為增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等。

1.增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)在增值稅方面涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，包括增值稅稅額計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)、增值稅發(fā)票確認(rèn)與保管風(fēng)險(xiǎn)、增值稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等。增值稅稅額計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)是由收入或成本的確認(rèn)不當(dāng)引起的增值稅稅額計(jì)算誤差風(fēng)險(xiǎn);增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)是由代開或虛開增值稅假發(fā)票、發(fā)票確認(rèn)不合規(guī)或發(fā)票保管不當(dāng)引起的增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);增值稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由增值稅計(jì)稅不合規(guī)或延遲申報(bào)納稅引起的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)在企業(yè)所得稅方面涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要包括收入與支出的確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)所得稅稅額計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)所得稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)所得稅計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)是由收入、成本費(fèi)用等確認(rèn)不合規(guī)引起的企業(yè)當(dāng)期利潤計(jì)算誤差而帶來的企業(yè)所得稅稅額計(jì)算誤差風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)所得稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由于企業(yè)所得稅計(jì)稅不合規(guī)或延遲申報(bào)納稅引起的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估指標(biāo)

本文借鑒葉陳剛（2009）提出的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)——稅負(fù)差異率為基礎(chǔ)來構(gòu)建企業(yè)所得稅和增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

1.增值稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)

增值稅風(fēng)險(xiǎn)可以采用銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)比、銷項(xiàng)收入比、進(jìn)項(xiàng)成本比、增值稅稅負(fù)率、增值稅稅負(fù)率差異率指標(biāo)來衡量。

（1）銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)比=本期銷項(xiàng)稅額/本期進(jìn)項(xiàng)稅額×100%

一般來說，在企業(yè)增值稅留抵稅額變化不大的情況下，將企業(yè)的當(dāng)期數(shù)據(jù)與基期數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)比增加，則企業(yè)可能存在多計(jì)銷項(xiàng)稅額或少計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，從而推斷企業(yè)在增值稅環(huán)節(jié)上存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）銷項(xiàng)收入比=本期銷項(xiàng)稅額/本期銷售收入×100%

企業(yè)銷售等活動(dòng)的增值稅適用稅率一般為17%，本文銷項(xiàng)收入比以0.17為標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)的當(dāng)期數(shù)據(jù)與前期數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，銷項(xiàng)收入比存在偏差，表明企業(yè)在增值稅計(jì)算上存在誤差，從而推斷企業(yè)在增值稅環(huán)節(jié)上存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）進(jìn)項(xiàng)成本比=本期進(jìn)項(xiàng)稅額/本期營業(yè)成本×100%

企業(yè)采購等活動(dòng)的增值稅適用稅率一般為17%，因此一般進(jìn)項(xiàng)成本比以0.17為標(biāo)準(zhǔn)。將企業(yè)的當(dāng)期數(shù)據(jù)與前期數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，如果銷項(xiàng)收入比存在偏差，表明企業(yè)在增值稅計(jì)算上存在誤差，從而推斷企業(yè)在增值稅環(huán)節(jié)上存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（4）增值稅稅負(fù)率=本期應(yīng)納增值稅稅額/本期營業(yè)收入×100%

增值稅稅負(fù)率衡量了企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)增值稅稅負(fù)負(fù)擔(dān)的實(shí)際大小，通過比較企業(yè)不同時(shí)期增值稅稅負(fù)率的大小，可知企業(yè)增值稅納稅變化情況，若出現(xiàn)不明原因的較大變化，則表明企業(yè)有可能存在增值稅計(jì)算、繳納的無意差錯(cuò)或者人為差錯(cuò)。

（5）增值稅稅負(fù)率差異率=（本期增值稅稅負(fù)率-所屬行業(yè)稅負(fù)率）/所屬行業(yè)稅負(fù)率×100%

一般而言，增值稅稅負(fù)差異率絕對(duì)值越大，表明企業(yè)的增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大。如果企業(yè)增值稅稅負(fù)率差異率大于1，表明其增值稅稅負(fù)率高于行業(yè)稅負(fù)率，企業(yè)過多地承擔(dān)了增值稅，存在增值稅稅款負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn);反之，如果企業(yè)增值稅稅負(fù)率差異率小于1，則可能存在企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不合規(guī)的情況。

