山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露研究

張紅軼+侯翠平

【摘 要】 煤炭行業(yè)作為山西重要的支柱產(chǎn)業(yè)，不僅要有良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展前景，還必須擁有完善的內(nèi)部控制制度，才能抵御各種內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。按照相關(guān)監(jiān)管部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露要求，文章選擇山西省滬深兩市的10家煤炭企業(yè)作為樣本，統(tǒng)計(jì)分析了2011—2013年三年來(lái)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露的現(xiàn)狀，找出評(píng)價(jià)過(guò)程中存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的完善建議，希望對(duì)促進(jìn)煤炭企業(yè)健康發(fā)展起到一定的作用。

【關(guān)鍵詞】 上市煤炭企業(yè); 內(nèi)部控制; 自我評(píng)價(jià)披露

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）34-0123-04

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、資本市場(chǎng)的繁榮、舞弊事件的發(fā)生，內(nèi)部控制逐漸從幾千年的歷史沉跡中被喚醒，成為投資者關(guān)注的焦點(diǎn)，引起了相關(guān)監(jiān)管部門(mén)的重視。2008年，五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》），兩年后，又發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡(jiǎn)稱《配套指引》，包括應(yīng)用、評(píng)價(jià)和審計(jì)三個(gè)指引），二者都要求上市公司必須披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

對(duì)于山西而言，煤炭是全省經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能源基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和支柱產(chǎn)業(yè)，該行業(yè)的管理和經(jīng)濟(jì)情況直接關(guān)系到經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展，所以研究山西煤炭企業(yè)內(nèi)部控制勢(shì)在必行。對(duì)照監(jiān)管部門(mén)對(duì)披露信息的要求，山西上市煤炭企業(yè)近幾年做得是否合規(guī)合法？針對(duì)這一研究對(duì)象，本文選取2011—2013年三年的信息，以滬市主板上市的8家上市公司（包括大同煤業(yè)、陽(yáng)泉煤業(yè)、蘭花科創(chuàng)、潞安環(huán)能、山西焦化、安泰集團(tuán)、永泰能源、山煤國(guó)際），以及深市主板上市的2家上市公司（包括西山煤電、煤氣化）作為分析樣本，對(duì)其近三年的披露信息，如報(bào)告名稱、主導(dǎo)部門(mén)、報(bào)告依據(jù)、內(nèi)容體系、缺陷等進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)，報(bào)告數(shù)據(jù)及相關(guān)信息來(lái)自巨潮資訊平臺(tái)。

一、山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露現(xiàn)狀統(tǒng)計(jì)分析

（一）山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露總體情況

截至目前，山西共有10家上市煤炭企業(yè)，且這些公司均不是近三年上市。從披露情況看，2011年只有3家公司正式對(duì)外披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占到總數(shù)的30%;2012年上升到9家，占總數(shù)的90%;2013年與2012年持平?？梢?jiàn)，除一家上市公司近年來(lái)從未對(duì)外披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告外，大多數(shù)公司已經(jīng)將披露內(nèi)部控制作為一項(xiàng)常規(guī)工作。從制度原因分析，《基本規(guī)范》和《配套指引》要求境內(nèi)外同時(shí)上市的公司自2011年1月1日起首先執(zhí)行，一年后才擴(kuò)大到上交所和深交所主板上市的公司，所以2012及2013年兩年披露比例上升（表1）。

（二）山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露描述性統(tǒng)計(jì)

1.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告名稱統(tǒng)計(jì)

由于《基本規(guī)范》和《配套指引》均未對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露的名稱作出強(qiáng)制性要求，所以在10家上市公司中，2011年有兩種報(bào)告名稱，2012年和2013年均有三種報(bào)告名稱，且所占比例不一，雖然用“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”的最為集中，但未完全統(tǒng)一，有的缺乏嚴(yán)謹(jǐn)，具有一定的隨意性（表2）。

2.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)主導(dǎo)部門(mén)統(tǒng)計(jì)

