管錦康《成本基礎(chǔ)之會(huì)計(jì)理論》

浙江科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 朱靈通 舒 婷 畢瑋娜

管錦康（1918-2013），浙江海寧人，我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家，審計(jì)學(xué)家，曾任中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，天津財(cái)經(jīng)學(xué)院審計(jì)系主任，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)教授，中文核心期刊財(cái)會(huì)通訊雜志名譽(yù)顧問。管錦康教授在新中國(guó)成立后長(zhǎng)期從事審計(jì)理論的研究，但在青年時(shí)期主要從事會(huì)計(jì)理論的研究，這一時(shí)期的主要學(xué)術(shù)成就體現(xiàn)在其碩士論文《成本基礎(chǔ)之會(huì)計(jì)理論》中，該文是我國(guó)較早對(duì)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行比較全面剖析的論文，可謂會(huì)計(jì)理論研究的標(biāo)志性成果，其中的許多觀點(diǎn)和思想在當(dāng)時(shí)處于研究前沿，對(duì)當(dāng)前仍有一定的借鑒意義。

一、《成本基礎(chǔ)之會(huì)計(jì)理論》簡(jiǎn)介

1946年，管錦康在岳父潘序倫的幫助下，赴美伊利諾大學(xué)攻讀碩士學(xué)位，師從美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓?！冻杀净A(chǔ)之會(huì)計(jì)理論》是其碩士學(xué)位論文。全文約5萬(wàn)字，分為六大部分：研究的目的及范圍，會(huì)計(jì)受幣值動(dòng)蕩的影響，貨幣在會(huì)計(jì)衡量中的職能，“穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)”的缺陷，會(huì)計(jì)衡量上成本說(shuō)的剖析，會(huì)計(jì)問題抑或經(jīng)濟(jì)問題。全文的主要觀點(diǎn)如下：

（一）成本是會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ) 其理由有以下四點(diǎn)：（1）成本與會(huì)計(jì)目的有關(guān)。會(huì)計(jì)處理是否合理視處理者的目的而定，而處理者的目的又視處理情況而定，即會(huì)計(jì)情況。企業(yè)的會(huì)計(jì)情況有兩個(gè)假定，即企業(yè)個(gè)體觀和繼續(xù)經(jīng)營(yíng)觀。企業(yè)個(gè)體以營(yíng)利為目的，資產(chǎn)是營(yíng)利的工具，成本的來(lái)源是資產(chǎn)的原價(jià)，而最終是營(yíng)業(yè)收入的抵消數(shù)。所以會(huì)計(jì)的基本問題，是決定各期收益時(shí)對(duì)現(xiàn)在及將來(lái)的成本作正確劃分，可知成本與企業(yè)個(gè)體即會(huì)計(jì)個(gè)體關(guān)系密切。（2）成本實(shí)質(zhì)相同。會(huì)計(jì)上的貨幣不同于經(jīng)濟(jì)上貨幣，經(jīng)濟(jì)上貨幣有本身價(jià)值，有頻繁變化的可能。會(huì)計(jì)上貨幣僅為一個(gè)符號(hào)，其背后的東西不是交換價(jià)值，而是服務(wù)能量。服務(wù)能量一經(jīng)入賬，即不再變動(dòng)。入賬價(jià)格即成本，實(shí)質(zhì)相同。所以為了反映資產(chǎn)服務(wù)能量的取得以至最后處分起見，會(huì)計(jì)記錄應(yīng)堅(jiān)持原記成本的基礎(chǔ)，不可動(dòng)搖。（3）成本可反映真相。資產(chǎn)為留待將來(lái)比算營(yíng)業(yè)收入時(shí)的減除項(xiàng)目，即經(jīng)營(yíng)過程中資以營(yíng)利的投資，所以它屬于未耗逝成本的性質(zhì)，而成本又為價(jià)格積數(shù)的別名，均可以表示資產(chǎn)的服務(wù)能量，所以成本是客觀所決定的數(shù)字。（4）成本是客觀的決定?？陀^性的憑證越多，會(huì)計(jì)的可靠性也越大。支出的真實(shí)與否視真正證據(jù)的有無(wú)。原記成本以交易發(fā)生時(shí)的憑證為依據(jù)，客觀性強(qiáng)。非成本說(shuō)的理論，遺忘原有的憑證，根據(jù)主觀的武斷，使其記錄、計(jì)算與表示，不能反映會(huì)計(jì)事實(shí)的真相。