在企業(yè)增值稅稅負(fù)率差異率小于1的情況下若同時(shí)企業(yè)營業(yè)收入過少，則可能存在隱瞞銷售收入或偷漏稅的情況，從而導(dǎo)致企業(yè)存在增值稅稅款處罰風(fēng)險(xiǎn)。

2.企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)

企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)可以通過營業(yè)利潤率、企業(yè)所得稅稅負(fù)差異率來衡量。

（1）營業(yè)利潤率=本期營業(yè)利潤/本期主營業(yè)務(wù)收入×100%

營業(yè)利潤率與企業(yè)所得稅存在密切關(guān)系，分析營業(yè)利潤率這一指標(biāo)值的變化情況，可以看出企業(yè)在成本、收入計(jì)算方面的異常情況，從而導(dǎo)致企業(yè)所得稅帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。營業(yè)利潤率上升，則企業(yè)可能存在少計(jì)營業(yè)收入的情況;營業(yè)利潤率下降，則企業(yè)可能存在多計(jì)營業(yè)成本的情況。

（2）企業(yè)所得稅稅負(fù)率=本期應(yīng)納企業(yè)所得稅/本期利潤×100%

企業(yè)所得稅稅負(fù)率衡量了企業(yè)在一定時(shí)期實(shí)際所得稅稅負(fù)的大小，通過比較企業(yè)不同時(shí)期所得稅稅負(fù)率的大小，可知企業(yè)所得稅納稅變化情況。若出現(xiàn)不明原因的較大變化，則表明企業(yè)有可能存在所得稅計(jì)算、繳納的無意差錯(cuò)或者人為調(diào)節(jié)利潤引起的所得稅納稅變化。

（3）企業(yè)所得稅稅負(fù)差異率=（本期企業(yè)所得稅稅負(fù)率-行業(yè)稅負(fù)率）/行業(yè)稅負(fù)率×100%

一般而言，企業(yè)所得稅稅負(fù)差異率絕對(duì)值越大，表明企業(yè)的所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大。如果企業(yè)所得稅稅負(fù)率高于行業(yè)稅負(fù)率，表明企業(yè)過多地承擔(dān)了企業(yè)所得稅，存在所得稅稅款負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)所得稅稅負(fù)率低于行業(yè)稅負(fù)率，則表明企業(yè)應(yīng)繳所得稅稅款過少，企業(yè)收入、成本核算環(huán)節(jié)存在異常，從而可能導(dǎo)致所得稅稅款處罰風(fēng)險(xiǎn)。

三、江蘇華程公司的企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

（一）江蘇華程公司的經(jīng)營及納稅情況

江蘇華程工業(yè)制管股份有限公司（簡稱華程公司）是一家集科研、生產(chǎn)、貿(mào)易、物流為一體的現(xiàn)代化股份制企業(yè)。華程制管以研發(fā)生產(chǎn)和銷售鋼管為主，其產(chǎn)品廣泛應(yīng)用于汽車車橋、車架、船舶機(jī)械、紡織機(jī)械、石油機(jī)械、鉆井平臺(tái)、重工機(jī)械、軸承、鍋爐制造、橋梁建筑等行業(yè)。該公司注冊(cè)資本9 000萬元，固定資產(chǎn)2.3億元，占地面積25萬平方米。公司下轄張家港沙龍精密管業(yè)有限公司、張家港華程順事特種制管有限公司、張家港華程異型鋼管有限公司、揚(yáng)中海納制管有限公司以及張家港華程進(jìn)出口有限公司。

華程公司涉及的稅種主要有增值稅、企業(yè)所得稅、教育費(fèi)附加、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅，以及與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等相關(guān)的營業(yè)稅等。其中，增值稅與企業(yè)所得稅是該公司涉及的兩個(gè)主要稅種，也是企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要部分。

華程公司增值稅適用稅率為17%，企業(yè)所得稅適用稅率為25%。該公司近三年增值稅累計(jì)繳納 ?30 152 851.45元，企業(yè)所得稅累計(jì)繳納20 586 642.74元。

該公司2011—2013年度主要稅種繳納情況如表1所示。

（二）華程公司增值稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

根據(jù)前述公式計(jì)算出華程公司的增值稅各風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)值如表2所示。

