財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)

李永鵬

【摘要】FASB和IASB都認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)的趨向是決策有用性?，F(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告是建立在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)之上的，這種計(jì)量屬性的選擇導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)是可靠性，而不是決策有用性。財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇下的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，而過于強(qiáng)調(diào)可靠性的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告不可避免的出現(xiàn)偏差。因此基于現(xiàn)有會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)是大勢所趨。本文對此進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)告 決策有用性 會(huì)計(jì)目標(biāo)

一、引言

FaSB和IaSB都認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是決策有用觀，采用公允價(jià)值計(jì)量是大勢所趨。FaSB在FaS157文件中，對公允價(jià)值會(huì)計(jì)采用的原則和條件進(jìn)行深入的闡述。財(cái)務(wù)報(bào)告分析是建立在財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)之上。不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。我國盡管在2006年公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等當(dāng)中引入了公允價(jià)值計(jì)量，但是由于市場和經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)條件，我國絕大多數(shù)還是采用歷史成本計(jì)量。歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)目標(biāo)的區(qū)別在于：前者趨向于會(huì)計(jì)信息的可靠性而后者趨向于會(huì)計(jì)信息的決策有用性。毋容置疑，建立在會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)之上的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，是為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加決策相關(guān)的信息。但是這與建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是相互背離的。為此許多學(xué)者對此進(jìn)行了討論。英國特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICaEW）提出了財(cái)務(wù)報(bào)告體系四大缺陷：與業(yè)績預(yù)測和充分計(jì)量存在差距；僅重視盈利過于單一；重視利潤而輕視現(xiàn)金流量情況；財(cái)務(wù)報(bào)告模式缺乏前瞻性，對使用者幫助不大。1994年，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（aICPa）的“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告—面向用戶”報(bào)告，提出了對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)建議。Miller和Bahnson（2002）比較全面的闡述了財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷。2008年，IaSB與FaSB在 《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和質(zhì)量特征的征求意見稿》中，對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行了詳細(xì)的闡述；IaSB與FaSB在2010年的《通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中詳細(xì)地闡述了通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告所要涉及的一系列要素；謝詩芬（2001）認(rèn)為計(jì)量問題是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心問題；葛家澍、陳少華（2002）提出了我國財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)的建議。李秀玉（2009）從投資者保護(hù)的視角闡述了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的問題；王仲兵（2010）討論了不同的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的可能性，認(rèn)為可以根據(jù)不同的會(huì)計(jì)信息使用者提供不同層次的會(huì)計(jì)報(bào)表；葛家澍、葉豐瀅（2009）討論了公允價(jià)值和歷史成本雙重模式下，財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)問題，認(rèn)為基于公允價(jià)值基礎(chǔ)之上的會(huì)計(jì)報(bào)表需要更多的改進(jìn)。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系的統(tǒng)一與分離

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系的統(tǒng)一

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)的最終任務(wù)，是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)體系成功與否的關(guān)鍵。不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了不同的財(cái)務(wù)核算和報(bào)告體系。有觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是一系列的財(cái)務(wù)信息的集合，這種財(cái)務(wù)信息的集合本身也是市場的一部分，因此也是商品。既然財(cái)務(wù)信息是商品，就必然要針對不同的客戶（即使用者）服務(wù)。當(dāng)財(cái)務(wù)信息的使用者使用這種信息主要是用來決策時(shí)，那會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是決策有用觀；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)委托者和代理者在信息不對稱的情況下，財(cái)務(wù)信息使用者使用財(cái)務(wù)報(bào)告信息的目的主要用來考察受托管理層履行受托完成情況，此時(shí)會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是受托責(zé)任觀了。無論決策有用觀還是受托責(zé)任觀，站在財(cái)務(wù)信息的使用者的情況看，都是意圖讓自己的資產(chǎn)保值增值，即利益最大化。我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)告體系是建立在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)之上的，其會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是可靠性。在2006年公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，大量使用了公允價(jià)值的計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)目標(biāo)是是相關(guān)性，即決策有用觀。因此從會(huì)計(jì)改革的趨向來看，采用公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)是大勢所趨。

