基于群體語義信息的會計師事務所選擇研究

2014-12-12 16:42:43陳錳秦娟侯勤

會計之友 2014年34期

陳錳+秦娟+侯勤

【摘要】針對信息失稱環(huán)境下會計師事務所選擇過程的復雜性和不確定性，以及人類思維的模糊性，提出基于群體語義信息的會計師事務所選擇方法。該方法首先建立會計師事務所的評價指標體系，然后將評價人員的語義信息轉(zhuǎn)化為三角模糊數(shù)，運用廣義推導有序加權(quán)平均算子（GIOWA）將評估人員給出的偏好信息與指標權(quán)重和評估人員權(quán)重集結(jié)，得出各備選方案的綜合評估值，并對其進行排序，選出最優(yōu)方案，最后通過算例驗證了該方法的可行性。

【關鍵詞】信息失稱; 會計師事務所; 有序加權(quán)平均算子（GIOWA）

中圖分類號：F224;F239;F270 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）34-0089-04

一、引言

在我國當前的經(jīng)濟體系中，信息在參與社會財富分配中發(fā)揮著愈來愈重要的作用。會計信息系統(tǒng)提供了企業(yè)總體的財務狀況，為信息使用者提供必要的決策支持。然而，在現(xiàn)實的市場經(jīng)濟環(huán)境下，會計信息傳導機制并不完美，資本市場總是存在著摩擦和信息不對稱等情況，在一定程度上阻礙了會計信息有用性的實現(xiàn)，頻頻曝出的上市公司侵害投資者利益的丑聞更是導致交易主體之間信用危機的加深。一方面，投資者迫切要求更大的信息量和多樣化的信息結(jié)構(gòu);另一方面，上市公司則利用投資者對信息的依賴，有選擇、有目的地披露信息，以達到吸引投資的最終目的。上市公司作為審計服務的需求方迫切需要高質(zhì)量的審計服務，高質(zhì)量的審計服務能提高企業(yè)財務信息的可信度，進而提高企業(yè)的價值，注冊會計師成為資本市場中投資者與經(jīng)營管理者信息溝通的中介，通過高質(zhì)量的審計活動改善信息披露質(zhì)量，使得投資者能夠更準確地判斷公司價值，減少公司與外部投資者之間的信息不對稱程度，從而提高投資效率?？梢?，會計師事務所對于保證上市公司財務信息的真實公允和維護市場經(jīng)濟的正常秩序發(fā)揮著不可替代的作用。目前我國會計師事務所數(shù)量很多，如何在競爭日益激烈的注冊會計師行業(yè)中識別出最適合本公司的會計師事務所，同時由于審計服務的不可直接衡量性，如何構(gòu)建具有代表性的指標和選擇正確的方法以尋求滿足企業(yè)發(fā)展的會計師事務所顯得極為重要。

對于會計師事務所考量的指標，Defond（1992）研究指出，大企業(yè)通常會雇用大的會計師事務所，因此會計師事務所規(guī)模成為了考量因素;王鵬（2006）研究指出，上市公司由于各種原因選擇“四大”會計師事務所，可見事務所知名度是選擇時的考慮因素;歐群芳（2012）研究指出，上市公司盈余管理對審計費用有影響，因此審計費用也成為了選擇會計師事務所的影響因素;楊玉春（2012）研究指出，上市公司為了提高股價，會計師事務所信譽是影響選擇因素;李敏鑫（2012）研究指出，上市公司考慮盈余管理和為了提高審計質(zhì)量，會計師事務所的專業(yè)能力成為了影響因素;彭景頌等（2014）就審計質(zhì)量與上市公司盈余管理展開了相關性研究，指出國內(nèi)“十大”會計師事務無法有效識別上市公司的盈余管理行為。

在選擇方法方面，趙超兒（2010）使用熵權(quán)評價法對會計師事務所選擇進行研究;常程英（2011）運用實證研究和理論分析的方法，對企業(yè)選擇事務所的影響因素進行分析;宋波（2013）運用了Logistic模型的方法，研究代理成本因素對事務所選擇的影響;李偉（2013）運用規(guī)范研究方法和實證研究方法，研究審計服務質(zhì)量對事務所選擇的影響。

信息失稱環(huán)境下，利益相關者對財務信息需求多樣性，導致有很多指標的具體數(shù)據(jù)無法或難以確切獲得，上述方法應用的可行性受限。面對環(huán)境的日益復雜性，利益相關者對財務信息需求及面對會計師事務所選擇過程的復雜性和不確定性，企業(yè)往往依靠專家團隊的知識、經(jīng)驗、閱歷進行會計師事務所的評價。由于經(jīng)驗的感知和判斷都是比較主觀和模糊的，采用語言形式的信息對其進行描述比較符合人類思維的模糊性和不確定性。為此，利用三角模糊數(shù)和GIOWA算子處理會計師事務所選擇中專家以語言變量形式給出屬性值的評價體系，具有一定的理論和現(xiàn)實意義。

