列報和披露理論辨析及初步結(jié)論

夏自李

【摘要】國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）決定不再單獨制定財務(wù)報表列報準(zhǔn)則，而是將列報和披露問題轉(zhuǎn)入概念框架項目，以期制定一項綜合披露框架，最終替代《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報》、《國際會計準(zhǔn)則第7號——現(xiàn)金流量表》和《國際會計準(zhǔn)則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》等準(zhǔn)則。本文討論稿對主要財務(wù)報表、附注的列報和披露進行了討論，并對披露形式、披露指引應(yīng)遵循的原則得出初步結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】列報 披露 披露框架 主要財務(wù)報表 財務(wù)報表附注

一、引言

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定了列報和披露的某些要求，但現(xiàn)行概念框架則并未統(tǒng)一規(guī)范列報和披露。有人認為，上述狀況導(dǎo)致具體會計準(zhǔn)則并不總是關(guān)注正確的披露，而且披露冗長松散，還使得對損益和其他綜合收益列報缺乏清晰的理念。相關(guān)各方建議國際會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱“理事會”）建立披露框架，確保披露與投資者更為相關(guān)的信息，并減輕編報者的負擔(dān)。相關(guān)各方認為，披露框架應(yīng)：（1）提供一套系統(tǒng)的披露框架，以復(fù)核披露的必要性，簡化披露程序，減少編報成本；（2）考慮披露的成本效益；（3）增加對重要性的討論，以確保只披露重要的和相關(guān)的金額；（4）確定清晰的信息溝通目標(biāo)，使披露易于理解及具有相關(guān)性。

“列報”（presentation）是指在主體主要財務(wù)報表中披露財務(wù)信息。“披露”（disclosure）的含義比列報更為寬泛，是指向財務(wù)報表使用者提供報告主體有用財務(wù)信息的過程。財務(wù)報表（包括主要財務(wù)報表中的金額及描述）和財務(wù)報表附注提供的信息，作為一個整體構(gòu)成披露的形式。財務(wù)報表附注披露主要財務(wù)報表中未列報的有用信息：（1）主要財務(wù)報表中列報項目的明細分解；（2）未確認資產(chǎn)和未確認負債；（3）源于主體已確認以及未確認資產(chǎn)和負債的風(fēng)險和不確定性。哪些信息在主要財務(wù)報表中列報，哪些信息在附注中披露，通常根據(jù)特定主體自身的事實和情況而定。

二、主要財務(wù)報表的列報

（一）什么是主要財務(wù)報表？

現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并未使用“主要財務(wù)報表”這一術(shù)語。在本討論稿中，主要財務(wù)報表是指：（1）財務(wù)狀況表；（2）損益和其他綜合收益表（或損益表和綜合收益表）；（3）權(quán)益變動表；（4）現(xiàn)金流量表。主要財務(wù)報表傳遞的是關(guān)于主體的總括式信息，每一主要財務(wù)報表反映這些信息的不同側(cè)面。現(xiàn)行概念框架并未包括主要財務(wù)報表列報的相關(guān)指引。理事會認為，此類指引有助于其決定某個項目應(yīng)當(dāng)于何時在主要財務(wù)報表上列報，以及何時在財務(wù)報表附注中披露。

（二）主要財務(wù)報表的目標(biāo)

基于財務(wù)報告的目標(biāo)，主要財務(wù)報表的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是：提供關(guān)于已確認資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動和現(xiàn)金流量的總括信息。已確認資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動和現(xiàn)金流量在主要財務(wù)報表中應(yīng)分類和匯總，而且分類和匯總的方式應(yīng)有助于財務(wù)報表使用者作出是否向主體提供資源的決策。已確認資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動和現(xiàn)金流量的總括信息包括：（1）主體已確認的經(jīng)濟資源及對主體的要求權(quán)（即與主體財務(wù)狀況相關(guān)的信息）；（2）這些經(jīng)濟資源和要求權(quán)的變動，包括主體財務(wù)業(yè)績的相關(guān)信息；（3）主體管理層解脫其使用主體資源職責(zé)的效率和效果情況。由于主要財務(wù)報表僅提供已確認要素的總括信息，并未包含未確認的資產(chǎn)和負債。因此，主要財務(wù)報表所傳遞的信息并不完整。財務(wù)報表使用者在作出向主體提供資源的決策時，還需要考慮財務(wù)報表附注及其他渠道所提供的信息。