（二）“穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)”的缺陷 會(huì)計(jì)上為應(yīng)付物價(jià)波動(dòng)所引起的問題，以指數(shù)更正原記成本，實(shí)行“穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)”，以確定真實(shí)收益維持真實(shí)資本?！胺€(wěn)定幣值會(huì)計(jì)”主要缺點(diǎn)在于其與會(huì)計(jì)情況脫節(jié)。會(huì)計(jì)上的指數(shù)包括一般物價(jià)指數(shù)和單一物價(jià)指數(shù)兩種。應(yīng)用指數(shù)的目的在于表示真實(shí)價(jià)值。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的價(jià)值具有兩面性，一是使用價(jià)值，二是交換價(jià)值。會(huì)計(jì)上的價(jià)值指使用價(jià)值，不是指交換價(jià)值，所以資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)指資產(chǎn)的使用價(jià)值。成本數(shù)字，即是使用價(jià)值的代表，無(wú)須用指數(shù)更正?？傊笖?shù)代表幣值與貨值的比率，即它可能是由于幣值變動(dòng)，也可能是由于貨值變動(dòng)，因此，不能用總指數(shù)衡量貨值的變動(dòng)。單一物價(jià)指數(shù)又有無(wú)編制可能性的缺點(diǎn)?？傊瑫?huì)計(jì)的作用是衡量一定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，活動(dòng)的重心均是使用價(jià)值，不是交換價(jià)值。而指數(shù)是貨幣購(gòu)買力與經(jīng)濟(jì)財(cái)貨勞務(wù)購(gòu)買力之比，是一種交貨價(jià)值的比率。因此，穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)以指數(shù)更正原記成本是錯(cuò)誤的，況且指數(shù)又有缺點(diǎn)。

物價(jià)的波動(dòng)只有在以下特殊情形下考慮其在會(huì)計(jì)上的處理：（1）當(dāng)時(shí)價(jià)遠(yuǎn)低于原價(jià)，且可證明其有長(zhǎng)期性，或在正常經(jīng)營(yíng)過程中，原記成本的補(bǔ)償已無(wú)合理希望時(shí)，則對(duì)于公平?jīng)Q定的時(shí)價(jià)可予以適當(dāng)?shù)某姓J(rèn)。（2）當(dāng)時(shí)價(jià)遠(yuǎn)高于原價(jià)，且可證明其有長(zhǎng)期性時(shí)，對(duì)于公平法定的時(shí)價(jià)，可予以適當(dāng)?shù)某姓J(rèn)。但遵循此條規(guī)則時(shí)，應(yīng)十分謹(jǐn)慎。（3）在上述任何一種情形下，都應(yīng)有充分完全的說(shuō)明，如有關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)，需經(jīng)過繁重的估價(jià)工作，宜采用“會(huì)計(jì)性改組”的程序。