二、會計師事務所選擇研究

（一）評價指標體系的構(gòu)建

借鑒相關文獻的研究成果，本文選擇專業(yè)水平、規(guī)模匹配度、審計費用、事務所資質(zhì)和事務所信譽5個評價維度，各項指標內(nèi)涵描述說明如下：

1.專業(yè)水平

專業(yè)水平，具體指事務所工作人員所具備的從事審計工作的知識、經(jīng)驗、能力。專業(yè)水平越高的會計師事務所在對擅長的領域提供服務時，審計質(zhì)量更容易得到保障。

2.規(guī)模匹配度

大型業(yè)務不適合規(guī)模較小的事務所，會使質(zhì)量和成果都難保障;規(guī)模大的事務所也不適合小型業(yè)務，無法實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。我國財政部發(fā)布的《關于引導企業(yè)科學規(guī)范選擇會計師事務所的指導意見（2011）》中特別提到“小型企業(yè)原則上選擇小型的會計師事務所提供的相關服務，也可以選擇符合其業(yè)務需求的其他會計師事務所提供相關服務。大中型企業(yè)選擇與自身規(guī)模、行業(yè)地位和社會影響明顯不相匹配的會計師事務所提供服務的，財政部門應當將該企業(yè)及承接業(yè)務的會計師事務所列為重點監(jiān)管對象”。因此，上市公司在選擇會計師事務所時必須考慮規(guī)模的匹配度。

3.審計費用

在選擇事務所時，公司一般會考慮“成本—效益”原則。會計師事務所在為上市公司提供服務時，收取的最主要的費用就是審計費。知名度高、規(guī)模大的事務所收費會相對較高，主要因為審計費用的多少會間接影響事務所提供審計的質(zhì)量。一般情況下，由于審計費用比較高，對企業(yè)利潤影響較大，企業(yè)會本著經(jīng)濟效益原則，將審計費用作為選擇會計師事務所的考慮因素。

4.事務所資質(zhì)

作為審計服務的需求方，上市公司會關注品牌度高的會計師事務所，這不僅有利于提高企業(yè)財務報告的可信度，還會為企業(yè)增加價值，提高企業(yè)自身的形象，特別明顯地表現(xiàn)在IPO公司常常會選擇比較大的會計師事務所進行審計。

5.事務所信譽

信譽是指一個會計師事務所的可信賴度，常指會計師事務所是否參與造假行為。對于投資者而言，擁有好的信譽的會計師事務所出具的審計報告具有更高的可信度。對于上市公司而言，資本市場不太可能會接受信譽不好的會計師事務所出具的審計報告，這直接影響上市公司的融資結(jié)果，如果融資失敗，將給企業(yè)帶來不利的影響。

（二）GIOWA算子

由于評估人員的知識結(jié)構(gòu)、文化背景和關注點存在差異性，因而每一位評估者都具有不同的權(quán)重，利用權(quán)重信息將各位成員所表達的語義信息進行準確集結(jié)以獲取各方案的綜合評估值，根據(jù)綜合評估值進行會計師事務所的選擇。三角模糊數(shù)的表達具有直觀和清晰的特點，能較好地描述人類思維的模糊性和不確定性，而廣義推導有序加權(quán)平均算子（Generally Induced Ordered Weighted Averaing，GIOWA）能夠集結(jié)以三角模糊數(shù)為特征的語言環(huán)境下的不確定評價信息，有利于決策者在會計師事務所的評價過程中把握事物的真實狀態(tài)，作出合理有效的選擇。相關定義如下：

定義1：設■[aL，aM，aU]，其中0<aL≤aM≤aU，稱■是一個三角模糊數(shù)，其特征函數(shù)表示為：

？滋■（x）=（x-aL）/（aM-aL），aL≤x≤aM（x-aU）/（aM-aU），aM≤x≤aU0 ? ? ?，其他

其中，記N={1，2，3，…，n}，M={1，2，3，…，n}

1.關于三角模糊函數(shù)的運算

（1）■+■=[aL，aM，aU]+[bL，bM，bU]=[aL+bL，aM+bM，aU+bU]

