分段標準成本核算方法探討

柯明+師玉鑫

【摘 要】 就產(chǎn)品成本實施有效控制對提高企業(yè)核心競爭力有著重要的作用。在中小制造企業(yè)管理人員能力及信息化水平有限的狀況下，用分段標準成本核算的方法發(fā)現(xiàn)成本變化的原因是一種投資小、人為影響因素可控的行之有效的成本控制方法。隨著信息時代的到來，ERP軟件成為中國企業(yè)由傳統(tǒng)管理向信息化管理轉型的必然選擇。文章通過對中小型制造業(yè)公司SAP Business One系統(tǒng)實施案例分析，說明我國中小企業(yè)在引進管理軟件的同時，應改變一些管理方法，讓管理軟件更好地發(fā)揮作用，提升管理水平。

【關鍵詞】 標準成本; 分段成本差異; 中小企業(yè)管理

中圖分類號：F234.2 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）34-0038-02

一、中小制造企業(yè)在成本控制上遭遇的問題——以案例公司為例

產(chǎn)品成本作為企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中對各種資源的耗費，對其實施有效控制對提高企業(yè)核心競爭力有著至關重要的作用。中小制造企業(yè)在管理人員能力有限、信息化水平較低、財務人員較少的情況下，缺乏一套完善的成本控制、分析、考核體系。

本文案例中涉及的中小型制造業(yè)公司是一家以果凍的設計、開發(fā)、生產(chǎn)、銷售為主營業(yè)務的中外合資企業(yè)，該公司的具體生產(chǎn)流程為：產(chǎn)品設計——工藝設計——煮料——充填封口——檢驗——包裝。公司的生產(chǎn)部門依據(jù)銷售訂單、結合生產(chǎn)能力，制定生產(chǎn)計劃并下達到各生產(chǎn)車間，由相關生產(chǎn)車間組織安排生產(chǎn)。生產(chǎn)果凍所需的原材料、輔料、包裝材料等全部外購，公司的采購部門根據(jù)材料的庫存量及生產(chǎn)計劃組織安排采購計劃。

該公司在實施SAP Business One（以下簡稱SAP BO）系統(tǒng)之前成本核算方法如下：對每種產(chǎn)品設定一個標準成本，在銷售出庫結轉成本時，按照設定的產(chǎn)品標準成本進行結轉，將實際成本與標準成本之間的差額記入成本差異科目。會計分錄為：

借：主營業(yè)務成本 ?（標準成本）

? ?產(chǎn)品成本差異

貸：庫存商品 ? （實際成本）

此種記錄的目的，是要通過成本差異的變化，發(fā)現(xiàn)存在的管理問題。一般而言，存在成本差異是正常的，但如果成本差異異常，則說明業(yè)務可能出現(xiàn)了問題。

實踐中發(fā)現(xiàn)，此種核算方法會出現(xiàn)兩個無法解決的問題。一是不能及時發(fā)現(xiàn)成本差異發(fā)生的時間和批次。由于該公司每天要處理多張銷售訂單，每月的訂單多達幾百張，月末結算的成本差異是一個月以來多批次積累的結果，所以不能直接看出成本發(fā)生異常的時間和批次。二是不能直觀發(fā)現(xiàn)成本差異發(fā)生的業(yè)務環(huán)節(jié)。由于差異是多業(yè)務環(huán)節(jié)疊加的結果，所以單從差異值無法直接判定是哪個環(huán)節(jié)出現(xiàn)的。如果要找出差異的原因，則需要花費巨大的人力和時間去追溯會計核算期間的管理過程，發(fā)現(xiàn)其中的問題所在。因此，從發(fā)現(xiàn)成本問題以控制成本的管理目標看，顯然這樣的設計是不合適的。

該公司曾采用追蹤批次的方法解決此問題，即：在整個業(yè)務過程中，按照批次計量和結轉成本差異。但是由于原來采用的管理軟件功能有限，無法實現(xiàn)追蹤批次分解標準成本和差異，故管理人員每天要手工進行很多次的成本認定分解，無形中增大了人員和時間成本壓力，同時由于市場的各種價格變化甚快，每批次成本分解的標準都不相同，自動分解也只能成為一種奢侈的愿望。

二、分段標準成本核算發(fā)現(xiàn)成本問題的機理

為解決上述問題，該公司采用分段標準成本核算的方法，對原材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售中的成本進行差異核算，目的是從各階段的差異總量和差異變化中發(fā)現(xiàn)可能出現(xiàn)的經(jīng)營管理問題。該方案的實施原則是：