（三）時(shí)價(jià)說(shuō)的錯(cuò)誤 （1）價(jià)值不定性。時(shí)價(jià)說(shuō)認(rèn)為會(huì)計(jì)數(shù)字不是成本，而是價(jià)值，但價(jià)值是不定的。時(shí)價(jià)說(shuō)認(rèn)為會(huì)計(jì)數(shù)字是一種交換價(jià)值，會(huì)計(jì)成本說(shuō)認(rèn)為會(huì)計(jì)的成本價(jià)格是資產(chǎn)的使用價(jià)值，不是交換價(jià)值。（2）價(jià)值與會(huì)計(jì)情境不符合。損益表報(bào)告應(yīng)由現(xiàn)在銷售所負(fù)擔(dān)的成本，資產(chǎn)負(fù)債表則報(bào)告應(yīng)由將來(lái)銷售所負(fù)擔(dān)的成本，資產(chǎn)負(fù)債表可以解釋為前后兩期損益表的連接，可知資產(chǎn)負(fù)債表根本無(wú)估價(jià)作用，估價(jià)是對(duì)效用、可能的重置價(jià)格、或售價(jià)的主觀判斷，與資產(chǎn)負(fù)債表本質(zhì)根本無(wú)關(guān)。（3）會(huì)計(jì)計(jì)算失真。這里進(jìn)一步剖析了會(huì)計(jì)時(shí)價(jià)說(shuō)所采用的“成本與市價(jià)孰低法”、“折舊基于重置成本”的弊端。成本與市價(jià)孰低法的弊端主要包括：一是此法使各期計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)不一致，不符合會(huì)計(jì)上應(yīng)前后一致的原則。即它承認(rèn)物價(jià)下跌而忽視物價(jià)上漲。二是此法沒有真正穩(wěn)健主義的意義。即本期期末存貨較低，使本期銷售成本提高，本期收益降低，符合穩(wěn)健主義，但次期期初存貨已降低，銷售成本減少，收益提高，不符合穩(wěn)健主義。三是市價(jià)變動(dòng)與業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，不是指物價(jià)一跌，存貨成本損失就實(shí)現(xiàn)。損失能不能補(bǔ)償，還要看營(yíng)業(yè)收入。會(huì)計(jì)的本質(zhì)，是一種本期次期歷史成本即營(yíng)業(yè)收入分?jǐn)偟某绦?，不是一種財(cái)產(chǎn)估價(jià)的程序，所以會(huì)計(jì)的重心，應(yīng)從資產(chǎn)負(fù)債表移至損益表，因此，存貨的計(jì)價(jià)不是由資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)算，而是由損益表所決定。所以任何日期表示的存貨，不是它的價(jià)值，而是為取得資產(chǎn)或制造資產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的成本中應(yīng)歸屬于次期的成本。

基于資產(chǎn)重置成本的折舊方法主張采用資產(chǎn)的重置成本為計(jì)算折舊的基礎(chǔ)，并視重置成本為廠房設(shè)備的市價(jià)。重置成本是一種財(cái)產(chǎn)估價(jià)工作，它不同于會(huì)計(jì)工作。估計(jì)重置成本的一般方法可參考資產(chǎn)閑置價(jià)格的決定，若為自行建造的資產(chǎn)，因建造質(zhì)量及方法不同，估價(jià)意見會(huì)有許多分歧，這是重置成本技術(shù)上的困難。其次，現(xiàn)有廠房設(shè)備結(jié)構(gòu)，未必合乎當(dāng)前，或者落后很久，根本無(wú)需重置，因此，重置成本的估算的必要性也值得考慮。況且廠房設(shè)備的現(xiàn)值，應(yīng)為耐用期中所有效能的折算價(jià)值。再次，廠房設(shè)備使用期間一旦到期，既有充分基金以作換新之用的理由，主張折舊應(yīng)以重置成本為基礎(chǔ)者，也很難成立。重估價(jià)只有在特殊情形下才可用，如業(yè)主即將更換，企業(yè)即將改組，資產(chǎn)作為抵押，納稅額的決定，保險(xiǎn)契約中損失的判斷，保險(xiǎn)投保額及財(cái)產(chǎn)稅的決定。除此之外，不能推翻正常情境下成本基礎(chǔ)的理論原則。