財(cái)務(wù)報(bào)告是建立在會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)之上的，反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息，通過各種相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)全面的反映企業(yè)現(xiàn)狀。建立在不同會(huì)計(jì)目標(biāo)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)目標(biāo)，決定了不同的財(cái)務(wù)信息的。不同的財(cái)務(wù)信息也就決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)目標(biāo)的產(chǎn)品。不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)保護(hù)趨向。在財(cái)務(wù)報(bào)告中如企業(yè)償債能力情況、運(yùn)營能力情況、現(xiàn)金流量情況等都是基于財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)的情況下計(jì)算出來的。而財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)又是不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)所選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量方式的結(jié)果，因此從這方面來看，會(huì)計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告具有統(tǒng)一性。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)目標(biāo)的分離

1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇決定了財(cái)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)目標(biāo)的分離

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管引入了公允價(jià)值會(huì)計(jì)、重置成本、可變現(xiàn)凈值等非歷史成本計(jì)量方式，但是由于受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場環(huán)境的影響，現(xiàn)階段使用的絕大部分是歷史成本計(jì)量，而使用歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性（也稱為可靠性）。然而由于會(huì)計(jì)信息的計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本而不是現(xiàn)實(shí)成本，所以會(huì)計(jì)信息反映的是過去的靜態(tài)的會(huì)計(jì)信息，而不是基于未來的動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)信息。IaSB和FaSB都贊同，會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)是決策有用性，若公司提供的會(huì)計(jì)信息是決策有用的，則公司對外提供的會(huì)計(jì)信息既要符合法律規(guī)范的要求，又要滿足信息使用者的決策有用性的需求。要改變這種會(huì)計(jì)信息的局限性，會(huì)計(jì)的計(jì)量方式從歷史成本計(jì)量轉(zhuǎn)向公允價(jià)值計(jì)量就是大勢所趨了。

建立在歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)之上財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)量模式，反映的是過去的會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)。但在信息非常對稱的市場經(jīng)濟(jì)中，信息受眾更加關(guān)心的是企業(yè)未來發(fā)展的預(yù)測，即前瞻性信息。因此，站在信息使用戶者角度而言，相較于歷史信息，企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的預(yù)測性信息更有價(jià)值。如在資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)當(dāng)中，對短期的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值與賬面價(jià)值的比較來決定是否提取減值準(zhǔn)備。當(dāng)已經(jīng)提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)未來價(jià)值上升時(shí)間，可以在已經(jīng)提取的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，對超出已提取減值準(zhǔn)備的部分不予以確認(rèn)，這明顯不符合會(huì)計(jì)信息使用者對資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)。對長期資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回，這種只確認(rèn)減值不確認(rèn)增值的會(huì)計(jì)行為，與建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的謹(jǐn)慎性要求是一致的，但是與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)即決策有用性卻是相背離的。基于歷史成本計(jì)量方式下的會(huì)計(jì)目標(biāo)顯然與基于決策有用性的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)顯然是背道而馳的。endprint

2.會(huì)計(jì)計(jì)量的缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)目標(biāo)的分離

會(huì)計(jì)計(jì)量前提是貨幣計(jì)量，即進(jìn)入會(huì)計(jì)核算的所有的會(huì)計(jì)要素都應(yīng)當(dāng)使用同一種貨幣進(jìn)行計(jì)量。然而現(xiàn)實(shí)的市場里面大量活躍是難以用貨幣計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息。非財(cái)務(wù)信息是指以非財(cái)務(wù)資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料，存在于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的信息傳遞過程中?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告多計(jì)量有形資產(chǎn)，但一些有用信息卻難以在財(cái)務(wù)報(bào)告中用貨幣計(jì)量。如技術(shù)創(chuàng)新、人力資源管理、原材料的來源及產(chǎn)品的銷售渠道、制度創(chuàng)新等方面的信息，是會(huì)計(jì)報(bào)告中無法披露的，而這些在財(cái)務(wù)報(bào)告中無法披露的非財(cái)務(wù)信息事實(shí)上對預(yù)測和披露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有著十分重要的作用。