（1）所有的原材料和產(chǎn)品都按照標準價格記賬，標準價格設定好之后，一般不做調整。

（2）從原材料采購到產(chǎn)品銷售的全過程中，每一次成本結轉時，計算機自動按照“數(shù)量×標準單價”得到的標準成本結轉到下一節(jié)點，并自動將實際成本與標準成本的差記入指定的成本差異科目中。

表1即是按照這樣的設計原則確定的各業(yè)務節(jié)點上的實際成本、標準成本和成本差異。

表1中各業(yè)務節(jié)點上形成的成本可以用下列關系算式表示：

原材料實際成本（A）=原材料標準成本（a0）+原材料成本差異（a1） ? （1）

產(chǎn)品實際成本（B）=產(chǎn)品標準成本（b0）+生產(chǎn)成本差異（b1） ? （2）

銷售實際成本（C）=銷售標準成本（c0）+銷售成本差異（c1） ? （3）

又因為：

單位產(chǎn)品標準成本=∑BOM表原材料標準成本+∑標準制造費用=∑（BOM表原材料數(shù)量×原材料標準單價）+∑標準制造費用 ?（4）

將（4）式帶入（2）式，得：

產(chǎn)品實際成本（B）=入庫產(chǎn)品數(shù)量×（∑（BOM表原材料數(shù)量×原材料標準單價）+∑標準制造費用）+生產(chǎn)成本差異（b1） ? （5）

所以，產(chǎn)品實際成本形成時，只包括由采購轉來的原材料標準成本部分，采購階段的成本差異不被帶到之后的業(yè)務節(jié)點。同理，產(chǎn)品入庫時，只將產(chǎn)品標準成本入庫，即：入庫產(chǎn)品數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本，大于標準成本的部分留在生產(chǎn)成本差異中。

以上生產(chǎn)成本的確認過程有三個特點：

（1）全部處理都是由計算機自動完成，當結轉指令被觸發(fā)時，系統(tǒng)自動完成以下會計處理：

1）原材料采購入庫節(jié)點的會計自動處理

借：原材料（原材料標準成本，即“入庫原材料數(shù)量×原材料標準單價”）

原材料成本差異（原材料實際成本-原材料標準成本）

貸：材料采購（原材料實際成本，即“入庫原材料數(shù)量×原材料實際單價”）

2）產(chǎn)成品入庫節(jié)點的會計自動處理

借：庫存商品（產(chǎn)品標準成本，即“入庫產(chǎn)品數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本”）

生產(chǎn)成本差異（批次的實際產(chǎn)品成本-產(chǎn)品標準成本）

貸：生產(chǎn)成本（批次的實際產(chǎn)品成本，即“入庫產(chǎn)品數(shù)量×單位產(chǎn)品實際成本”）

3）銷售發(fā)貨出庫節(jié)點的會計自動處理

借：主營業(yè)務成本（銷售標準成本，即“確認銷售數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本”）

銷售成本差異（銷售實際成本-銷售標準成本）

貸：庫存商品（銷售實際成本，即“實際出庫數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本”）

（2）全部可按照銷售訂單編號進行結轉和記錄成本差異。

（3）全部由計算機自動完成，無需人為干涉。

經(jīng)營中，管理者可以根據(jù)各個成本差異的余額（累計發(fā)生的綜合效果）隨時評價和分析業(yè)務節(jié)點上的經(jīng)營現(xiàn)狀和問題，并可追溯到每一批次的細節(jié)，以幫助企業(yè)查找問題源。當一個會計期結束時，可以按照我國的會計準則和稅法，將三個差異余額進行清零的結轉處理，保證企業(yè)會計符合稅法和會計準則的規(guī)定。

三、分段標準成本核算方法在SAP BO系統(tǒng)中的實施細則

SAP BO系統(tǒng)為實現(xiàn)企業(yè)成本管理提供了基礎的平臺，它適合中小型企業(yè)的采購、生產(chǎn)、庫存、銷售、財務一體化的流程，并提供了很多可以自動執(zhí)行的功能。在執(zhí)行分段標準成本核算時，對SAP BO系統(tǒng)提出的要求是：

（1）所有物料（原材料、半成品和產(chǎn)成品）都執(zhí)行標準單價記錄價值。

（2）在每次進行物料結轉時，自動執(zhí)行實際成本分解，按照標準成本記入或轉出，差異部分記入指定的科目中。

因為SAP BO系統(tǒng)已經(jīng)提供了綁定物料組進行單據(jù)處理（其中，物料組中的單價定為標準單價）的功能，當執(zhí)行單據(jù)生成時，其自動按照物料組中的單價進行會計記錄。此外，平臺提供的單據(jù)確認時直接生成會計分錄的功能，能夠保證單據(jù)與會計處理同步的要求。因此，在SAP BO的平臺上，只需配置：