（四）重置成本說(shuō)、穩(wěn)定幣值說(shuō)錯(cuò)誤的理論原因 “重置成本說(shuō)”、“穩(wěn)定幣值說(shuō)”以成本事實(shí)代替價(jià)值事實(shí)，從理論上看，不能成立，主要理由如下：（1）計(jì)算與解釋不同。會(huì)計(jì)及理財(cái)問題，一方面是所有收益的計(jì)算方法問題，另一方面是計(jì)算結(jié)果的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的解釋與批評(píng)問題。計(jì)算工作屬于會(huì)計(jì)工作，成本基礎(chǔ)以外的方法，如成本與市價(jià)孰低、重置成本、物價(jià)指數(shù)等，不屬會(huì)計(jì)計(jì)算的范疇，而只是會(huì)計(jì)解釋范疇內(nèi)的若干方案。（2）原理與政策不同。會(huì)計(jì)的主要職能在于提供企業(yè)有關(guān)的可靠資料，所謂可靠，是指會(huì)計(jì)資料須有獨(dú)立雙方講定價(jià)格為其印證，否認(rèn)重置成本、現(xiàn)在成本及“最初使用者成本”。所謂有關(guān)，是指會(huì)計(jì)資料須有獨(dú)立雙方的交易行為的證實(shí)，否認(rèn)穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)或購(gòu)買力說(shuō)所認(rèn)為的“物價(jià)波動(dòng)交易的構(gòu)成因素，應(yīng)予入賬”的主張。

（五）會(huì)計(jì)用途、會(huì)計(jì)目的、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)立場(chǎng)的關(guān)系 會(huì)計(jì)是達(dá)到一種目的的手段，而目的又隨各種立場(chǎng)而有不同。如果會(huì)計(jì)立場(chǎng)為企業(yè)個(gè)體，則因資料已表示成本的變化，即可參考管理政策，合理解釋。反之，如其立場(chǎng)為投資人，則資料必須先換算為可用資料才可解釋。所以同一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表，因應(yīng)用者的立場(chǎng)不同、目的不同，其用途也不同。如果為一個(gè)立場(chǎng)，規(guī)定一套會(huì)計(jì)理論，而須兼作其他立場(chǎng)之用，除非兩個(gè)立場(chǎng)相符合，否則，必將南轅北轍。所以，會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)企業(yè)個(gè)體立場(chǎng)為主，其他立場(chǎng)為輔。且會(huì)計(jì)數(shù)字的表示應(yīng)為成本，不是價(jià)值問題，這也應(yīng)當(dāng)是在企業(yè)個(gè)體立場(chǎng)上得出結(jié)論?？傊髡哒J(rèn)為會(huì)計(jì)立場(chǎng)決定會(huì)計(jì)目的，進(jìn)而決定會(huì)計(jì)用途。會(huì)計(jì)的用途隨應(yīng)用者的目的而不同，會(huì)計(jì)職能也視應(yīng)該完成的目的而定。會(huì)計(jì)的職能應(yīng)以企業(yè)個(gè)體為立場(chǎng)，隨經(jīng)營(yíng)的目的而定。企業(yè)的活動(dòng)旨在營(yíng)利，能否獲利要視其資產(chǎn)是否能有效運(yùn)用，其營(yíng)業(yè)收入能否超過其應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，所以成本資料的報(bào)告是會(huì)計(jì)的主要職能。會(huì)計(jì)中心目的的確定，應(yīng)以經(jīng)營(yíng)的主要目的為準(zhǔn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)主要目的是營(yíng)利，所以會(huì)計(jì)的中心目的，是收益的決定。資產(chǎn)負(fù)債表的作用不在于償債能力的報(bào)道，而在未耗逝成本的報(bào)道，為前后兩期損益表作一樞紐。所以，資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)為損益表的附表，用以補(bǔ)充損益表已耗逝成本外未耗逝成本的資料。即在管錦康看來(lái)，經(jīng)營(yíng)目的決定會(huì)計(jì)目的，會(huì)計(jì)目的決定會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)用途。