《基本規(guī)范》明確公司董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)?？梢?jiàn)，董事會(huì)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主導(dǎo)部門(mén)。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，2011—2013年山西上市煤炭企業(yè)中所有形成的評(píng)價(jià)報(bào)告均由董事會(huì)負(fù)責(zé)，該主導(dǎo)部門(mén)符合規(guī)定，執(zhí)行力值得肯定，增強(qiáng)了報(bào)告的權(quán)威性、可靠性（表3）。

3.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告依據(jù)統(tǒng)計(jì)

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告依據(jù)指報(bào)告所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)范等。在統(tǒng)計(jì)過(guò)程中，凡是提到依據(jù)“公司建立的內(nèi)部控制制度”或類(lèi)似的表述，均不在統(tǒng)計(jì)范圍。大多公司的依據(jù)不止一項(xiàng)，最多的是前兩項(xiàng)，說(shuō)明《基本規(guī)范》和《應(yīng)用指引》是評(píng)價(jià)的主要依據(jù)，其他的因各個(gè)公司表述詳盡程度不同，明確列示的依據(jù)也不盡相同（表4）。

4.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)程序及方法統(tǒng)計(jì)

評(píng)價(jià)指引明確規(guī)定，內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中至少應(yīng)包括的其中一項(xiàng)為評(píng)價(jià)程序及方法。在2011年三家有評(píng)價(jià)報(bào)告的公司中，僅有一家提到了程序及方法，占33.33%，2012年，9家公司中有8家對(duì)此進(jìn)行了披露，比例大幅增加至88.89%，但是，2013年又出現(xiàn)了下降，僅有22.22%的公司對(duì)程序和方法進(jìn)行了說(shuō)明。說(shuō)明2012年是各大公司披露最為全面的一年（表5）。

5.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容體系統(tǒng)計(jì)

無(wú)論是基本規(guī)范還是評(píng)價(jià)指引，都要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)圍繞內(nèi)部控制五要素進(jìn)行評(píng)價(jià)，同時(shí)，內(nèi)部控制目標(biāo)指引內(nèi)控的方向，同時(shí)衡量執(zhí)行的效果。所以，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)及五要素都應(yīng)納入到自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露范圍內(nèi)。經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)，凡是披露了評(píng)價(jià)報(bào)告的企業(yè)，均說(shuō)明了內(nèi)部控制的目標(biāo)。對(duì)于五要素，能夠詳盡按照要求的框架進(jìn)行說(shuō)明的很少，三年都能做到的只有一家，后兩年能做到的有兩家。有的企業(yè)將這些要素滲透在其他內(nèi)容中，而且有的泛泛而談，無(wú)實(shí)質(zhì)內(nèi)容。單個(gè)分析，“控制活動(dòng)”和“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”的內(nèi)容列示最多，究其原因，由于控制活動(dòng)可來(lái)源于企業(yè)制定的內(nèi)部控制，具有很強(qiáng)的執(zhí)行力。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是近幾年國(guó)家的導(dǎo)向要求，說(shuō)明公司對(duì)政策已深入把控。從執(zhí)行年份分析，2012年對(duì)于五要素總計(jì)披露最多，執(zhí)行最為滿意（表6）。

6.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告缺陷統(tǒng)計(jì)

規(guī)范和指引中將內(nèi)部控制缺陷分為重大、重要、一般和無(wú)缺陷四種，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有明確說(shuō)明，由企業(yè)自行確定，大部分公司在進(jìn)行缺陷認(rèn)定前，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了披露。從缺陷的表述來(lái)看，大多數(shù)公司都定性為“無(wú)重大缺陷和重要缺陷”，對(duì)于這樣的表述，筆者在統(tǒng)計(jì)過(guò)程中認(rèn)為存在一般缺陷。個(gè)別公司只提到內(nèi)部控制是有效的，統(tǒng)計(jì)時(shí)將其歸入到無(wú)缺陷中。從三年的比較情況看，無(wú)缺陷所占的比例在逐年降低，一般缺陷所占的比例在逐年上漲，這種現(xiàn)象并不表明公司的內(nèi)部控制越來(lái)越差，只能說(shuō)明公司內(nèi)部控制的目標(biāo)和要求越來(lái)越高，對(duì)其局限性理解更加深刻，未來(lái)需要提升的空間還很大（表7）。