（2）λ■=[λaL，λaM，λaU]，λ≥0

2.GIOWA算子

定義2：設f：Rn→R，f（a1，a2，…，an）=■wjbj，其中w=（w1，w2，…，wn）T是與f相關聯(lián)的加權(quán)向量， ? wj∈[0，1]，■wj=1，bj是一組數(shù)據(jù)ai（i∈N）中第j最大的數(shù)，稱函數(shù)f是n維OWA算子。

定義3：若F（〈u1，a1〉，〈u2，a2〉，…，〈un，an〉）= ?■wjbj，則稱F為導出的有序加權(quán)平均數(shù)（IOWA），其中w=（w1，w2，…，wn）T是與F有關的加權(quán)向量，且 wj∈[0，1]，■wj=1，bj是ui（i∈N）中第j個最大元素所對應的第二個分量，稱〈u1，a1〉中第一個分量為誘導分量，第二個分量是數(shù)值分量。

定義4：對廣義的GIOWA算子g（〈v1，u1，a1〉，〈v2，u2，a2〉，…，〈vn，un，an〉）=■wjbj，其中w=（w1，w2，…，wn）T是與g相關的加權(quán)向量，wj∈[0，1]，■wj=1，〈vi，ui，ai〉∈？準·？漬·θ是一個三元變量，其中的第一個分量表示第二個分量的重要性程度，第二個分量是第三個分量的主體。bj是vi（i∈N）中第j個最大元素所對應三元向量中的第三個分量（即以vi（i∈N）大小進行排序，然后取排在第j位的三元向量的第三個分量），則稱函數(shù)g是n維廣義的算子。

GIOWA算子的基本特點為：〈vi，ui，ai〉與wj沒有關系，wj只與集結(jié)過程中第i個位置的順序有關，對ai加權(quán)并不是以ai的值計算，而是以ai對應的vi進行加權(quán)。向量中ui一般只是問題的屬性，用語言或數(shù)值表示;vi是ui的重要程度，用語言或數(shù)值表示;ai一般為屬性值，用數(shù)值表示;？準，？漬，？茲分別是數(shù)據(jù)中的第一、第二、第三分量的結(jié)合。

（三）會計師事務所選擇問題描述

企業(yè)篩選出n個備選方案，記為F=（F1，F(xiàn)2，…，F(xiàn)n），據(jù)此進一步對備選方案進行評估以確定最佳方案;企業(yè)從不同部門選擇參與評估的人員，評估者集合記為D={D1，D2，…，Dk，…，Dt};選擇m個關鍵評價指標，記為A=（A1，A2，…，Am）。評估人員Dk（k=1，2，…，t）給出備選方案Fi（i=1，2，…，n）的關鍵評價指標Aj（j=1，2，…，m）的模糊語言評估值r（k）ij（i=1，2，…，n;j=1，2，…，m;k=1，2，…，t），并根據(jù)r（k）ij確定評估矩陣Rk。

為了利用恰當?shù)恼Z言標度對n備選方案進行評價，選擇7粒度語言標度用于評價，表示為S=（低，較低，一般，較高，高，很高，極高），7粒度語言標度與三角模糊數(shù)的對應關系如下所示：

低=〈0.2，0.3，0.4〉，較低=〈0.3，0.4，0.5〉，一般=〈0.4，0.5，0.6〉，較高=〈0.5，0.6，0.7〉，高=〈0.6，0.7，

0.8〉，很高=〈0.7，0.8，0.9〉，極高=〈0.8，0.9，1〉。

（四）基于GIOWA算子的會計師事務所選擇實現(xiàn)步驟

基于上述分析，下面給出基于GIOWA算子的會計師事務所選擇模型。該模型的具體計算步驟如下：

步驟一：取得專家對每個方案每個屬性的評價，進而構(gòu)建專家對方案的評價矩陣：

Rk=r（k）11 r（k）12 … r（k）1nr（k）21 r（k）22 … r（k）2n■ ■ ? ■r（k）n1 r（k）n2 … r（k）nn

其中：r（k）11∈S;i=1，2，…，n;j=1，2，…，m;k=1，2，…，t。

步驟二：應用GIOWA算子對Rk中第i行的語義信息進行有效合成，獲得評估人員Dk對備選會計師事務所Fi的綜合屬性評估值：E（k）i（？棕）（i=1，2，…，n;k=1，2，…，t）

E（k）i（？棕）=g（〈r（k）i1，Ai，a（k）i1〉，…，〈r（k）ij，Aj，■（k）ij〉，…，〈r（k）im，Am，a（k）im〉）=■？棕jb（k）jl