（1）原材料入庫單確認后的成本差異分錄的會計科目及記錄規(guī)則。

（2）產(chǎn)品入庫單確認后的成本差異分錄的會計科目及記錄規(guī)則。

原材料成本差異和生產(chǎn)成本差異確認完全按照設置的標準價格和差異科目自動完成記錄工作，其觸發(fā)點分別為原材料入庫單和產(chǎn)品入庫單，只要入庫單據(jù)被確認，系統(tǒng)自動執(zhí)行標準成本和差異的記賬。但在銷售出庫時，由于發(fā)出的產(chǎn)品數(shù)量和客戶實際收到的產(chǎn)品數(shù)量可能不一致，銷售標準成本應該以實際收到產(chǎn)品的數(shù)量計算，所以在SAP BO系統(tǒng)中作如下處理：

為了清晰地看到每次運輸途中毀損數(shù)量的多少，在SAP BO系統(tǒng)中設置了一個“在途倉庫”C1。每次銷售發(fā)貨將訂單數(shù)量的102%轉儲到C1倉庫，在客戶驗收入庫之后，將實際驗收數(shù)量從“在途倉庫”C1發(fā)出，其余的就作為銷售成本差異，留在了在途的“C1”庫中。C1倉庫的余額表示運輸過程中的產(chǎn)品損耗，形成了銷售成本差異。

按照會計準則和稅法，成本差異必須在認定的繳稅核算期內結轉到成本或庫存中，分段標準成本核算方法的最后一步就是在繳稅清算的會計期內，將成本差異按一定比例分攤至已銷產(chǎn)品成本和存貨成本中，從而計算出產(chǎn)品的實際成本。

四、總結

與傳統(tǒng)的標準成本核算方法相比，在SAP BO系統(tǒng)中實施分段標準成本核算，既可以直觀看出成本差異形成的業(yè)務環(huán)節(jié)，又可以進一步追蹤成本差異的細節(jié)資料，進而尋求成本差異形成的原因，追究執(zhí)行人的責任，并為對有效控制成本的部門或個人給予獎勵提供量化的數(shù)據(jù)依據(jù)。所有這些具有成效的工作是在不增加管理成本和員工負擔的情況下，由SAP BO系統(tǒng)自動且即時完成，這對提升中小企業(yè)管理水平有著現(xiàn)實意義?！?/p>

【參考文獻】

[1] 張宇榕.SAP系統(tǒng)產(chǎn)品成本控制模塊中的標準成本和差異分析[J].中國管理信息化，2009（6）：61-63.

[2] 高小崗.物料清單（BOM）對產(chǎn)品標準成本的影響[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2010（14）：60-62.

[3] 牛彥秀，秦琴.ERP環(huán)境下SJ公司的標準成本控制[J].財務與會計，2011（8）：18-20.

[4] 白莉.ERP中基于標準成本的成本核算與控制方法研究[J].財會通訊，2004（5）：83-86.

貸：材料采購（原材料實際成本，即“入庫原材料數(shù)量×原材料實際單價”）

2）產(chǎn)成品入庫節(jié)點的會計自動處理

借：庫存商品（產(chǎn)品標準成本，即“入庫產(chǎn)品數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本”）

生產(chǎn)成本差異（批次的實際產(chǎn)品成本-產(chǎn)品標準成本）

貸：生產(chǎn)成本（批次的實際產(chǎn)品成本，即“入庫產(chǎn)品數(shù)量×單位產(chǎn)品實際成本”）

3）銷售發(fā)貨出庫節(jié)點的會計自動處理

借：主營業(yè)務成本（銷售標準成本，即“確認銷售數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本”）

銷售成本差異（銷售實際成本-銷售標準成本）

貸：庫存商品（銷售實際成本，即“實際出庫數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本”）

（2）全部可按照銷售訂單編號進行結轉和記錄成本差異。

（3）全部由計算機自動完成，無需人為干涉。

經(jīng)營中，管理者可以根據(jù)各個成本差異的余額（累計發(fā)生的綜合效果）隨時評價和分析業(yè)務節(jié)點上的經(jīng)營現(xiàn)狀和問題，并可追溯到每一批次的細節(jié)，以幫助企業(yè)查找問題源。當一個會計期結束時，可以按照我國的會計準則和稅法，將三個差異余額進行清零的結轉處理，保證企業(yè)會計符合稅法和會計準則的規(guī)定。