7.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)整改意見(jiàn)統(tǒng)計(jì)

本部分在統(tǒng)計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，有的公司評(píng)價(jià)時(shí)認(rèn)定為無(wú)缺陷，但是卻提出了下一步的整改辦法和措施，有的企業(yè)認(rèn)為存在一般缺陷，同時(shí)也提到了整改意見(jiàn)，還有的企業(yè)未談及如何整改。所以，本部分的統(tǒng)計(jì)工作不受上一內(nèi)容中有無(wú)缺陷的影響。三年總體情況看，有整改意見(jiàn)的前兩年持平，均為66.67%，最后一年下降至44.44%。同時(shí)需要關(guān)注的是，意見(jiàn)的實(shí)用性和可操作性有的比較詳盡，有說(shuō)服力，有的達(dá)不到理想的效果（表8）。

二、山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露中存在的問(wèn)題分析

以上從幾個(gè)方面分析了近三年山西上市的10家煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀，整體披露質(zhì)量有了很大的進(jìn)步，但是整個(gè)市場(chǎng)還是存在著一些問(wèn)題需要進(jìn)一步完善。

1.評(píng)價(jià)格式不規(guī)范

2009年7月1日開(kāi)始在上市公司中實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及滬深兩市證券交易所發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制指引》，對(duì)內(nèi)部控制的信息披露邁出了決定性的一步，但由于這些規(guī)范之間有不統(tǒng)一的現(xiàn)象，我國(guó)于2010年發(fā)布了《評(píng)價(jià)指引》，詳細(xì)規(guī)定了評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)包括的內(nèi)容、程序、缺陷認(rèn)定及報(bào)告要求等，但是從統(tǒng)計(jì)分析的評(píng)價(jià)報(bào)告中可以看出，報(bào)告名稱不統(tǒng)一，格式千差萬(wàn)別，有參照評(píng)價(jià)指引體系進(jìn)行的說(shuō)明，也有按照自創(chuàng)風(fēng)格進(jìn)行的披露，而且內(nèi)容詳略程度不一，有的篇幅很長(zhǎng)，有的輕描淡寫(xiě)，有的在2012年描述詳盡，在2013年卻簡(jiǎn)潔明了，這些現(xiàn)象導(dǎo)致了報(bào)告缺乏可比性。

2.評(píng)價(jià)內(nèi)容不統(tǒng)一

《評(píng)價(jià)指引》明確要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)圍繞五要素對(duì)內(nèi)控的設(shè)計(jì)與執(zhí)行進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，但是，在實(shí)際執(zhí)行中，各企業(yè)卻表現(xiàn)出了一定的差異。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，明確按照五要素進(jìn)行全面評(píng)價(jià)的企業(yè)很少，大多是針對(duì)其中的某幾個(gè)要素或滲透在別的內(nèi)容中進(jìn)行分析，尤其是“控制活動(dòng)”各個(gè)報(bào)告中基本上都有涉及，而對(duì)控制的監(jiān)督、信息與溝通容易被忽視。這種內(nèi)容不統(tǒng)一的現(xiàn)象會(huì)使得報(bào)告使用者很難判斷內(nèi)部控制的運(yùn)行情況。

3.評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法不一致

從上一部分的分析中可以看出，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)各企業(yè)使用不一，提到最多的是《基本規(guī)范》和《評(píng)價(jià)指引》，其他標(biāo)準(zhǔn)各公司使用存在差異。程序和方法在三年中2012年披露比例最高，未披露的企業(yè)投資者和使用者無(wú)法了解使用的程序和方法。這種信息披露不統(tǒng)一、不全面、不完整的現(xiàn)象是目前待解決的問(wèn)題。