（三）財務(wù)報表分類和匯總

財務(wù)報表列報的一個關(guān)鍵是要有效地傳遞信息，同時使信息可以理解。通過把財務(wù)信息清晰、簡潔的分類、描述和列報，可以使信息容易理解。分類是指將具有相同特征的項目進行整理歸類。匯總，是指在分類的基礎(chǔ)上，將一個類別的各單個項目予以加總。為使主要財務(wù)報表中列報的信息具有可理解性，主體應(yīng)將已確認要素相關(guān)的信息分類和匯總，并以總括形式進行列報。匯總的主要優(yōu)點在于能使主體以可理解的方式披露其經(jīng)營活動。匯總可以使主體突出強調(diào)相關(guān)項目及其相互關(guān)系，這對于評價其財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績是很重要的。如果應(yīng)用恰當(dāng)，匯總可以綜括大量的信息，使主要財務(wù)報表更具可理解性。但是，信息匯總后，也會喪失細節(jié)。因此，如果進行了不恰當(dāng)?shù)膮R總（例如，把不同類項目予以加總），則會使有用的信息含混不清，有時甚至變成誤導(dǎo)性信息。因此，財務(wù)報表對信息的匯總，既不應(yīng)包含大量非重大的細節(jié)性信息，也不應(yīng)加總不同特征的項目。也就是說，匯總不能使有用的信息變得模糊不清。

為了向財務(wù)報表使用者提供有助于其作出向主體提供資源決策相關(guān)的信息，對單行項目及其小計進行分類和匯總時，應(yīng)當(dāng)基于相同的屬性。這些屬性包括：（1）項目的功能，即主體進行的主要經(jīng)營活動（以及此類活動中的資產(chǎn)和負債），比如銷售商品、提供勞務(wù)、制造、廣告、市場營銷、商業(yè)開發(fā)或管理；（2）項目的性質(zhì)，即區(qū)分不同項目對類似經(jīng)濟事項有不同反應(yīng)的經(jīng)濟特征或?qū)傩?，如批發(fā)收入和零售收入；材料、勞務(wù)、運輸及動力成本；或固定收益投資和權(quán)益性投資。（3）項目的計量方法。在大多數(shù)情況下，主體需要基于個別事實和環(huán)境以及對總括水平相關(guān)性的評估，來決定主要財務(wù)報表列報哪些單行項目、小計和總計。而在某些情況下，理事會可能要求主要財務(wù)報表列報某一特定項目（假設(shè)其對主體具有重要性）。如果一個項目所提供的信息，對總括性地反映主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績至為必要，對財務(wù)報表使用者具有有用性，理事會就會要求主體在主要財務(wù)報表中單獨列報。

（四）財務(wù)報表合并項目抵銷

由于財務(wù)報表合并項目抵銷是合并不同的項目（如資產(chǎn)與負債的抵銷、收益與費用的抵銷，現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的抵銷，資本投入與資本分配的抵銷），因此理事會認為，在一般情況下，抵銷均無法提供評價主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績最有用的信息。但如果抵銷后列報，對特定財務(wù)狀況、交易或其他事項的反映更加忠實可靠，則理事會可能要求予以抵銷。另外，如果出于成本-效益的考慮，必要時理事會也可能允許抵銷后列報。endprint

（五）主要財務(wù)報表之間關(guān)系

任一主要財務(wù)報表都不凌駕于其他主要財務(wù)報表之上，其地位相同同等重要，財務(wù)報表使用者應(yīng)將其視為一個整體一并閱讀分析。通過主要財務(wù)報表列報項目的方式方法，有助于財務(wù)報表使用者對主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績形成全面的認識。如果各報表之間的相互關(guān)系以及報表內(nèi)列報的各項目之間關(guān)系均清晰明了，財務(wù)報表使用者就更容易對主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績形成全面的認識。