（六）“元”的符號(hào)問題是經(jīng)濟(jì)問題，不是會(huì)計(jì)問題 會(huì)計(jì)計(jì)算中，“元”僅僅是一個(gè)符號(hào)，不是經(jīng)濟(jì)上貨幣購(gòu)買力的象征。會(huì)計(jì)不是購(gòu)買力的記錄者，因購(gòu)買力僅僅在研究財(cái)富分配時(shí)，為經(jīng)濟(jì)學(xué)家用作衡量的單位，這顯然與會(huì)計(jì)目的不同。會(huì)計(jì)不是時(shí)價(jià)的記錄者，時(shí)價(jià)的趨勢(shì)只能作決定售價(jià)的參考。會(huì)計(jì)不能是社會(huì)趨勢(shì)的解釋者，即會(huì)計(jì)不能經(jīng)濟(jì)化，會(huì)計(jì)也不能作為企業(yè)政策的設(shè)計(jì)者，即會(huì)計(jì)不能政策化。會(huì)計(jì)應(yīng)實(shí)事求是，在收益決定的計(jì)算工作內(nèi)，提供成本資料，使經(jīng)濟(jì)分析者據(jù)以作適當(dāng)解釋，這就是為什么要充分提高會(huì)計(jì)的實(shí)用性，并嚴(yán)格保持會(huì)計(jì)獨(dú)立性的原因。

二、《成本基礎(chǔ)之會(huì)計(jì)理論》簡(jiǎn)評(píng)

（一）前沿性地研究了多種會(huì)計(jì)理論范疇及其關(guān)系 同時(shí)期的會(huì)計(jì)理論論文主要有張瑞霖（1936）的《商業(yè)禮券之會(huì)計(jì)理論》、蔡經(jīng)濟(jì)（1948）的《所得稅法之會(huì)計(jì)理論》、余緒纓的《幣值變動(dòng)會(huì)計(jì)理論及其方法》等。《成本基礎(chǔ)之會(huì)計(jì)理論》研究會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)和基本問題，另三篇研究某一領(lǐng)域的會(huì)計(jì)理論且篇幅較短。因此，《成本基礎(chǔ)之會(huì)計(jì)理論》一文更具有基礎(chǔ)性和統(tǒng)領(lǐng)性，該文涉及到多種會(huì)計(jì)范疇，如會(huì)計(jì)假設(shè)（文中提到會(huì)計(jì)個(gè)體觀和繼續(xù)經(jīng)營(yíng)觀，即會(huì)計(jì)主體假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)）、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（文中的原記成本、重置成本、現(xiàn)值）、會(huì)計(jì)原則（文中的一致性原則和穩(wěn)健主義）、會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目的、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)用途、會(huì)計(jì)立場(chǎng)、會(huì)計(jì)可靠性、會(huì)計(jì)獨(dú)立性、會(huì)計(jì)實(shí)用性等，因而，該文在研究范圍上也遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另三文。同時(shí)，作者比較嚴(yán)密地論述了會(huì)計(jì)用途、會(huì)計(jì)目的、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)立場(chǎng)等會(huì)計(jì)理論范疇的關(guān)系。另外，難能可貴的是文中提到“時(shí)價(jià)”、“公平市價(jià)”等概念，其體現(xiàn)的本質(zhì)分別與現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中的“市價(jià)”、“公允價(jià)值”的內(nèi)涵大致相同，可謂市價(jià)和公允價(jià)值思想的萌芽。

（二）客觀評(píng)價(jià)了原記價(jià)值、重置成本、成本與市價(jià)孰低、穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)中物價(jià)指數(shù) 作者認(rèn)為原記成本（又作歷史成本）具有客觀性，重置成本計(jì)算具有技術(shù)上的困難，成本市價(jià)孰低法存在承認(rèn)物價(jià)下跌而忽視物價(jià)上漲、不能真正體現(xiàn)穩(wěn)健主義等弊端，物價(jià)總指數(shù)既受幣值變動(dòng)、又受貨值變動(dòng)。這些評(píng)價(jià)比較到位和客觀，至今仍有其價(jià)值所在。