4.評(píng)價(jià)結(jié)論信息含量少

在形成評(píng)價(jià)結(jié)論時(shí)，2012年和2013年的評(píng)價(jià)報(bào)告中大多都有比較詳細(xì)的缺陷認(rèn)定，包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，有的還做到了量化，這是近幾年做得較好的方面，但是，對(duì)照企業(yè)的具體情況后，對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)論的表述，大多數(shù)企業(yè)都用到了“已建立了比較完善的內(nèi)部控制制度”、“無(wú)重大缺陷和重要缺陷”，這樣的表述信息含量少，是否具有一般缺陷，有多少一般缺陷，使用者無(wú)從了解。

三、完善山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的建議

（一）完善制度規(guī)定，統(tǒng)一評(píng)價(jià)格式

近年來(lái)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等發(fā)布的各項(xiàng)規(guī)定共同構(gòu)成了我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的有機(jī)體系，但是這些不同監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求有一定的差別，對(duì)報(bào)告格式、披露的程序沒(méi)有具體詳細(xì)的規(guī)定。同一監(jiān)管機(jī)構(gòu)，不同時(shí)期的要求也不盡相同，山西上市煤炭企業(yè)的不同選擇，導(dǎo)致了進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)選擇性大、隨意程度高，甚至規(guī)避一些對(duì)自己不利的信息，降低了上市公司之間信息可比性。所以，我國(guó)應(yīng)盡快完善各項(xiàng)與內(nèi)部控制相關(guān)的制度及規(guī)定，盡一切可能減少相互之間存在的差異，規(guī)范評(píng)價(jià)格式，這樣企業(yè)在評(píng)價(jià)時(shí)有據(jù)可依，有利于作出客觀真實(shí)的評(píng)價(jià)。

（二）提高董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的認(rèn)識(shí)，明確實(shí)質(zhì)責(zé)任

從以上分析中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前披露的評(píng)價(jià)報(bào)告中大多數(shù)都認(rèn)為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效，無(wú)重大和重要缺陷，有的還同時(shí)提出了整改措施，這一系列工作許多都是為了滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，流于形式，沒(méi)有實(shí)際價(jià)值。同時(shí)，需要關(guān)注的是，董事會(huì)作為評(píng)價(jià)主體、監(jiān)事會(huì)作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制是否給予了足夠的關(guān)注，是否承擔(dān)起了應(yīng)有的責(zé)任，都是值得深思的問(wèn)題。所以，在實(shí)際工作中，一定要明確實(shí)質(zhì)責(zé)任，加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，使董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)真正認(rèn)識(shí)建設(shè)內(nèi)部控制的重要性、緊迫性，深化各部門(mén)的工作，發(fā)揮應(yīng)有的作用。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)督，加大處罰力度

按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，上市公司除披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告外，還需經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，這是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。從山西上市煤炭企業(yè)近三年的審計(jì)報(bào)告看，均認(rèn)為“在重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，真正的結(jié)果是否能達(dá)到如此滿意的程度？事務(wù)所如果把關(guān)不嚴(yán)，將會(huì)導(dǎo)致這一系列工作流于形式，所以，事務(wù)所一定要站好最后一班崗，真實(shí)、客觀地對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)工作。

此外，在懲罰方面，證監(jiān)會(huì)、深滬證交所對(duì)于內(nèi)部控制信息披露違規(guī)的處罰力度分為批評(píng)、警告、譴責(zé)、罰款等，實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)內(nèi)部控制查處力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，處罰力度也較輕。所以，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)要認(rèn)真監(jiān)管，查處不合規(guī)行為，并制定合理的處罰措施。

總之，山西上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)任重而道遠(yuǎn)，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)、上市公司都要重視起來(lái)，才能提高信息披露質(zhì)量，更好服務(wù)于煤炭資源市場(chǎng)，為有效實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供管理思路?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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7.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)整改意見(jiàn)統(tǒng)計(jì)

本部分在統(tǒng)計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，有的公司評(píng)價(jià)時(shí)認(rèn)定為無(wú)缺陷，但是卻提出了下一步的整改辦法和措施，有的企業(yè)認(rèn)為存在一般缺陷，同時(shí)也提到了整改意見(jiàn)，還有的企業(yè)未談及如何整改。所以，本部分的統(tǒng)計(jì)工作不受上一內(nèi)容中有無(wú)缺陷的影響。三年總體情況看，有整改意見(jiàn)的前兩年持平，均為66.67%，最后一年下降至44.44%。同時(shí)需要關(guān)注的是，意見(jiàn)的實(shí)用性和可操作性有的比較詳盡，有說(shuō)服力，有的達(dá)不到理想的效果（表8）。