三、財務(wù)報表附注的披露

（一）財務(wù)報表附注目標(biāo)

財務(wù)報表附注是對主要財務(wù)報表的補充。因此，基于財務(wù)報告的目標(biāo)和主要財務(wù)報表的目標(biāo)，理事會認為財務(wù)報表附注的目標(biāo)，是通過提供以下項目的有用附加信息來補充和支撐主要財務(wù)報表：（1）主體資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動以及現(xiàn)金流量；（2）主體管理層和董事會解脫其使用主體資源職責(zé)的效率和效果。為達到有用性，財務(wù)報表附注提供的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財務(wù)報表使用者理解主體未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性。要做到這一點，附注提供的信息應(yīng)有助于使用者理解管理層為解脫其使用主體資產(chǎn)而采取的行動對主體資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動及現(xiàn)金流量的影響。此類活動應(yīng)包括：（1）主體資產(chǎn)免遭不利經(jīng)濟因素（如價格和技術(shù)更新）的影響；（2）確保主體遵循適用的法律、法規(guī)和合同。

（二）財務(wù)報表附注范圍

1.綜合信息.理事會認為，為實現(xiàn)財務(wù)報表附注的目標(biāo)，理事會應(yīng)在通用披露準(zhǔn)則（如國際會計準(zhǔn)則第1號）或具體會計準(zhǔn)則中要求主體披露下列信息：（1）關(guān)于報告主體的總體信息（主體資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動及現(xiàn)金流量；管理層和董事會為解脫職責(zé)而使用主體資產(chǎn)的效果）；（2）主要財務(wù)報表確認的金額，包括這些金額的變動（例如，單行項目的細化分解、向前追溯和調(diào)節(jié)等）；（3）未確認資產(chǎn)和負債的性質(zhì)和范圍；（4）源自已確認、未確認資產(chǎn)和負債風(fēng)險的性質(zhì)和范圍；（5）影響列報金額或披露金額的方法、假設(shè)和判斷及其變動。具體會計準(zhǔn)則規(guī)定的披露指引，目標(biāo)并非要求主體提供能讓財務(wù)報表使用者重新計算主要財務(wù)報表已確認金額的信息。相反，披露指引應(yīng)要求主體提供充分的信息，使財務(wù)報表使用者能夠識別主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績的關(guān)鍵驅(qū)動因素，理解源自資產(chǎn)和負債的關(guān)鍵風(fēng)險，掌握導(dǎo)致財務(wù)報表計量存在不確定性的關(guān)鍵事實。

管理層對主體財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的評價，對外宣告計劃的進展情況和實現(xiàn)計劃所采取戰(zhàn)略的分析，屬于管理層評論，超出了財務(wù)報表的范圍。

2.前瞻性信息。財務(wù)報表及附注提供了現(xiàn)有資產(chǎn)和負債及其變動方面的信息，附注還進一步提供了已確認金額（明細分解、描述、風(fēng)險）和已存在但未確認資產(chǎn)和負債的細節(jié)性信息。財務(wù)報表附注通常不包括計劃的、未來的資產(chǎn)和負債信息。前瞻性信息是指與未來相關(guān)的信息，如愿景和計劃方面的信息。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實務(wù)公告——《管理層評述：列報框架》指出，前瞻性信息頗為主觀，須通過職業(yè)判斷方可編報。理事會的初步意見是，只有能夠提供報告期末或報告期間已存在資產(chǎn)和負債的相關(guān)信息時，才要求在財務(wù)報表附注中提供前瞻性信息。例如，如果資產(chǎn)和負債的計量系基于未來現(xiàn)金流量，要理解所報告的計量結(jié)果，則估計此類現(xiàn)金流量所用的方法、假設(shè)和判斷方面的信息就是必要的信息。另外，要理解此類計量的敏感程度，關(guān)于未來結(jié)果（風(fēng)險）可變性方面的信息、關(guān)于假設(shè)和判斷程度方面的信息也是需要的。其他類型的前瞻性信息也可能提供相關(guān)的信息，如果主體編報的話，應(yīng)在財務(wù)報表之外（如管理層評論）予以列報。