三、分段標準成本核算方法在SAP BO系統(tǒng)中的實施細則

SAP BO系統(tǒng)為實現(xiàn)企業(yè)成本管理提供了基礎的平臺，它適合中小型企業(yè)的采購、生產(chǎn)、庫存、銷售、財務一體化的流程，并提供了很多可以自動執(zhí)行的功能。在執(zhí)行分段標準成本核算時，對SAP BO系統(tǒng)提出的要求是：

（1）所有物料（原材料、半成品和產(chǎn)成品）都執(zhí)行標準單價記錄價值。

（2）在每次進行物料結轉時，自動執(zhí)行實際成本分解，按照標準成本記入或轉出，差異部分記入指定的科目中。

因為SAP BO系統(tǒng)已經(jīng)提供了綁定物料組進行單據(jù)處理（其中，物料組中的單價定為標準單價）的功能，當執(zhí)行單據(jù)生成時，其自動按照物料組中的單價進行會計記錄。此外，平臺提供的單據(jù)確認時直接生成會計分錄的功能，能夠保證單據(jù)與會計處理同步的要求。因此，在SAP BO的平臺上，只需配置：

（1）原材料入庫單確認后的成本差異分錄的會計科目及記錄規(guī)則。

（2）產(chǎn)品入庫單確認后的成本差異分錄的會計科目及記錄規(guī)則。

原材料成本差異和生產(chǎn)成本差異確認完全按照設置的標準價格和差異科目自動完成記錄工作，其觸發(fā)點分別為原材料入庫單和產(chǎn)品入庫單，只要入庫單據(jù)被確認，系統(tǒng)自動執(zhí)行標準成本和差異的記賬。但在銷售出庫時，由于發(fā)出的產(chǎn)品數(shù)量和客戶實際收到的產(chǎn)品數(shù)量可能不一致，銷售標準成本應該以實際收到產(chǎn)品的數(shù)量計算，所以在SAP BO系統(tǒng)中作如下處理：

為了清晰地看到每次運輸途中毀損數(shù)量的多少，在SAP BO系統(tǒng)中設置了一個“在途倉庫”C1。每次銷售發(fā)貨將訂單數(shù)量的102%轉儲到C1倉庫，在客戶驗收入庫之后，將實際驗收數(shù)量從“在途倉庫”C1發(fā)出，其余的就作為銷售成本差異，留在了在途的“C1”庫中。C1倉庫的余額表示運輸過程中的產(chǎn)品損耗，形成了銷售成本差異。

按照會計準則和稅法，成本差異必須在認定的繳稅核算期內結轉到成本或庫存中，分段標準成本核算方法的最后一步就是在繳稅清算的會計期內，將成本差異按一定比例分攤至已銷產(chǎn)品成本和存貨成本中，從而計算出產(chǎn)品的實際成本。

四、總結

與傳統(tǒng)的標準成本核算方法相比，在SAP BO系統(tǒng)中實施分段標準成本核算，既可以直觀看出成本差異形成的業(yè)務環(huán)節(jié)，又可以進一步追蹤成本差異的細節(jié)資料，進而尋求成本差異形成的原因，追究執(zhí)行人的責任，并為對有效控制成本的部門或個人給予獎勵提供量化的數(shù)據(jù)依據(jù)。所有這些具有成效的工作是在不增加管理成本和員工負擔的情況下，由SAP BO系統(tǒng)自動且即時完成，這對提升中小企業(yè)管理水平有著現(xiàn)實意義?！?/p>

【參考文獻】

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[4] 白莉.ERP中基于標準成本的成本核算與控制方法研究[J].財會通訊，2004（5）：83-86.

貸：材料采購（原材料實際成本，即“入庫原材料數(shù)量×原材料實際單價”）

2）產(chǎn)成品入庫節(jié)點的會計自動處理

借：庫存商品（產(chǎn)品標準成本，即“入庫產(chǎn)品數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本”）

生產(chǎn)成本差異（批次的實際產(chǎn)品成本-產(chǎn)品標準成本）

貸：生產(chǎn)成本（批次的實際產(chǎn)品成本，即“入庫產(chǎn)品數(shù)量×單位產(chǎn)品實際成本”）

3）銷售發(fā)貨出庫節(jié)點的會計自動處理

借：主營業(yè)務成本（銷售標準成本，即“確認銷售數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本”）