二、山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露中存在的問(wèn)題分析

以上從幾個(gè)方面分析了近三年山西上市的10家煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀，整體披露質(zhì)量有了很大的進(jìn)步，但是整個(gè)市場(chǎng)還是存在著一些問(wèn)題需要進(jìn)一步完善。

1.評(píng)價(jià)格式不規(guī)范

2009年7月1日開(kāi)始在上市公司中實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及滬深兩市證券交易所發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制指引》，對(duì)內(nèi)部控制的信息披露邁出了決定性的一步，但由于這些規(guī)范之間有不統(tǒng)一的現(xiàn)象，我國(guó)于2010年發(fā)布了《評(píng)價(jià)指引》，詳細(xì)規(guī)定了評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)包括的內(nèi)容、程序、缺陷認(rèn)定及報(bào)告要求等，但是從統(tǒng)計(jì)分析的評(píng)價(jià)報(bào)告中可以看出，報(bào)告名稱不統(tǒng)一，格式千差萬(wàn)別，有參照評(píng)價(jià)指引體系進(jìn)行的說(shuō)明，也有按照自創(chuàng)風(fēng)格進(jìn)行的披露，而且內(nèi)容詳略程度不一，有的篇幅很長(zhǎng)，有的輕描淡寫(xiě)，有的在2012年描述詳盡，在2013年卻簡(jiǎn)潔明了，這些現(xiàn)象導(dǎo)致了報(bào)告缺乏可比性。

2.評(píng)價(jià)內(nèi)容不統(tǒng)一

《評(píng)價(jià)指引》明確要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)圍繞五要素對(duì)內(nèi)控的設(shè)計(jì)與執(zhí)行進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，但是，在實(shí)際執(zhí)行中，各企業(yè)卻表現(xiàn)出了一定的差異。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，明確按照五要素進(jìn)行全面評(píng)價(jià)的企業(yè)很少，大多是針對(duì)其中的某幾個(gè)要素或滲透在別的內(nèi)容中進(jìn)行分析，尤其是“控制活動(dòng)”各個(gè)報(bào)告中基本上都有涉及，而對(duì)控制的監(jiān)督、信息與溝通容易被忽視。這種內(nèi)容不統(tǒng)一的現(xiàn)象會(huì)使得報(bào)告使用者很難判斷內(nèi)部控制的運(yùn)行情況。

3.評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法不一致

從上一部分的分析中可以看出，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)各企業(yè)使用不一，提到最多的是《基本規(guī)范》和《評(píng)價(jià)指引》，其他標(biāo)準(zhǔn)各公司使用存在差異。程序和方法在三年中2012年披露比例最高，未披露的企業(yè)投資者和使用者無(wú)法了解使用的程序和方法。這種信息披露不統(tǒng)一、不全面、不完整的現(xiàn)象是目前待解決的問(wèn)題。

4.評(píng)價(jià)結(jié)論信息含量少

在形成評(píng)價(jià)結(jié)論時(shí)，2012年和2013年的評(píng)價(jià)報(bào)告中大多都有比較詳細(xì)的缺陷認(rèn)定，包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，有的還做到了量化，這是近幾年做得較好的方面，但是，對(duì)照企業(yè)的具體情況后，對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)論的表述，大多數(shù)企業(yè)都用到了“已建立了比較完善的內(nèi)部控制制度”、“無(wú)重大缺陷和重要缺陷”，這樣的表述信息含量少，是否具有一般缺陷，有多少一般缺陷，使用者無(wú)從了解。