即使是可以計(jì)量的會(huì)計(jì)要素也是有前提的，即必須是過去的交易或者事項(xiàng)，并且這種交易和事項(xiàng)是可以計(jì)量的。從會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度出發(fā)，是為了會(huì)計(jì)資料的真實(shí)可靠即可靠性要求，是嚴(yán)格建立在歷史成本貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)之上的。對大量可能未來產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)卻不進(jìn)行確認(rèn)。這種財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果只是對公司財(cái)務(wù)歷史數(shù)據(jù)的反映，并不能準(zhǔn)確地表明現(xiàn)在和未來現(xiàn)金流的情況。但一些重要的資產(chǎn)如人力資源、公司文化、技術(shù)及其制度創(chuàng)新、公司品牌和等，對公司而言是非常重要的資產(chǎn)，但是由于會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性，無法在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以披露。一個(gè)公司所處的宏觀環(huán)境、所處行業(yè)、微觀環(huán)境（公司經(jīng)營戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)及相關(guān)指標(biāo)等）當(dāng)從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度肯定是是無法準(zhǔn)確表達(dá)出來的。若僅從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的層面進(jìn)行分析，這樣的數(shù)據(jù)分析只能是就會(huì)計(jì)報(bào)表分析而分析，其結(jié)論是不可靠的，也不符合決策有用性。因此從這個(gè)角度看，正是因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量的缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告分析與會(huì)計(jì)目標(biāo)的分離。

三、基于會(huì)計(jì)目標(biāo)下的財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)

（一）現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷

我國現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表（利潤表）、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表（股東權(quán)益變動(dòng)表）。從理論上講，會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)信息最終載體，是衡量財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的工具。如果一個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息是完整而且清晰，其報(bào)表之間應(yīng)當(dāng)是相互補(bǔ)充的。然而從我國現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告體系來看，其缺陷也相當(dāng)明顯，主要表現(xiàn)在以下方面。

1.資產(chǎn)負(fù)債表的缺陷

資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的是某一特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，它是由歷史會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算加工而成的信息，因而反映的是過去的、靜態(tài)的會(huì)計(jì)信息。對會(huì)計(jì)信息使用者而言，顯然更關(guān)注的是未來會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)的保值和增值能力。比如交易性交融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中以余額出現(xiàn)，對投資者而言顯然更關(guān)注的是交易性金融資產(chǎn)獲取收益的多少，而不是本身資產(chǎn)的數(shù)量的多少。資產(chǎn)負(fù)債表僅僅按照資產(chǎn)和負(fù)債的流動(dòng)性來排列，卻不關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的本身結(jié)構(gòu)的之間聯(lián)系，不能單獨(dú)列出未來能夠給會(huì)計(jì)主體創(chuàng)造價(jià)值的資產(chǎn)或者減少損失的負(fù)債，從滿足決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度而言，現(xiàn)有的資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表非常有必要加以改進(jìn)。

2.利潤表的缺陷

利潤表是一定期間收入減去費(fèi)用的結(jié)果，它反映的是一定期間的財(cái)務(wù)成果。首先，這種按照收入和費(fèi)用配比計(jì)算出來的財(cái)務(wù)成果與獲取這些財(cái)務(wù)成果的資產(chǎn)或者負(fù)債缺乏內(nèi)在的勾稽關(guān)系，一項(xiàng)收入或者費(fèi)用不能追溯到產(chǎn)生這項(xiàng)收入或者費(fèi)用的資產(chǎn)或者負(fù)債當(dāng)中。其次，利潤表的收入和費(fèi)用也沒有明細(xì)予以披露。比如利潤表中公允價(jià)值變動(dòng)損益可能來自交易性金融資產(chǎn)，也有可能來自可供出售金融資產(chǎn)等，如果僅列示其發(fā)生額，而不分明細(xì)列出，投資者很難判斷各種資產(chǎn)的獲利能力。再次，利潤表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系也存在脫節(jié)現(xiàn)象。按權(quán)責(zé)發(fā)生制而實(shí)現(xiàn)收入費(fèi)用配比計(jì)算出來的利潤與經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量相比，其差異相當(dāng)明顯。

3.現(xiàn)金流量表的缺陷

現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的項(xiàng)目一致，項(xiàng)目之間應(yīng)當(dāng)相互勾稽。比如在現(xiàn)金流量表的調(diào)整過程中，以凈利潤作為起點(diǎn)，加上已經(jīng)計(jì)入損益未實(shí)際支付現(xiàn)金的部分，再加上非經(jīng)營活動(dòng)部分項(xiàng)目，加上（或者減去）未計(jì)入損益卻已經(jīng)支付現(xiàn)金的項(xiàng)目，形成了最終的現(xiàn)金流量表。這種調(diào)整方法顯然并沒有關(guān)注現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表和損益表項(xiàng)目的相互勾稽關(guān)系，現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的項(xiàng)目并沒有內(nèi)在的一致性。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改進(jìn)