（三）文中一些觀點(diǎn)存在歷史局限性 如作者認(rèn)為，計(jì)算工作屬于會(huì)計(jì)工作，解釋工作不屬于會(huì)計(jì)工作；成本基礎(chǔ)以外的方法，如成本與市價(jià)孰低、重置成本、物價(jià)指數(shù)等，不屬于會(huì)計(jì)計(jì)算的范疇，而只是會(huì)計(jì)解釋范疇內(nèi)的若干方案。在當(dāng)前看來(lái)，計(jì)算，即核算當(dāng)然是會(huì)計(jì)的基本職能，但隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)的職能進(jìn)一步拓展，會(huì)計(jì)還要參與經(jīng)濟(jì)決策，會(huì)計(jì)提供的信息應(yīng)具有可理解性和相關(guān)性等。因此，不能說(shuō)會(huì)計(jì)解釋工作不屬于會(huì)計(jì)工作，如會(huì)計(jì)報(bào)表附注就是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的一種解釋。當(dāng)然，作者的觀點(diǎn)受當(dāng)時(shí)客觀經(jīng)濟(jì)條件和會(huì)計(jì)發(fā)展階段所制約，是一種歷史局限性，這也是在品讀該文時(shí)所應(yīng)該注意的。

三、《成本基礎(chǔ)之會(huì)計(jì)理論》的啟示

（一）在應(yīng)用多種計(jì)量屬性時(shí)，仍將歷史成本作為各種計(jì)量屬性的基礎(chǔ) 根據(jù)2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。與2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多方面采用公允價(jià)值。但無(wú)論公允價(jià)值，還是重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性的應(yīng)用，都離不開歷史成本，都要以交易時(shí)的歷史成本為依據(jù)，否則，其他四種計(jì)量屬性將成為無(wú)源之水、無(wú)本之木。正如管錦康在該文中指出的，“會(huì)計(jì)上必須備有一套載明交易發(fā)生時(shí)日之原價(jià)計(jì)量，否則即欲將幣值換算，亦將無(wú)可根據(jù)矣”。當(dāng)前，公允價(jià)值在國(guó)外的應(yīng)用也遭遇到一些問題，因此要更加理性地考慮公允價(jià)值在我國(guó)適用的條件。

（二）合理確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊界 管錦康在文中論及，“會(huì)計(jì)不能推之過遠(yuǎn)，使納入經(jīng)濟(jì)學(xué)中，亦不能拉之過近，使并入企業(yè)管理學(xué)中”，這其實(shí)就是合理確定會(huì)計(jì)的邊界問題。隨著新興學(xué)科、邊緣學(xué)科的發(fā)展，會(huì)計(jì)日益與經(jīng)濟(jì)、管理等學(xué)科相互滲透，人們把經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的理論和范疇加入到會(huì)計(jì)學(xué)科中，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊界有擴(kuò)大化趨勢(shì)，同時(shí)亦變得模糊不清。但任何學(xué)科都有一個(gè)合理的邊界，會(huì)計(jì)學(xué)科也不能例外，否則，會(huì)計(jì)就失去了存在的理由。葛家澍（2003）教授認(rèn)為，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一門學(xué)科是歷史科學(xué)，作為一項(xiàng)實(shí)務(wù)是一個(gè)信息系統(tǒng)，它的任務(wù)是為企業(yè)提供歷史的財(cái)務(wù)信息?！倍鴼v史成本提供的正是歷史的財(cái)務(wù)信息。管錦康提出的要區(qū)分會(huì)計(jì)問題與經(jīng)濟(jì)問題，認(rèn)為會(huì)計(jì)反映的是成本而不是經(jīng)濟(jì)上的價(jià)值（交換價(jià)值），“元”的符號(hào)問題是經(jīng)濟(jì)問題而不是會(huì)計(jì)問題等觀點(diǎn)，其實(shí)也是要確定會(huì)計(jì)學(xué)的邊界問題。這個(gè)觀點(diǎn)得到了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的印證，著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩繆爾森、諾德豪斯指出：“資產(chǎn)負(fù)債中所使用的最重要的假設(shè)是幾乎所有的項(xiàng)目都用它們的交易價(jià)值或原始成本來(lái)衡量……這與經(jīng)濟(jì)學(xué)家的‘價(jià)值’概念不同，會(huì)計(jì)人員之所以使用歷史成本，是因?yàn)樗从车氖强陀^的評(píng)價(jià)，并且容易證實(shí)。”可見，管錦康可謂是我國(guó)研究會(huì)計(jì)邊界問題的先驅(qū)。