（1）銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)比。華程公司銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)比2011年為1.04，2012年為1.07，2013年為1.295，各年的變化不大，但2013年的銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)比與前兩年相比有所增加，表明銷售中銷項(xiàng)稅額的計(jì)算與繳納基本正常。

（2）銷項(xiàng)收入比。增值稅適用稅率一般為17%，銷項(xiàng)收入比一般應(yīng)為0.17。華程公司的銷項(xiàng)收入比2011年為0.15，2012年為0.16，排除公司對(duì)小規(guī)模納稅人銷售不需要開具增值稅專用發(fā)票的情況外，表明公司在增值稅稅額計(jì)算上可能存在誤差。

（3）進(jìn)項(xiàng)成本比。進(jìn)項(xiàng)成本比一般為0.17。該公司進(jìn)項(xiàng)成本比2011年為0.16，2013年為0.15，低于0.17，排除從小規(guī)模納稅人取得的進(jìn)項(xiàng)稅額較低的情況外，表明該公司在增值稅稅額計(jì)算方面可能存在誤差。

（4）增值稅稅負(fù)差異率。金屬制品行業(yè)的增值稅稅負(fù)率為2.20%，華程公司2011年增值稅稅負(fù)率為1.29%，增值稅稅負(fù)差異率為-41.36%，顯示公司增值稅稅負(fù)率大大低于行業(yè)稅負(fù)率，同時(shí)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入相比2012、2013年較大，表明該公司進(jìn)項(xiàng)稅額可能存在抵扣不規(guī)范等問題，可能導(dǎo)致增值稅稅款處罰風(fēng)險(xiǎn)。

該公司2013年增值稅稅負(fù)率為4.00%，增值稅稅負(fù)差異率為81.82%，增值稅稅負(fù)率遠(yuǎn)高于行業(yè)稅負(fù)率，表明公司過多承擔(dān)了增值稅，可能導(dǎo)致增值稅稅款負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

從增值稅稅負(fù)差異率絕對(duì)值來看，2013年該公司增值稅稅負(fù)差異率絕對(duì)值相對(duì)2011年和2012年有顯著的上升，表明公司增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大。

（三）華程公司所得稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

根據(jù)前述公式計(jì)算出華程公司的所得稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)如表3所示。

（1）營業(yè)利潤率。華程公司2012年?duì)I業(yè)利潤率相比2011年有大幅下降，2013年該公司營業(yè)利潤率又大幅上升，如果存在收入、成本計(jì)算方面的異常情況就可能導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）企業(yè)所得稅稅負(fù)率。華程公司2011年的所得稅稅負(fù)率為2.24%，2012年為1.80%，2013年為0.49%。從2011年到2013年該公司的企業(yè)所得稅稅負(fù)率逐年下降，并且在2013年該公司企業(yè)所得稅稅負(fù)率大幅下降，表明所繳納的所得稅比重減少，而同時(shí)從2012年到2013年該公司的營業(yè)利潤率有大幅上升，所得稅變化趨勢(shì)與營業(yè)利潤率變化趨勢(shì)相反，因而可能存在所得稅計(jì)算繳納方面的問題。

（3）企業(yè)所得稅稅負(fù)差異率。華程公司企業(yè)所得稅稅負(fù)差異率2011年為12%，2012年為-10%，2013年則達(dá)到-80%，歷年變化很大，表明所得稅在計(jì)算及繳納方面存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

2011年公司企業(yè)所得稅稅負(fù)率略高于其所屬行業(yè)的稅負(fù)率，因而，所得稅方面可能存在稅款負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。2012、2013年所得稅稅負(fù)差異率皆為負(fù)值，顯示公司企業(yè)所得稅稅負(fù)率大大低于行業(yè)稅負(fù)率，表明該公司收入、成本的核算在合規(guī)性方面存在較大風(fēng)險(xiǎn)，可能存在少計(jì)收入或多計(jì)成本的問題，從而帶來企業(yè)所得稅稅款處罰風(fēng)險(xiǎn)。