三、完善山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的建議

（一）完善制度規(guī)定，統(tǒng)一評(píng)價(jià)格式

近年來(lái)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等發(fā)布的各項(xiàng)規(guī)定共同構(gòu)成了我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的有機(jī)體系，但是這些不同監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求有一定的差別，對(duì)報(bào)告格式、披露的程序沒(méi)有具體詳細(xì)的規(guī)定。同一監(jiān)管機(jī)構(gòu)，不同時(shí)期的要求也不盡相同，山西上市煤炭企業(yè)的不同選擇，導(dǎo)致了進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)選擇性大、隨意程度高，甚至規(guī)避一些對(duì)自己不利的信息，降低了上市公司之間信息可比性。所以，我國(guó)應(yīng)盡快完善各項(xiàng)與內(nèi)部控制相關(guān)的制度及規(guī)定，盡一切可能減少相互之間存在的差異，規(guī)范評(píng)價(jià)格式，這樣企業(yè)在評(píng)價(jià)時(shí)有據(jù)可依，有利于作出客觀真實(shí)的評(píng)價(jià)。

（二）提高董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的認(rèn)識(shí)，明確實(shí)質(zhì)責(zé)任

從以上分析中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前披露的評(píng)價(jià)報(bào)告中大多數(shù)都認(rèn)為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效，無(wú)重大和重要缺陷，有的還同時(shí)提出了整改措施，這一系列工作許多都是為了滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，流于形式，沒(méi)有實(shí)際價(jià)值。同時(shí)，需要關(guān)注的是，董事會(huì)作為評(píng)價(jià)主體、監(jiān)事會(huì)作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制是否給予了足夠的關(guān)注，是否承擔(dān)起了應(yīng)有的責(zé)任，都是值得深思的問(wèn)題。所以，在實(shí)際工作中，一定要明確實(shí)質(zhì)責(zé)任，加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，使董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)真正認(rèn)識(shí)建設(shè)內(nèi)部控制的重要性、緊迫性，深化各部門(mén)的工作，發(fā)揮應(yīng)有的作用。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)督，加大處罰力度

按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，上市公司除披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告外，還需經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，這是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。從山西上市煤炭企業(yè)近三年的審計(jì)報(bào)告看，均認(rèn)為“在重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，真正的結(jié)果是否能達(dá)到如此滿意的程度？事務(wù)所如果把關(guān)不嚴(yán)，將會(huì)導(dǎo)致這一系列工作流于形式，所以，事務(wù)所一定要站好最后一班崗，真實(shí)、客觀地對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)工作。

此外，在懲罰方面，證監(jiān)會(huì)、深滬證交所對(duì)于內(nèi)部控制信息披露違規(guī)的處罰力度分為批評(píng)、警告、譴責(zé)、罰款等，實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)內(nèi)部控制查處力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，處罰力度也較輕。所以，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)要認(rèn)真監(jiān)管，查處不合規(guī)行為，并制定合理的處罰措施。

總之，山西上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)任重而道遠(yuǎn)，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)、上市公司都要重視起來(lái)，才能提高信息披露質(zhì)量，更好服務(wù)于煤炭資源市場(chǎng)，為有效實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供管理思路?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李丹平.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)的協(xié)調(diào)：一個(gè)整合框架[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（4）：31-33.

[2] 劉中華.上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告分析[J].會(huì)計(jì)之友，2013（8）：1-9.

[3] 林斌，等.中國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露研究——數(shù)據(jù)分析與政策建議[J].會(huì)計(jì)之友，2012（9）：9-16.

[4] 張艷，張琪.上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露現(xiàn)狀分析[J].會(huì)計(jì)之友，2013（3）：51-54.

[5] 胡慧娟.上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露研究[M].中國(guó)市場(chǎng)出版社，2013.

[6] 蔡叢光.上市公司內(nèi)部控制信息披露研究[M].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2013.

[7] 李靜，等.煤炭企業(yè)內(nèi)部控制研究——基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理的視角[M].經(jīng)濟(jì)管理出版社，2012.