（三）保持會(huì)計(jì)獨(dú)立性，提高會(huì)計(jì)實(shí)用性 契約理論認(rèn)為企業(yè)是相關(guān)利益者組成的一個(gè)契約。契約的公平、公正履行需要獨(dú)立于任何一方的會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，即會(huì)計(jì)信息要不偏不倚，不偏向契約的任何一方，這就是會(huì)計(jì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)的實(shí)用性，即會(huì)計(jì)的有用性，對(duì)決策是有用的。FASB發(fā)布的SFACN0.2提出，“對(duì)決策的有用性應(yīng)作為最重要的質(zhì)量特征。如果沒有有用性，就談不上從信息中獲得足以抵償該信息所費(fèi)成本的利益。”FASB的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中，決策有用性包括相關(guān)性和可靠性。因此，會(huì)計(jì)實(shí)用性應(yīng)包括可靠性和相關(guān)性。

會(huì)計(jì)獨(dú)立性是會(huì)計(jì)實(shí)用性的前提。首先，會(huì)計(jì)信息的獨(dú)立性是可靠性的必要條件，如果會(huì)計(jì)不獨(dú)立，就會(huì)產(chǎn)生對(duì)一方有利而對(duì)另一方不利的信息，從而使信息失真，變得不可靠。其次，會(huì)計(jì)獨(dú)立性也是會(huì)計(jì)相關(guān)性的基礎(chǔ)，如果會(huì)計(jì)不獨(dú)立，就可能傾向編制對(duì)某一方面相關(guān)，而對(duì)某一方不相關(guān)的信息，但相關(guān)信息使用者都可能付出同樣的信息成本。因此，要保持會(huì)計(jì)信息的獨(dú)立性，在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中從會(huì)計(jì)信息規(guī)則的制定到生產(chǎn)加工直至鑒定全過程都要保持獨(dú)立性，即從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的編制、再到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息的鑒證都要保持獨(dú)立。

但有了會(huì)計(jì)的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)的實(shí)用性并不能自動(dòng)實(shí)現(xiàn)。如，企業(yè)會(huì)計(jì)人員主觀上能夠不偏不倚，保持獨(dú)立，但由于專業(yè)水平有限，對(duì)準(zhǔn)則理解有誤，在客觀上就不能產(chǎn)生出可靠和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。因此，在保持會(huì)計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，還要提高會(huì)計(jì)信息的實(shí)用性。這可以從提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定質(zhì)量、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)教育、健全公司治理和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平等方面著手。

［1］管錦康：《成本基礎(chǔ)之會(huì)計(jì)理論》，《立信會(huì)計(jì)季刊》1949年第17期。

［2］蔡經(jīng)濟(jì)：《所得稅法中之會(huì)計(jì)理論》，《工商經(jīng)濟(jì)月刊》1948年第2卷第5期。

［3］余緒纓：《幣值變動(dòng)會(huì)計(jì)理論及其方法》，《公信會(huì)計(jì)月刊》1948年第12卷第4期。

［4］葛家澍：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)及其邊界》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第3期。

［5］張瑞霖：《商業(yè)禮券之會(huì)計(jì)理論》，《商學(xué)期刊》1936年第2～3期。