會(huì)計(jì)的核心的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，決定了不同的會(huì)計(jì)信息利益保護(hù)傾向。實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量的主要的目的是使會(huì)計(jì)報(bào)告的資產(chǎn)或者負(fù)債更加符合其本身的定義，也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀看來，企業(yè)的真正的利潤應(yīng)當(dāng)是期末所有者權(quán)益（不包含投資者的投入的所有者權(quán)益）減去期初所有者權(quán)益的差額。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，此時(shí)的會(huì)計(jì)收益無疑是企業(yè)所有者的真正的收益。因此要實(shí)現(xiàn)決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)，對財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)是必要的。

1.資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)

資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)改進(jìn)為財(cái)務(wù)狀況表。財(cái)務(wù)狀況表與資產(chǎn)負(fù)債表相比，財(cái)務(wù)狀況表更能夠全面反映經(jīng)營管理層使用資產(chǎn)和負(fù)債的情況，從而準(zhǔn)確反映資產(chǎn)和負(fù)債與收益的勾稽關(guān)系。在財(cái)務(wù)狀況表的編制中，財(cái)務(wù)狀況表按功能和性質(zhì)進(jìn)行分類，在滿足管理層經(jīng)營管理的意圖的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量有助于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者預(yù)測經(jīng)營主體的未來的現(xiàn)金流量和變動(dòng)信息。把經(jīng)營主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)按功能和意圖分為經(jīng)營活動(dòng)和投資活動(dòng)，相應(yīng)的經(jīng)營活動(dòng)分為經(jīng)營資產(chǎn)和經(jīng)營負(fù)債，投資活動(dòng)也分為投資資產(chǎn)和投資負(fù)債；除了經(jīng)營活動(dòng)和投資活動(dòng)，經(jīng)營主體的籌資活動(dòng)也分別列為籌資資產(chǎn)和籌資負(fù)債；其次在財(cái)務(wù)狀況表中還應(yīng)當(dāng)列示所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債以及終止經(jīng)營的財(cái)務(wù)情況。業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資活動(dòng)的期初數(shù)和期末數(shù)的對比，能夠比較清晰反映經(jīng)營管理層使用經(jīng)營主體的凈資產(chǎn)的保值和增值情況。另外財(cái)務(wù)狀況表的列報(bào)上，其編制的基礎(chǔ)還應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)等于負(fù)債加所有者權(quán)益不變動(dòng)，但是列報(bào)的形式上按照經(jīng)營的資產(chǎn)和負(fù)債、投資的資產(chǎn)和負(fù)債、籌資的資產(chǎn)和負(fù)債分別列報(bào)，而不是簡單的按照資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益這樣的靜態(tài)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分類列報(bào)；編制的具體格式上可以改變當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債表按流動(dòng)性強(qiáng)弱的順序進(jìn)行列報(bào)的方式，而是按照每一類資產(chǎn)和負(fù)債的短期和長期進(jìn)行分類，并且相應(yīng)計(jì)算其合計(jì)數(shù)。endprint

2.收益表的改進(jìn)

