企業(yè)注銷前的企業(yè)所得稅清算如何計(jì)算

特別策劃 分論

企業(yè)注銷前的企業(yè)所得稅清算如何計(jì)算

問：按照現(xiàn)行政策的規(guī)定，企業(yè)注銷前哪些情況應(yīng)當(dāng)清算？清算時(shí)限如何確定？清算所得是否可以享受稅收優(yōu)惠政策？清算所得如何計(jì)算？清算所得企業(yè)所得稅是否意味著一定繳納？企業(yè)清算所得如何申報(bào)？

讀者 程璐

答：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第五十三條、第五十五條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號(hào),以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》)第十一條以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報(bào)表〉的通知》（國稅函〔2009〕388號(hào)）等有關(guān)規(guī)定，針對(duì)你所提出的問題解答如下：

一、企業(yè)清算的對(duì)象

按企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)以清算時(shí)期作為一個(gè)納稅年度，清算所得應(yīng)征收企業(yè)所得稅。企業(yè)有兩種情況需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算：一是按中華人民共和國公司法》（主席令第42號(hào)）、《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)。1.企業(yè)解散。合資、合作、聯(lián)營企業(yè)在經(jīng)營期滿后，不再繼續(xù)經(jīng)營而解散；合作企業(yè)的一方或多方違反合同、章程而提前終止合作關(guān)系解散。2.企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，或者企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，債權(quán)人或者依法負(fù)有清算責(zé)任的人向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。3.其他原因清算。企業(yè)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力遭受損失，無法經(jīng)營下去，應(yīng)進(jìn)行清算；企業(yè)因違法經(jīng)營，造成環(huán)境污染或危害社會(huì)公眾利益，被停業(yè)、撤銷，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算。二是企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定：1.企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算；2.不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；3.不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

二、企業(yè)清算的時(shí)限

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度。企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文對(duì)此進(jìn)一步明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。也就是說，無論清算期間實(shí)際是長(zhǎng)于12個(gè)月還是短于12個(gè)月都要視為一個(gè)納稅年度，以該期間為基準(zhǔn)計(jì)算確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)如果在年度中間終止經(jīng)營，該年度終止經(jīng)營前，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳，終止經(jīng)營后則屬于清算年度，按照清算所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

三、清算所得的稅收優(yōu)惠適用

清算所得是否不再適用任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策？從國稅函〔2009〕388號(hào)文中對(duì)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)來看，清算所得到應(yīng)納所得額中間存在四個(gè)減項(xiàng)，包括免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得和彌補(bǔ)以前年度虧損四項(xiàng)。除不征稅收入和彌補(bǔ)虧損并不屬于稅收優(yōu)惠范疇外，免稅收入和其他免稅所得均屬于《企業(yè)所得稅法》第四章稅收優(yōu)惠范疇。企業(yè)清算期間，正常的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目運(yùn)營一般都已停止，企業(yè)取得的所得已是非正常的生產(chǎn)經(jīng)營所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對(duì)象已不存在，企業(yè)應(yīng)就清算所得按稅法規(guī)定的基本稅率繳納企業(yè)所得稅，因此，清算所得不適用《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，包括小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、重點(diǎn)軟件企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠稅率，過渡期優(yōu)惠稅率以及在清算過程中涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)是不能享受優(yōu)惠政策的。而企業(yè)在經(jīng)營期的經(jīng)營或投資行為，為企業(yè)在清算期帶來的所得，應(yīng)該仍然適用相關(guān)的優(yōu)惠政策。如在清算過程中取得的國債利息收入,符合免稅條件的股息、紅利等免稅收入,仍應(yīng)按稅法規(guī)定享受免稅待遇。清算企業(yè)在清算前,因購買國產(chǎn)設(shè)備應(yīng)享受的抵免稅額或購買環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)專用設(shè)備抵免稅額尚未執(zhí)行到期的,應(yīng)允許納稅人從清算所得稅額中減去上述應(yīng)享受的抵免稅額。因?yàn)橥顿Y抵免稅額不是在清算過程中產(chǎn)生的,而屬于納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營期間應(yīng)享受但尚未享受完的稅收優(yōu)惠,因此應(yīng)允許其在清算過程中享受。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)在清算前,投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)且符合抵扣應(yīng)納稅所得額相關(guān)規(guī)定的,其投資額70%尚未完全享受抵扣應(yīng)納稅所得額的,應(yīng)允許創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)將其余額抵扣清算所得。

四、企業(yè)清算所得的計(jì)算

作為一個(gè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，資產(chǎn)未銷售或未處置相應(yīng)不確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。但對(duì)企業(yè)注銷清算則不同。企業(yè)清算期間的資產(chǎn)無論是否實(shí)際處置，一律視同變現(xiàn)，確認(rèn)所得或者損失。確認(rèn)清算環(huán)節(jié)企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)按其可變現(xiàn)價(jià)值或者公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。也就是說，清算期間，對(duì)企業(yè)已處置的資產(chǎn)按照正常交易價(jià)格確認(rèn)收入；對(duì)于清算企業(yè)沒有實(shí)際處置的資產(chǎn)，應(yīng)按照其可變現(xiàn)價(jià)值來確認(rèn)隱性的資產(chǎn)變現(xiàn)損益。納稅人清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值明顯偏低又無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求其限期提供中介機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，并按經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的評(píng)估價(jià)值作為清算財(cái)產(chǎn)的價(jià)值。因財(cái)產(chǎn)已經(jīng)處置等原因納稅人確實(shí)無法提供資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按一定原則確定財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值。