從企業(yè)所得稅稅負(fù)差異率絕對(duì)值來看，2013年該公司企業(yè)所得稅稅負(fù)差異率絕對(duì)值相對(duì)2011年和2012年有顯著的上升，表明公司企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)明顯增大。

總的來說，通過以上對(duì)華程公司增值稅和所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)值的分析，可以看出華程公司極大可能在增值稅稅款計(jì)算與繳納環(huán)節(jié)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)為增值稅稅額計(jì)算不合規(guī)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不規(guī)范等問題導(dǎo)致的稅款負(fù)擔(dān)與稅款處罰風(fēng)險(xiǎn)。在所得稅環(huán)節(jié)可能存在收入成本核算不合規(guī)，從而帶來企業(yè)所得稅稅款處罰風(fēng)險(xiǎn)。

四、基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)

（一）基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的華程公司稅務(wù)控制問題分析

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上體現(xiàn)了公司內(nèi)部控制的缺陷，因而需要依據(jù)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估找出公司內(nèi)部控制上存在的問題，進(jìn)而完善公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制制度。

華程公司從機(jī)構(gòu)設(shè)置、內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)方式等方面都已建立了比較完善的內(nèi)部控制制度，但是內(nèi)部控制制度中對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制卻是一片空白。具體來說，該公司涉稅內(nèi)部控制中的問題主要表現(xiàn)在以下方面：

1.缺乏稅務(wù)會(huì)計(jì)專門核算

該公司未進(jìn)行專門的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算，對(duì)于企業(yè)涉稅經(jīng)營活動(dòng)的處理時(shí)存在會(huì)計(jì)人員對(duì)稅收法律法規(guī)不能正確理解與應(yīng)用、涉稅收入與成本核算不準(zhǔn)確、增值稅發(fā)票由銷售部人員而非財(cái)務(wù)部人員開具、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不合規(guī)等問題。

2.缺乏稅務(wù)專職管理人員及機(jī)構(gòu)

該公司稅務(wù)工作完全由財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)，并且僅限于對(duì)內(nèi)計(jì)稅與申報(bào)納稅。會(huì)計(jì)人員或許對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)比較熟悉，但對(duì)相關(guān)稅收法律法規(guī)并不十分了解，不能正確理解與運(yùn)用法律法規(guī)處理涉稅事項(xiàng)。

公司內(nèi)部缺乏具體稅務(wù)職位來開展稅務(wù)籌劃、稅務(wù)審查以及相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制等活動(dòng)，這體現(xiàn)了公司在組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上的缺陷，不利于發(fā)揮內(nèi)部控制對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制作用。

3.缺乏對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)監(jiān)督

目前公司內(nèi)部審計(jì)工作人員設(shè)置相對(duì)不足，且內(nèi)部審計(jì)工作受總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)并對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)報(bào)告，受總經(jīng)理主觀意志影響較大，影響審計(jì)工作的客觀性和獨(dú)立性;同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)中缺乏風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等一系列風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)，不利于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。

（二）基于風(fēng)險(xiǎn)的公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)

從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)角度來完善內(nèi)部控制，企業(yè)需要建立標(biāo)準(zhǔn)化內(nèi)部控制流程，考慮內(nèi)部控制的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督與反饋五個(gè)要素。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)應(yīng)包括三方面內(nèi)容：完善企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)控制制度、建立和完善企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)審計(jì)制度和構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制（張?jiān)迫A，2010）。

1.公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的組織架構(gòu)設(shè)計(jì)

（1）專職稅務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與人員。該公司在財(cái)務(wù)部門設(shè)置專職稅務(wù)工作的職位，配備專業(yè)的稅務(wù)工作人員，不同層次設(shè)置不同職位，分工協(xié)作，形成一套完整全面的稅務(wù)活動(dòng)流程。稅務(wù)人員隸屬于財(cái)務(wù)部門，并接受審計(jì)部門的監(jiān)督。具體來說，稅務(wù)人員主要負(fù)責(zé)涉稅事項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理，包括對(duì)內(nèi)計(jì)稅、申報(bào)納稅、稅務(wù)審查以及稅務(wù)籌劃等。公司對(duì)稅務(wù)人員要有嚴(yán)格的考察要求，稅務(wù)人員必須具備扎實(shí)的稅務(wù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，掌握稅收的相關(guān)政策法規(guī)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，并能正確理解與運(yùn)用其處理稅務(wù)事項(xiàng);另外稅務(wù)人員還要具備誠實(shí)守信、愛崗敬業(yè)的道德品質(zhì)，保護(hù)企業(yè)稅務(wù)信息的安全。