收益表應(yīng)當(dāng)改進(jìn)為全面收益表。在全面收益表當(dāng)中，按照財(cái)務(wù)狀況表與全面收益表的內(nèi)在的勾稽關(guān)系，也按照經(jīng)營、投資、籌資進(jìn)行分類列報(bào)。比如財(cái)務(wù)狀況表的經(jīng)營的資產(chǎn)和負(fù)債，分別對應(yīng)于全面收益表的經(jīng)營的收入和費(fèi)用，同時(shí)按照收入和費(fèi)用又按照其性質(zhì)進(jìn)行若干細(xì)分，比如銷售費(fèi)用細(xì)分為廣告費(fèi)、產(chǎn)品展覽費(fèi)、銷售人員的薪酬、銷售用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)等，并且計(jì)算出小計(jì)合計(jì)數(shù)。在編制全面收益表過程中，編制主體應(yīng)對屬于經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的收入和費(fèi)用進(jìn)行辨認(rèn)，并且列入相應(yīng)的項(xiàng)目中。在全面收益表當(dāng)中可以按照對收益表產(chǎn)生影響的重要性，首先列報(bào)經(jīng)營活動(dòng)的收入和費(fèi)用，計(jì)算出經(jīng)營活動(dòng)收益凈額；其次分別列示投資活動(dòng)收益和費(fèi)用以及籌資活動(dòng)收益和費(fèi)用，分別計(jì)算出籌資活動(dòng)收益凈額和籌資活動(dòng)凈額；再次列出直接計(jì)入收益和費(fèi)用的利得和損失。然后可以計(jì)算出持續(xù)經(jīng)營活動(dòng)的凈收益，持續(xù)經(jīng)營活動(dòng)的凈收益減去所得稅費(fèi)用再加上或者減去終止經(jīng)營活動(dòng)的收益或者損失可以計(jì)算出本年的凈利潤。外幣折算調(diào)整以及資產(chǎn)重估收益等列入其他綜合收益當(dāng)中。因此一張完整的全面收益表至少包含經(jīng)營活動(dòng)收益凈額、投資活動(dòng)收益凈額、籌資活動(dòng)收益凈額、凈利潤、其他綜合收益凈額、綜合收益總額六個(gè)部分。

3.現(xiàn)金流量表的改進(jìn)

我國現(xiàn)在的現(xiàn)金流量表采用間接調(diào)整法，間接調(diào)整法的弊端是現(xiàn)金流量無法與經(jīng)營的主體經(jīng)營的資產(chǎn)和負(fù)債、收益和費(fèi)用直接勾稽起來。現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)將收益分為現(xiàn)金基礎(chǔ)收益、除重新計(jì)量的應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)收益和重新計(jì)量部分收益。因此將經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金收入和支出采用直接法列示，更能夠提供決策相關(guān)的現(xiàn)金流量信息，對報(bào)表使用者預(yù)測未來現(xiàn)金流量和其彈性而言，其重要作用不言而喻。與財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和全面收益表一致，現(xiàn)金流量表的編制一樣分為經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、終止經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量、權(quán)益變動(dòng)的現(xiàn)金流量。這樣的編制的現(xiàn)金流量表與財(cái)務(wù)狀況表和全面收益聯(lián)系更加緊密，使三個(gè)報(bào)表成為一個(gè)嚴(yán)密的整體。

（三）公允價(jià)值計(jì)量披露的改進(jìn)

既然公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)改革的大方向，而公允價(jià)值計(jì)量又存在一系列的問題，如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露公允價(jià)值計(jì)量，使財(cái)務(wù)報(bào)告成為真正的決策工具，成為一個(gè)現(xiàn)實(shí)的問題。在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中首先應(yīng)當(dāng)披露列入公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的范圍，并且按照資產(chǎn)和負(fù)債對資產(chǎn)負(fù)債表的重要性進(jìn)行分組。比如資產(chǎn)減值當(dāng)中按照公允價(jià)值計(jì)量的可變現(xiàn)凈值等的范圍和金額應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露。按照IaSB的公允價(jià)值計(jì)量的層次劃分，對一個(gè)計(jì)量單元進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)可以根據(jù)該計(jì)量單元的市場活躍情況分別進(jìn)行計(jì)量。此時(shí)的活躍的市場應(yīng)當(dāng)能夠提供持續(xù)穩(wěn)定的市場報(bào)價(jià)，是交易雙方都可以接受的價(jià)格。存在有序并且活躍的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格的，按照此時(shí)的市場價(jià)格來確定公允價(jià)值。此時(shí)的公允價(jià)值是最接近經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格。對于市場不存在活躍市場或者相同的資產(chǎn)和負(fù)債可以使用第二層技術(shù)估計(jì)，此時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)披露相同或者類似計(jì)量單元的范圍和市場信息。這里披露的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是類似計(jì)量單元價(jià)格信息采集的來源途徑。比如采用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)減值的資產(chǎn)的凈值時(shí)，當(dāng)市場沒有相同的活躍市場時(shí)，采用類似的計(jì)量單元，可能不同的市場有不同的價(jià)格。比如一項(xiàng)類似的資產(chǎn)在a地可能是10萬元，在B地可能是12萬元。是采用10萬元或者12萬元還是兩者的平均值呢？采用哪一個(gè)價(jià)格作為公允價(jià)值對計(jì)量的結(jié)果具有決定性的影響。因此對計(jì)量單元的估計(jì)要在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露價(jià)格估價(jià)的方法和范圍。對于不適用第一層和第二層公允價(jià)值計(jì)量的計(jì)量單元，可以采用第三層估計(jì)。由于第三層估計(jì)要輸入各種參數(shù)進(jìn)行計(jì)算，所以財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對第三層估計(jì)應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)格的加以披露。財(cái)務(wù)報(bào)告要披露使用第三層估計(jì)的估值計(jì)量技術(shù)、計(jì)量參數(shù)，以及如果采用不同的計(jì)量技術(shù)和參數(shù)可能對估值結(jié)果的影響。比如在融資租賃當(dāng)中，計(jì)算攤余成本，對折現(xiàn)率的參數(shù)輸入，不同的操作者可能有不同的理解，從而導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果大相徑庭。另外如果市場有變化，導(dǎo)致原來的分層次的估計(jì)產(chǎn)生變化的，也應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)說明變化的原因和影響。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的改進(jìn)