7.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)整改意見(jiàn)統(tǒng)計(jì)

本部分在統(tǒng)計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，有的公司評(píng)價(jià)時(shí)認(rèn)定為無(wú)缺陷，但是卻提出了下一步的整改辦法和措施，有的企業(yè)認(rèn)為存在一般缺陷，同時(shí)也提到了整改意見(jiàn)，還有的企業(yè)未談及如何整改。所以，本部分的統(tǒng)計(jì)工作不受上一內(nèi)容中有無(wú)缺陷的影響。三年總體情況看，有整改意見(jiàn)的前兩年持平，均為66.67%，最后一年下降至44.44%。同時(shí)需要關(guān)注的是，意見(jiàn)的實(shí)用性和可操作性有的比較詳盡，有說(shuō)服力，有的達(dá)不到理想的效果（表8）。

二、山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露中存在的問(wèn)題分析

以上從幾個(gè)方面分析了近三年山西上市的10家煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀，整體披露質(zhì)量有了很大的進(jìn)步，但是整個(gè)市場(chǎng)還是存在著一些問(wèn)題需要進(jìn)一步完善。

1.評(píng)價(jià)格式不規(guī)范

2009年7月1日開(kāi)始在上市公司中實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及滬深兩市證券交易所發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制指引》，對(duì)內(nèi)部控制的信息披露邁出了決定性的一步，但由于這些規(guī)范之間有不統(tǒng)一的現(xiàn)象，我國(guó)于2010年發(fā)布了《評(píng)價(jià)指引》，詳細(xì)規(guī)定了評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)包括的內(nèi)容、程序、缺陷認(rèn)定及報(bào)告要求等，但是從統(tǒng)計(jì)分析的評(píng)價(jià)報(bào)告中可以看出，報(bào)告名稱不統(tǒng)一，格式千差萬(wàn)別，有參照評(píng)價(jià)指引體系進(jìn)行的說(shuō)明，也有按照自創(chuàng)風(fēng)格進(jìn)行的披露，而且內(nèi)容詳略程度不一，有的篇幅很長(zhǎng)，有的輕描淡寫(xiě)，有的在2012年描述詳盡，在2013年卻簡(jiǎn)潔明了，這些現(xiàn)象導(dǎo)致了報(bào)告缺乏可比性。

2.評(píng)價(jià)內(nèi)容不統(tǒng)一

《評(píng)價(jià)指引》明確要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)圍繞五要素對(duì)內(nèi)控的設(shè)計(jì)與執(zhí)行進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，但是，在實(shí)際執(zhí)行中，各企業(yè)卻表現(xiàn)出了一定的差異。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，明確按照五要素進(jìn)行全面評(píng)價(jià)的企業(yè)很少，大多是針對(duì)其中的某幾個(gè)要素或滲透在別的內(nèi)容中進(jìn)行分析，尤其是“控制活動(dòng)”各個(gè)報(bào)告中基本上都有涉及，而對(duì)控制的監(jiān)督、信息與溝通容易被忽視。這種內(nèi)容不統(tǒng)一的現(xiàn)象會(huì)使得報(bào)告使用者很難判斷內(nèi)部控制的運(yùn)行情況。

3.評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法不一致

從上一部分的分析中可以看出，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)各企業(yè)使用不一，提到最多的是《基本規(guī)范》和《評(píng)價(jià)指引》，其他標(biāo)準(zhǔn)各公司使用存在差異。程序和方法在三年中2012年披露比例最高，未披露的企業(yè)投資者和使用者無(wú)法了解使用的程序和方法。這種信息披露不統(tǒng)一、不全面、不完整的現(xiàn)象是目前待解決的問(wèn)題。

4.評(píng)價(jià)結(jié)論信息含量少

在形成評(píng)價(jià)結(jié)論時(shí)，2012年和2013年的評(píng)價(jià)報(bào)告中大多都有比較詳細(xì)的缺陷認(rèn)定，包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，有的還做到了量化，這是近幾年做得較好的方面，但是，對(duì)照企業(yè)的具體情況后，對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)論的表述，大多數(shù)企業(yè)都用到了“已建立了比較完善的內(nèi)部控制制度”、“無(wú)重大缺陷和重要缺陷”，這樣的表述信息含量少，是否具有一般缺陷，有多少一般缺陷，使用者無(wú)從了解。