財(cái)務(wù)部門下可以設(shè)置兩個(gè)層次的稅務(wù)崗位：稅務(wù)主管、稅務(wù)會(huì)計(jì)員，各自的崗位職責(zé)和分工合作關(guān)系如下：

1）稅務(wù)會(huì)計(jì)員負(fù)責(zé)各項(xiàng)涉稅事項(xiàng)的具體操作，包括稅額的計(jì)算、申報(bào)納稅、與其他相關(guān)機(jī)構(gòu)處理稅收業(yè)務(wù)、進(jìn)行稅務(wù)籌劃等;2）稅務(wù)主管負(fù)責(zé)對(duì)稅務(wù)報(bào)表的審核檢查，掌握稅務(wù)工作的總體情況并出具稅務(wù)報(bào)告書，向財(cái)務(wù)總監(jiān)匯報(bào)工作情況等;3）稅務(wù)主管員與稅務(wù)會(huì)計(jì)員共同接受財(cái)務(wù)總監(jiān)的領(lǐng)導(dǎo)，由財(cái)務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)公司稅務(wù)戰(zhàn)略的執(zhí)行，并對(duì)財(cái)務(wù)部門的稅務(wù)工作進(jìn)行全過程監(jiān)控。

在財(cái)務(wù)部門內(nèi)部設(shè)立的稅務(wù)專管崗位如圖1所示。

■

（2）專職稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)構(gòu)與人員。在審計(jì)委員會(huì)下增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制崗位可以加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制。內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)下設(shè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)員一職，專項(xiàng)管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與稅務(wù)內(nèi)部審計(jì)工作。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)員負(fù)責(zé)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估、提出應(yīng)對(duì)措施以及對(duì)稅務(wù)活動(dòng)實(shí)施全面監(jiān)控。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控專業(yè)人員必須掌握稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及其風(fēng)險(xiǎn)管理的專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)，具備風(fēng)險(xiǎn)管理專業(yè)能力與價(jià)值判斷能力，時(shí)刻保持風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，能夠及時(shí)準(zhǔn)確地識(shí)別稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并采取應(yīng)對(duì)措施。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)員接受內(nèi)部審計(jì)主管的領(lǐng)導(dǎo)，由內(nèi)部審計(jì)主管負(fù)責(zé)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略的制定以及對(duì)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行全程監(jiān)控。內(nèi)部審計(jì)主管對(duì)董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)。

內(nèi)審部門稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制職位的設(shè)計(jì)如圖2所示。

■

總體設(shè)置下主要由財(cái)務(wù)中心與內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)共同實(shí)現(xiàn)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。在財(cái)務(wù)部門下設(shè)置稅務(wù)主管與稅務(wù)會(huì)計(jì)的職位后，財(cái)務(wù)部門將涉稅業(yè)務(wù)單獨(dú)列為一個(gè)模塊，與會(huì)計(jì)和預(yù)決算平行。在審計(jì)委員會(huì)下設(shè)置稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)員職位后，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制納入公司內(nèi)部審計(jì)的工作范疇。審計(jì)委員會(huì)接受公司董事會(huì)監(jiān)督，保持公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制組織架構(gòu)的獨(dú)立，以確保稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制工作落實(shí)到位。

2.公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)設(shè)計(jì)

財(cái)務(wù)部門和內(nèi)部審計(jì)部門的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)主要如下：

（1）財(cái)務(wù)部門在稅務(wù)會(huì)計(jì)核算中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)。財(cái)務(wù)部門稅務(wù)專管員要對(duì)企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行分析和完整的會(huì)計(jì)核算，包括記錄企業(yè)涉稅活動(dòng)、對(duì)內(nèi)計(jì)稅、對(duì)外申報(bào)納稅、匯算清繳以及出具稅務(wù)報(bào)告。