銷售成本差異（銷售實際成本-銷售標準成本）

貸：庫存商品（銷售實際成本，即“實際出庫數(shù)量×單位產(chǎn)品標準成本”）

（2）全部可按照銷售訂單編號進行結轉和記錄成本差異。

（3）全部由計算機自動完成，無需人為干涉。

經(jīng)營中，管理者可以根據(jù)各個成本差異的余額（累計發(fā)生的綜合效果）隨時評價和分析業(yè)務節(jié)點上的經(jīng)營現(xiàn)狀和問題，并可追溯到每一批次的細節(jié)，以幫助企業(yè)查找問題源。當一個會計期結束時，可以按照我國的會計準則和稅法，將三個差異余額進行清零的結轉處理，保證企業(yè)會計符合稅法和會計準則的規(guī)定。

三、分段標準成本核算方法在SAP BO系統(tǒng)中的實施細則

SAP BO系統(tǒng)為實現(xiàn)企業(yè)成本管理提供了基礎的平臺，它適合中小型企業(yè)的采購、生產(chǎn)、庫存、銷售、財務一體化的流程，并提供了很多可以自動執(zhí)行的功能。在執(zhí)行分段標準成本核算時，對SAP BO系統(tǒng)提出的要求是：

（1）所有物料（原材料、半成品和產(chǎn)成品）都執(zhí)行標準單價記錄價值。

（2）在每次進行物料結轉時，自動執(zhí)行實際成本分解，按照標準成本記入或轉出，差異部分記入指定的科目中。

因為SAP BO系統(tǒng)已經(jīng)提供了綁定物料組進行單據(jù)處理（其中，物料組中的單價定為標準單價）的功能，當執(zhí)行單據(jù)生成時，其自動按照物料組中的單價進行會計記錄。此外，平臺提供的單據(jù)確認時直接生成會計分錄的功能，能夠保證單據(jù)與會計處理同步的要求。因此，在SAP BO的平臺上，只需配置：

（1）原材料入庫單確認后的成本差異分錄的會計科目及記錄規(guī)則。

（2）產(chǎn)品入庫單確認后的成本差異分錄的會計科目及記錄規(guī)則。

原材料成本差異和生產(chǎn)成本差異確認完全按照設置的標準價格和差異科目自動完成記錄工作，其觸發(fā)點分別為原材料入庫單和產(chǎn)品入庫單，只要入庫單據(jù)被確認，系統(tǒng)自動執(zhí)行標準成本和差異的記賬。但在銷售出庫時，由于發(fā)出的產(chǎn)品數(shù)量和客戶實際收到的產(chǎn)品數(shù)量可能不一致，銷售標準成本應該以實際收到產(chǎn)品的數(shù)量計算，所以在SAP BO系統(tǒng)中作如下處理：

為了清晰地看到每次運輸途中毀損數(shù)量的多少，在SAP BO系統(tǒng)中設置了一個“在途倉庫”C1。每次銷售發(fā)貨將訂單數(shù)量的102%轉儲到C1倉庫，在客戶驗收入庫之后，將實際驗收數(shù)量從“在途倉庫”C1發(fā)出，其余的就作為銷售成本差異，留在了在途的“C1”庫中。C1倉庫的余額表示運輸過程中的產(chǎn)品損耗，形成了銷售成本差異。

按照會計準則和稅法，成本差異必須在認定的繳稅核算期內結轉到成本或庫存中，分段標準成本核算方法的最后一步就是在繳稅清算的會計期內，將成本差異按一定比例分攤至已銷產(chǎn)品成本和存貨成本中，從而計算出產(chǎn)品的實際成本。

四、總結

與傳統(tǒng)的標準成本核算方法相比，在SAP BO系統(tǒng)中實施分段標準成本核算，既可以直觀看出成本差異形成的業(yè)務環(huán)節(jié)，又可以進一步追蹤成本差異的細節(jié)資料，進而尋求成本差異形成的原因，追究執(zhí)行人的責任，并為對有效控制成本的部門或個人給予獎勵提供量化的數(shù)據(jù)依據(jù)。所有這些具有成效的工作是在不增加管理成本和員工負擔的情況下，由SAP BO系統(tǒng)自動且即時完成，這對提升中小企業(yè)管理水平有著現(xiàn)實意義?！?/p>

【參考文獻】

[1] 張宇榕.SAP系統(tǒng)產(chǎn)品成本控制模塊中的標準成本和差異分析[J].中國管理信息化，2009（6）：61-63.

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[4] 白莉.ERP中基于標準成本的成本核算與控制方法研究[J].財會通訊，2004（5）：83-86.