三、完善山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的建議

（一）完善制度規(guī)定，統(tǒng)一評(píng)價(jià)格式

近年來(lái)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等發(fā)布的各項(xiàng)規(guī)定共同構(gòu)成了我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的有機(jī)體系，但是這些不同監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求有一定的差別，對(duì)報(bào)告格式、披露的程序沒(méi)有具體詳細(xì)的規(guī)定。同一監(jiān)管機(jī)構(gòu)，不同時(shí)期的要求也不盡相同，山西上市煤炭企業(yè)的不同選擇，導(dǎo)致了進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)選擇性大、隨意程度高，甚至規(guī)避一些對(duì)自己不利的信息，降低了上市公司之間信息可比性。所以，我國(guó)應(yīng)盡快完善各項(xiàng)與內(nèi)部控制相關(guān)的制度及規(guī)定，盡一切可能減少相互之間存在的差異，規(guī)范評(píng)價(jià)格式，這樣企業(yè)在評(píng)價(jià)時(shí)有據(jù)可依，有利于作出客觀真實(shí)的評(píng)價(jià)。

（二）提高董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的認(rèn)識(shí)，明確實(shí)質(zhì)責(zé)任

從以上分析中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前披露的評(píng)價(jià)報(bào)告中大多數(shù)都認(rèn)為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效，無(wú)重大和重要缺陷，有的還同時(shí)提出了整改措施，這一系列工作許多都是為了滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，流于形式，沒(méi)有實(shí)際價(jià)值。同時(shí)，需要關(guān)注的是，董事會(huì)作為評(píng)價(jià)主體、監(jiān)事會(huì)作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制是否給予了足夠的關(guān)注，是否承擔(dān)起了應(yīng)有的責(zé)任，都是值得深思的問(wèn)題。所以，在實(shí)際工作中，一定要明確實(shí)質(zhì)責(zé)任，加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，使董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)真正認(rèn)識(shí)建設(shè)內(nèi)部控制的重要性、緊迫性，深化各部門(mén)的工作，發(fā)揮應(yīng)有的作用。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)督，加大處罰力度

按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，上市公司除披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告外，還需經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，這是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。從山西上市煤炭企業(yè)近三年的審計(jì)報(bào)告看，均認(rèn)為“在重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，真正的結(jié)果是否能達(dá)到如此滿意的程度？事務(wù)所如果把關(guān)不嚴(yán)，將會(huì)導(dǎo)致這一系列工作流于形式，所以，事務(wù)所一定要站好最后一班崗，真實(shí)、客觀地對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)工作。

此外，在懲罰方面，證監(jiān)會(huì)、深滬證交所對(duì)于內(nèi)部控制信息披露違規(guī)的處罰力度分為批評(píng)、警告、譴責(zé)、罰款等，實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)內(nèi)部控制查處力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，處罰力度也較輕。所以，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)要認(rèn)真監(jiān)管，查處不合規(guī)行為，并制定合理的處罰措施。

總之，山西上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)任重而道遠(yuǎn)，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)、上市公司都要重視起來(lái)，才能提高信息披露質(zhì)量，更好服務(wù)于煤炭資源市場(chǎng)，為有效實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供管理思路。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李丹平.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)的協(xié)調(diào)：一個(gè)整合框架[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（4）：31-33.

[2] 劉中華.上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告分析[J].會(huì)計(jì)之友，2013（8）：1-9.

[3] 林斌，等.中國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露研究——數(shù)據(jù)分析與政策建議[J].會(huì)計(jì)之友，2012（9）：9-16.

[4] 張艷，張琪.上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露現(xiàn)狀分析[J].會(huì)計(jì)之友，2013（3）：51-54.

[5] 胡慧娟.上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露研究[M].中國(guó)市場(chǎng)出版社，2013.

[6] 蔡叢光.上市公司內(nèi)部控制信息披露研究[M].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2013.

[7] 李靜，等.煤炭企業(yè)內(nèi)部控制研究——基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理的視角[M].經(jīng)濟(jì)管理出版社，2012.