3.財務(wù)報表附注的披露類型。具體會計準(zhǔn)則規(guī)定披露要求時，理事會將基于項目的不同性質(zhì)，考慮采用不同的披露形式（例如，二級明細、描述、向前追溯、敏感性分析）?；谪攧?wù)報表附注的目標(biāo)以及滿足該目標(biāo)的有用信息類型，下表列示了可能提供有用信息的部分披露類型示例。單項附注可能合并兩項或更多披露類型，一種披露類型也可能提供兩種有用信息。例如，對一項負債的到期分析，既提供了該義務(wù)的進一步信息，也提供了流動性風(fēng)險信息。類似地，單項附注可能提供一組資產(chǎn)的信息，包括與該組資產(chǎn)的相關(guān)交易、源自資產(chǎn)的風(fēng)險及其會計處理方法。

4.比較信息。一套完整的財務(wù)報表應(yīng)包括以前期間的信息，即比較信息。允許（有時甚至是必須）額外列報比較信息。比較信息能夠提供評價當(dāng)期財務(wù)報表的趨勢信息，從而具有相關(guān)性。因此，比較信息是主體當(dāng)期財務(wù)報表的有機組成部分。

四、財務(wù)信息重要性的披露

（一）重要性界定

概念框架第三章規(guī)定：“如果信息被遺漏或誤報影響使用者基于特定主體財務(wù)信息所作出的決策，信息即為重要。換言之，重要性是相關(guān)性中與特定主體有關(guān)的一個方面，它基于某一主體財務(wù)報告中與信息相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)或金額（或二者兼而有之）。因此，本委員會無法為重要性規(guī)定一個統(tǒng)一的數(shù)量界限，也無法預(yù)先裁定特定情況下的重要性。”《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報》規(guī)定：（1）如果信息不具重要性，則主體不必提供某項國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求的特定披露；（2）當(dāng)遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的具體要求不足以讓使用者理解特定交易、其他事項或情況對主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績的影響時，主體應(yīng)當(dāng)提供額外披露。

（二）重要性披露

理事會認為，現(xiàn)行概念框架已經(jīng)清晰地闡述了重要性概念，理事會無意修改上述規(guī)定，也無意增加其他描述。但許多人認為，實務(wù)中對重要性這一概念的運用方式方法，是導(dǎo)致當(dāng)前財務(wù)報告披露存在問題的主要原因。通常的看法是，在考慮重要性時未正確運用職業(yè)判斷，結(jié)果是披露了過多不相關(guān)信息，而相關(guān)信息卻又披露不足。因此，理事會正在考慮通過修訂具體會計準(zhǔn)則，或者發(fā)布培訓(xùn)教育資料，對重要性運用提供更多指導(dǎo)材料。這些指導(dǎo)材料將特別強調(diào)以下事項：（1）如果滿足某項具體會計準(zhǔn)則披露要求的信息不具重要性，主體應(yīng)予省略；（2）為實現(xiàn)某項具體會計準(zhǔn)則的目標(biāo)或財務(wù)報告的目標(biāo)，具體會計準(zhǔn)則可能對重要項目的額外披露提出特別要求；（3）對不重要信息進行披露，可能損害已披露重要信息的可理解性；（4）主要財務(wù)報表列報的某單行項目具有重要性，如果僅此而已，那并不必然說明其他國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有關(guān)該項目的披露要求對主體財務(wù)報表均具重要性。主體應(yīng)分別評價每一項披露要求的重要性。endprint

五、披露和列報的形式

（一）披露目標(biāo)

包括披露和列報的每一項具體會計準(zhǔn)則，都應(yīng)含有清晰的目標(biāo)，來指導(dǎo)主體確定最佳披露和列報。理事會應(yīng)當(dāng)提供指引，幫助主體決定在其財務(wù)報表范圍內(nèi)，特定信息是否具有重要性。如果是這樣的話，具體會計準(zhǔn)則中要求但不重要的某些信息將不予披露。相反，某些重要的信息則需要進行額外披露。