式中：r（k）ij∈S;Aj∈A;■（k）ij是與r（k）ij對應的三角模糊數(shù);？棕=（？棕1，？棕2，…，？棕n）是選擇會計師事務所的關鍵評價指標權(quán)重向量，？棕j∈[0，1]（j=1，2，…，m），■？棕j=1;b（k）ij是r（k）ij中第j大元素所對應的三元數(shù)據(jù)中的第三個分量。

步驟三：再次應用GIOWA算子有效集結(jié)t位評估人員所提供Fi的綜合屬性評估值E（k）i（？棕）（i=1，2，…，n;k=1，2，…，t），得到備選會計師事務所Fi的群體綜合評估值Ei（？棕'）（i=1，2，…，n）：

Ei（？棕'）=g'{〈E（1）i（？棕），D1，■（1）i〉，…，〈E（k）i（？棕），Dk，■（k）i〉，

…，〈E（t）i（？棕），Dt，■（t）i〉}=■？棕'kb（k）i

式中：E（k）i（？棕）∈S;Dk∈D;■（k）i是與E（k）i對應的三角模糊數(shù);？棕'=（？棕'1，？棕'2，…，？棕't）是評估人員的權(quán)重向量，？棕k∈[0，1]（k=1，2，…，t），■？棕'k=1;b（k）i是E（k）i（？棕）中第k個數(shù)值所映射的三元數(shù)據(jù)所包含的第三個分量。

步驟四：利用Ei（？棕'）（i=1，2，…，n）對會計師事務所的群體綜合評估值進行有效排序，以實現(xiàn)方案的最優(yōu)選擇。

步驟五：評價結(jié)束。

三、算例分析

為了從備選方案中確定最佳的會計師事務所，某上市公司根據(jù)技術(shù)職稱、對被評價問題的熟悉程度、既往評價業(yè)績和職業(yè)道德等因素篩選出5位評估人員，構(gòu)成專家小組。這些評估人員包括戰(zhàn)略管理部門2人（D1和D2）、財務部門1人（D3）和審計部門2人（D4和D5）。專家組選定了5個關鍵評價指標：專業(yè)水平（A1）、規(guī)模匹配度（A2）、審計費用（A3）、事務所資質(zhì)（A4），事務所信譽（A5）。

步驟一：5位評估人員分別對備選方案在各項關鍵指標上的表現(xiàn)給出語義信息形式的評估值，構(gòu)建評估矩陣Rk。

評估人員D1給出的評估矩陣：

A1 A2 A3 A4 A5

R1=■極高一般較高一般一般低 ?很高高 ?極高一般低 ?較低較高較高一般較高很高一般較低較高低 ?較低較高高 ?較高

評估人員D2給出的評估矩陣：

A1 A2 A3 A4 A5

R2=■極高較高一般極高極高較低一般一般高 ?較低較低一般高 ?高 ?一般較高很高一般較低較高極高低 ?低 ?低 ?一般

評估人員D3給出的評估矩陣：

A1 A2 A3 A4 A5

R3=■極高一般低 ?很高一般低 ?較低較低很高較低低 ?一般較高一般較低極高一般較低較高較高低 ?低 ?較低較高高

評估人員D4給出的評估矩陣：

A1 A2 A3 A4 A5

R4=■極高高 ?低 ?極高高低 ?一般高 ?高 ?一般低 ?一般較高一般較高一般低 ?高 ?一般高高 ?很高高 ?較高較高

評估人員D5給出的評估矩陣：

A1 A2 A3 A4 A5

R5=■高 ?很高低 ?一般高很高高 ?一般高 ?較高一般一般較低較低較低高 ?高 ?較高較高很高較高較高一般較高高

步驟二：確定各評價指標權(quán)重？棕=（0.2，0.2，0.3，0.2，0.1），評估專家D1對備選會計師事務所Fi的評估信息為：r（1）11=極高，r（1）12=一般，r（1）13=較高，r（1）14=一般，r（1）15=一般;對應的三角模糊數(shù)為：r（1）11=〈0.8，0.9，1〉，r（1）12=〈0.4，0.5，0.6〉，r（1）13=〈0.5，0.6，0.7〉， r（1）14=〈0.4，0.5，0.6〉，r（1）15=〈0.4，0.5，0.6〉，則r（1）11>r（1）13=r（1）12=r（1）14>r（1）15。根據(jù)前述，得到備選會計師事務所F1的綜合屬性評估值為：E（1）i（？棕）=g（〈r（1）11，A1，a（1）11〉，〈r（1）12，A2，a（1）12〉，〈r（1）13，A3，a（1）13〉，〈r（1）14，A4，a（1）14〉，〈r（1）15，A5，a（1）15〉）=■wib（1）1l=〈0.5，0.6，0.7〉=較高，依次可以得到：