首先，與各部門建立及時(shí)的涉稅信息溝通機(jī)制。一方面財(cái)務(wù)部門要加強(qiáng)與企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)經(jīng)營部門的信息交流，對(duì)這些信息進(jìn)行分析處理，形成稅務(wù)報(bào)告書;另一方面財(cái)務(wù)部門要加強(qiáng)與外部行政管理機(jī)構(gòu)的信息溝通，定期與稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)等加強(qiáng)聯(lián)系，掌握最新的稅收信息變化、申請(qǐng)減免稅事項(xiàng)等。

其次，嚴(yán)格稅務(wù)會(huì)計(jì)核算。在進(jìn)行會(huì)計(jì)和預(yù)決算的過程中，嚴(yán)格遵循財(cái)務(wù)管理制度和稅法的規(guī)定，確保成本費(fèi)用與收入的核算符合稅法的規(guī)定;對(duì)各部門傳遞來的票據(jù)、憑證及相關(guān)資料嚴(yán)格審核，不符合稅法規(guī)定的憑證資料不能作為記賬依據(jù)。

最后，編制稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告綜合反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的稅務(wù)狀況。一方面以數(shù)據(jù)形式表現(xiàn)公司在報(bào)告期與基期內(nèi)各項(xiàng)稅種的納稅情況，包括稅種項(xiàng)目、具體稅率與金額;另一方面以文字形式說明公司在報(bào)告期內(nèi)的納稅及其變動(dòng)情況、納稅變動(dòng)原因情況、稅務(wù)處罰等重大事項(xiàng)以及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)。

（2）內(nèi)審部門在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部審計(jì)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)。公司還必須具備一套完整的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制流程，以便及時(shí)防范與應(yīng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文對(duì)公司內(nèi)部審計(jì)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)流程設(shè)計(jì)如下：

首先，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)員對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估與制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制方案，內(nèi)部審計(jì)部門主管對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制方案進(jìn)行第一次審核，然后將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制方案上報(bào)董事會(huì)進(jìn)入下一步審核程序。

其次，管理層將董事會(huì)審核通過的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制方案下達(dá)給公司各部門，各部門具體實(shí)施方案進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。

最后，內(nèi)審部對(duì)公司各部門的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)其控制方案的實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)估，將各部門稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)與控制方案的實(shí)施效果反饋給董事會(huì)。

五、結(jié)論

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)今企業(yè)發(fā)展面臨的重要風(fēng)險(xiǎn)之一，其管理引起相關(guān)理論界與實(shí)務(wù)界的重視，然而，目前國內(nèi)外相關(guān)研究大多限于利用稅務(wù)籌劃來實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制。本文對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估并基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來設(shè)計(jì)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制。增值稅風(fēng)險(xiǎn)采用銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)比、銷項(xiàng)收入比、進(jìn)項(xiàng)成本比、增值稅稅負(fù)率、增值稅稅負(fù)率差異率指標(biāo)來衡量，企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)通過營業(yè)利潤率、企業(yè)所得稅稅負(fù)差異率來衡量。本文以江蘇華程公司為研究對(duì)象，對(duì)該公司的涉稅風(fēng)險(xiǎn)類型進(jìn)行認(rèn)定，并利用指標(biāo)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估;同時(shí)，實(shí)地研究該公司的組織架構(gòu)與財(cái)務(wù)管理制度，分析了該公司的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。針對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)該公司從機(jī)構(gòu)設(shè)置、內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)方式等方面都已建立了比較完善的內(nèi)部控制制度，但是內(nèi)部控制制度中對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制卻存在缺失，具體為缺乏稅務(wù)會(huì)計(jì)專門核算、缺乏稅務(wù)專職管理人員及機(jī)構(gòu)和缺乏對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)監(jiān)督三個(gè)方面。由此，本文主要從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的組織架構(gòu)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)方面提出了一套稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制體系，在專職稅務(wù)職位上設(shè)計(jì)了財(cái)務(wù)部門的稅務(wù)主管與稅務(wù)會(huì)計(jì)員職位、審計(jì)委員會(huì)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)員職位，加強(qiáng)了公司內(nèi)部對(duì)稅務(wù)活動(dòng)的專項(xiàng)管理。在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)方面構(gòu)建了一套稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制業(yè)務(wù)流程?！?/p>

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