（二）溝通原則

財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報表使用者提供有用的信息。為達到該目標(biāo)，具體會計準(zhǔn)則中的披露指引，應(yīng)致力使財務(wù)報表披露（包括列報）成為具體會計準(zhǔn)則引導(dǎo)下的信息溝通形式，而不僅僅是單純地遵循具體會計準(zhǔn)則特定要求的一種機械形式。因此，在規(guī)定具體會計準(zhǔn)則的披露指引時，理事會不僅需要考慮在通常情況下哪些信息是有用的（即如實反映相關(guān)的信息），還應(yīng)研究開發(fā)能夠有效改善此類信息溝通的指南?！坝行贤ā?，是對“如實反映”這一基本質(zhì)量特征和“可理解性”、“可比性”這兩個強化質(zhì)量特征的反映。為此，理事會在制定披露要求時應(yīng)考慮以下溝通原則：（1）披露指引應(yīng)當(dāng)致力改善特定主體有用信息的披露。也就是說，披露指引應(yīng)突出強調(diào)交易、事項或情況及其會計處理方法，以改善報表使用者對主體的理解。披露指引不應(yīng)采用不針對特定主體的程式化格式或通用信息，因為它們會損害有用信息的可理解性。（2）披露指引應(yīng)當(dāng)使披露更加清晰、平衡和可理解。披露指引應(yīng)當(dāng)給予主體一定的彈性，在不遺漏有用信息、財務(wù)報表不必增加不必要篇幅的情況下，披露應(yīng)盡可能地簡潔和直接了當(dāng)。（3）披露指引應(yīng)明確，披露的組織方式應(yīng)向財務(wù)報表使用者突出展示重要的信息。因此，如有可能，披露指引應(yīng)當(dāng)允許主體自行決定披露的順序，或單項披露中應(yīng)強調(diào)的重點。（4）各項披露應(yīng)相互聯(lián)系。披露指引應(yīng)當(dāng)使披露有助于財務(wù)報表使用者理解主要財務(wù)報表項目與附注信息的關(guān)系。如果可行，披露指引還應(yīng)要求或允許主體揭示不同附注信息之間的關(guān)系。而且如果有可能，還應(yīng)揭示附注信息與其他公開信息（如管理層評論中的披露）之間的關(guān)系。在可能和適當(dāng)?shù)那闆r下，具體會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)允許使用交叉索引。（5）披露指引不應(yīng)使相同的信息重復(fù)出現(xiàn)在財務(wù)報表的不同部分。理事會在制定新的披露指引時，應(yīng)對現(xiàn)行具體會計準(zhǔn)則進行復(fù)審，以使信息的重復(fù)降到最低限度。在某些情況下，連接不同的披露（比如交叉索引）是適當(dāng)?shù)?。?）披露指引應(yīng)在不削弱所披露信息的有用性的前提下，致力尋求最大程度的可比性。在制定披露指引時，理事會應(yīng)就信息的主體可比性、期間可比性與給予主體一定彈性（即由主體決定以最可理解的方式披露哪些信息以及如何披露）的必要性之間作出權(quán)衡。該權(quán)衡將決定理事會是否允許或要求進行某項披露以及某項具體會計準(zhǔn)則是否應(yīng)規(guī)定披露的形式（例如，用列表形式披露而不用描述式披露）。

（三）電子形式財務(wù)報表

財務(wù)報表可以紙質(zhì)形式也可以電子形式傳遞。傳遞形式并不影響財務(wù)報表的內(nèi)容，但影響財務(wù)報表信息的可讀性。對于大部分財務(wù)報表使用者而言，閱讀電子形式的財務(wù)信息（如通過主體的網(wǎng)頁或使用可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）），更容易消化和理解。在制定列報和披露要求時，理事會需要考慮技術(shù)的影響，并鼓勵提升應(yīng)用水平、擴大應(yīng)用范圍。理事會需要考慮的因素包括：（1）信息匯總的順序和匯總方面的彈性；（2）統(tǒng)一使用術(shù)語、總計和小計，以準(zhǔn)確識別披露項目和列報項目之間的關(guān)系，從而使電子形式財務(wù)報表能如實地加以反映。

參考文獻：

International accounting Standards Board. Discussion paper DP/2013/1：a review of the conceptual framework for financial reporting[R].2013.

編輯：曉斌秦思慧endprint