E（1）2（？棕）=g（〈r（1）21，A1，a（1）21〉，〈r（1）22，A2，a（1）22〉，〈r（1）23，A3， a（1）23〉，〈r（1）24，A4，a（1）24〉，〈r（1）25，A5，a（1）25〉）=■wib（1）1l=高

E（1）3（？棕）=g（〈r（1）31，A1，a（1）31〉，〈r（1）32，A2，a（1）32〉，〈r（1）33，A3， a（1）33〉，〈r（1）34，A4，a（1）34〉，〈r（1）35，A5，a（1）35〉）=■wib（1）1l=一般

E（1）4（？棕）=g（〈r（1）41，A1，a（1）41〉，〈r（1）42，A2，a（1）42〉，〈r（1）43，A3， a（1）43〉，〈r（1）44，A4，a（1）44〉，〈r（1）45，A5，a（1）45〉）=■wib（1）1l=較高

E（1）5（？棕）=g（〈r（1）51，A1，a（1）51〉，〈r（1）52，A2，a（1）52〉，〈r（1）53，A3， a（1）53〉，〈r（1）54，A4，a（1）54〉，〈r（1）55，A5，a（1）55〉）=■wib（1）1l=一般

即：

r（2）1 =很高，r（2）3 =較高，r（2）5 =較低

r（3）1 =較高，r（3）2 =一般，r（3）4 =較高，r（3）5 =一般

r（4）1 =高，r（4）2 =較高，r（4）4 =較高，r（4）5 =高

r（5）1 =較高，r（5）3 =較低，r（5）5 =較高

步驟三：確定各專家的權(quán)重為？棕'=（0.1，0.3，0.2，

0.3，0.1），再次應用GIOWA算子對5位評估者的綜合信息評估值E（k）i （？棕）（i=1，2，3，4，5;k=1，2，3，4，5）進行有效合成，以確定5家會計師事務所的群體綜合評估值Ei（？棕'）（i=1，2，3，4，5）。

E1（？棕'）=g'（〈r（1）1 ，D1，a（1）1 〉，〈r（2）1 ，D2，a（2）1 〉，〈r（3）1 ，D3，

a（3）1 〉，〈r（4）1 ，D4，a（4）1 〉，〈r（5）1 ，D5，a（5）1 〉）=高

E2（？棕'）=g'（〈r（1）2 ，D1，a（1）2 〉，〈r（2）2 ，D2，a（2）2 〉，〈r（3）2 ，D3，

a（3）3 〉，〈r（4）2 ，D4，a（4）2 〉，〈r（5）2 ，D5，a（5）2 〉）=一般

E3（？棕'）=g'（〈r（1）3 ，D1，a（1）3 〉，〈r（2）3 ，D2，a（2）3 〉，〈r（3）3 ，D3，

a（3）3 〉，〈r（4）3 ，D4，a（4）3 〉，〈r（5）3 ，D5，a（5）3 〉）=一般

E4（？棕'）=g'（〈r（1）4 ，D1，a（1）4 〉，〈r（2）4 ，D2，a（2）4 〉，〈r（3）4 ，D3，

a（3）4 〉，〈r（4）4 ，D4，a（4）4 〉，〈r（5）4 ，D5，a（5）4 〉）=較高

E5（？棕'）=g'（〈r（1）5 ，D1，a（1）5 〉，〈r（2）5 ，D2，a（2）5 〉，〈r（3）5 ，D3，

a（3）5 〉，〈r（4）5 ，D4，a（4）5 〉，〈r（5）5 ，D5，a（5）5 〉）=一般

步驟四：根據(jù)綜合評估值Ei（？棕'）（i=1，2，3，4，5）對備選會計師事務所進行排序，結(jié)果為：

F1>F2=F4>F3=F5

因此，會計師事務所F1為最終符合企業(yè)要求的會計師事務所。

四、結(jié)論

上市公司需要高質(zhì)量的審計服務，會計師事務所的選擇將直接影響企業(yè)資本市場籌資能力的發(fā)揮和企業(yè)價值與效益的實現(xiàn)。為此，本文從上市公司角度構(gòu)建了綜合考察會計師事務所的評價指標體系，利用不確定語言解決了信息失稱環(huán)境下會計師事務所選擇決策的難度和誤差。該評價方法將評價指標的權(quán)重集成至各評估者的語義信息中，以充分考察各備選方案的具體特征，為上市公司選擇審計服務時提供必要的決策支持。算例有效驗證了該方法的可行性，能夠幫助上市公司選擇出較為滿意的會計師事務所，保證財務信息的真實公允，有助于提升上市公司利益相關者的決策?！?/p>

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