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告大多計(jì)量和報(bào)告有形資產(chǎn)，但一些有用信息比如非財(cái)務(wù)信息卻難以在財(cái)務(wù)報(bào)告中用貨幣計(jì)量。由于非財(cái)務(wù)信息是在會(huì)計(jì)法律法規(guī)之外，它的規(guī)范性遠(yuǎn)不及財(cái)務(wù)信息。在財(cái)務(wù)報(bào)告分析中應(yīng)當(dāng)考慮披露重要的非財(cái)務(wù)信息，這樣有利于信息使用者全面評(píng)價(jià)及預(yù)測公司將來的發(fā)展趨勢。非財(cái)務(wù)信息包括管理層，技術(shù)創(chuàng)新、人力資源管理、原材料的來源及產(chǎn)品的銷售渠道等內(nèi)容。這些非財(cái)務(wù)的信息可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。財(cái)務(wù)報(bào)表附注是為了便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容而對財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的補(bǔ)充說明和解釋，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分。充分披露財(cái)務(wù)報(bào)告附表及附注具有重大意義，因?yàn)檫@有助于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。為了適應(yīng)公允價(jià)值計(jì)量的大量采用，在全面收益表中附注補(bǔ)充說明公允價(jià)值計(jì)量模式下的所有者權(quán)益的變動(dòng)是必要的，其動(dòng)機(jī)就是財(cái)務(wù)報(bào)表的模式應(yīng)當(dāng)趨向于資產(chǎn)負(fù)債表，全面收益表與財(cái)務(wù)狀況表應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的，而不是相互分離的。

四、結(jié)語

由于我國現(xiàn)在實(shí)行的會(huì)計(jì)計(jì)量方式是歷史成本計(jì)量為主，同時(shí)在有選擇的資產(chǎn)當(dāng)中實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，如交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等。歷史成本計(jì)量是契合收入費(fèi)用觀的，但是收入費(fèi)用觀帶來的最大問題是會(huì)產(chǎn)生大量的人為的收入和費(fèi)用的配比進(jìn)入利潤表，從而為利潤操縱提供了可能，喪失了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，同時(shí)更談不上財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性了。這種歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量的沖突，導(dǎo)致了收入費(fèi)用的會(huì)計(jì)體系與資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)體系的沖突（James Cataldo& Morris McInnes，2009）。因此為了避免在歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量雙重計(jì)量模式下的利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的割裂，把資產(chǎn)負(fù)債表和損益表改進(jìn)為財(cái)務(wù)狀況表和全面收益表，對現(xiàn)有的現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)改進(jìn)為直接法為主進(jìn)行編制。與此同時(shí)對上述報(bào)表按照主要活動(dòng)進(jìn)行分類列報(bào)，使管理層、會(huì)計(jì)信息相關(guān)使者能夠從報(bào)表中獲取各自需要的信息，才能使決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)的真正得以實(shí)現(xiàn)。

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編輯：曉斌秦思慧endprint