根據(jù)財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。在清算所得的扣除項(xiàng)目上應(yīng)注意以下問題：資產(chǎn)是按照全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行扣除，而不是企業(yè)賬載金額；清算費(fèi)用是指清算過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，包括清算組人員工資、辦公費(fèi)、公告費(fèi)、差旅費(fèi)、訴訟費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、公證費(fèi)、財(cái)產(chǎn)估價(jià)費(fèi)和變賣費(fèi)等；相關(guān)稅費(fèi)是指企業(yè)在清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，不包含企業(yè)以前年度欠稅；債務(wù)清償損益是指稅法上所說的確實(shí)無法償還的債務(wù)，債務(wù)清償損益＝債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)－債務(wù)的實(shí)際償還金額；彌補(bǔ)以前年度虧損是指對(duì)注銷前依法應(yīng)彌補(bǔ)而未彌補(bǔ)的虧損。以及其他允許扣除的項(xiàng)目。比如商譽(yù)的扣除，商譽(yù)的初始確認(rèn)，在會(huì)計(jì)上，商譽(yù)＝合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，而在稅法上，外購商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條的規(guī)定，外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。

舉例：某企業(yè)停止生產(chǎn)經(jīng)營之日的資產(chǎn)負(fù)債表記載：資產(chǎn)的賬面價(jià)值3360萬元、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)3890萬元、資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值4230萬元，負(fù)債賬面價(jià)值3750萬元、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)3700萬元、最終清償額3590萬元，企業(yè)清算期內(nèi)支付清算費(fèi)用70萬元，清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)為20萬元，以前年度可以彌補(bǔ)的虧損100萬元。清算所得＝4230－3890－70－20＋（3700－3590）－100＝60（萬元），清算所得稅＝60×25%＝15（萬元）。

五、清算所得企業(yè)所得稅并非一定要繳納

計(jì)算清算所得企業(yè)所得稅也是為了在被清算的企業(yè)有清償能力的情況下作為繳納的依據(jù)，并非意味著必須繳納清算所得企業(yè)所得稅。因?yàn)椴徽撌瞧飘a(chǎn)清算還是非破產(chǎn)清算，企業(yè)清算所得應(yīng)當(dāng)遵循破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國民事訴訟法》（主席令第75號(hào)）第二百零四條的規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)須優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例進(jìn)行分配。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格在支付清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)完畢之后，才能將剩余的資產(chǎn)按股東各自出資進(jìn)行分配。由此可見，財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文的規(guī)定與破產(chǎn)法的規(guī)定是完全一致的。清算所得企業(yè)所得稅是作為第二清償順序，當(dāng)支付清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金后沒有所得的，則終止企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

六、清算所得稅申報(bào)

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳；同時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕684號(hào)）規(guī)定：企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度，依法計(jì)算清算所得及應(yīng)納所得稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)清算所得稅納稅申報(bào)表，結(jié)清稅款。并且進(jìn)入清算期的企業(yè)應(yīng)對(duì)清算事項(xiàng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)或者未按照規(guī)定期限繳納稅款的，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號(hào)）的相關(guān)規(guī)定加收滯納金。

清算所得稅申報(bào)表重點(diǎn)項(xiàng)目的填寫：（一）資產(chǎn)處置損益。本項(xiàng)目依據(jù)附表一填寫,填寫附表一時(shí),要把握兩個(gè)重點(diǎn)。一是要正確確認(rèn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格。由于清算結(jié)束后,清算企業(yè)將不存在任何資產(chǎn),應(yīng)確認(rèn)全部清算財(cái)產(chǎn)的處置損益。因此,資產(chǎn)真正變賣的應(yīng)填寫交易價(jià)格,作為剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東的應(yīng)填寫可變現(xiàn)價(jià)值。二是應(yīng)正確確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅所得額中抵扣的金額,資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不一定等于賬面價(jià)值,比如交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量反映其賬面價(jià)值,而其計(jì)稅基礎(chǔ)卻保持不變,即按取得時(shí)實(shí)際支付的歷史成本確定。（二）負(fù)債清償損益。本項(xiàng)目依據(jù)附表二填寫。所謂“負(fù)債清償損益”,即在償還負(fù)債時(shí),實(shí)際支付金額小于負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般情況下,負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。（三）其他所得或支出。本項(xiàng)目主要包括無法收回的債權(quán)損失、清算前尚未確認(rèn)的遞延收益、尚未在稅前扣除的待攤費(fèi)用或已在稅前扣除不再實(shí)際支付的預(yù)提性質(zhì)的支出等,其中無法收回的債權(quán)損失,經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才能計(jì)算扣除。（四）彌補(bǔ)以前年度虧損。本項(xiàng)目填寫金額應(yīng)包括清算當(dāng)年正常生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損額,并且彌補(bǔ)的年限應(yīng)從當(dāng)年算起,向前推算4年,共計(jì)允許彌補(bǔ)5年發(fā)生的虧損。（五）減（免）企業(yè)所得稅額。如前所述,本項(xiàng)目只能填寫尚未抵免完的“購置國產(chǎn)設(shè)備”或“安全生產(chǎn)、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水”專用設(shè)備按稅法規(guī)定應(yīng)享受的抵免稅額。

張 星