增值稅視同銷售行為分類會計處理初探

【文章摘要】

目前，對于增值稅視同銷售行為在會計核算上是否確認收入存在不同的處理方法，給會計人員實際操作和會計學習者都帶來了一定的困惑。本文根據(jù)稅法及新企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)實經(jīng)濟發(fā)展情況，對增值稅視同銷售行為從形式和實質(zhì)角度分析是否要確認收入和增值稅銷項稅，并就如何做出會計處理進行解析，希望對會計學習者和會計叢業(yè)工作者有所幫助。

【關(guān)鍵詞】

增值稅；視同銷售；會計處理

視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。按《增值稅暫行條例》的規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者的八種行為，屬于視同銷售貨物。此外，新會計準則對銷售收入的確認也有明確的規(guī)定。對于稅法規(guī)定的視同銷售行為，需要按稅法要求及時確認銷售實現(xiàn)并計算繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅；會計方面是否需要確認收入，要看其是否滿足銷售收入的確認原則。對于增值稅視同銷售八種行為，第一、二、五、六和七項，在會計上符合收入確認條件，確認收入；第四、八項不符合收入的確認條件，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)；對于第三項，分情況進行處理。

1 增值稅視同銷售行為

增值稅視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者的八種行為，屬于視同銷售行為處理，需要計征增值稅銷項稅額。這八種行為具體是指：

1）將貨物交付他人代銷；

2）銷售代銷貨物；

3）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

4）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；

5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；

6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；

7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；

8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

2 增值稅視同銷售行為分類及會計處理

為了平衡協(xié)調(diào)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》等規(guī)定，會計人員在對視同銷售經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理時，可以從經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生內(nèi)容的形式和實質(zhì)來具體分析，對于符合收入確認條件的，確認收入和增值稅銷項稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，對于不符合收入確認條件的，不確認收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本和確認增值稅銷項稅額。現(xiàn)將八種增值稅視同銷售行為按發(fā)生的形式和實質(zhì)進行大類劃分，并對其如何進行會計處理進行解析。

2.1形式、實質(zhì)均表現(xiàn)為銷售的代銷行為及會計處理

代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形，即視同銷售行為1和2。這兩種情形，都以銷售實現(xiàn)為目的，以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟利益的流入為標志，確認和計量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式，其涉稅會計處理方法視代銷方式不同而不同。

1）視同買斷方式

視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價格收取所代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下又區(qū)分兩種情況對待：

第一種情況，如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么雙方之間的代銷商品交易與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質(zhì)區(qū)別，在符合銷售商品收入條件時，委托方應(yīng)確認相關(guān)商品銷售收入并計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。

第二種情況，如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時再予以確認銷售收入；受托方則在商品銷售后按實際售價確認收入并向委托方開出代銷清單。作會計分錄如下：受托方銷售代銷商品時：借：銀行存款等；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷商品；借：受托代銷商品款，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）；貸：應(yīng)付賬款——委托方。委托方收到代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：委托代銷商品。

2）收取手續(xù)費方式

收取手續(xù)費方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。對于受托方來說，收取的手續(xù)費實際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實際銷售時不確認銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算手續(xù)費并確認勞務(wù)收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售收入。作會計分錄如下：受托方實際銷售代銷商品時：借：銀行存款等；貸：應(yīng)付賬款——委托方，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。受托方在支付貨款并計算代銷手續(xù)費時：借：應(yīng)付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：其他業(yè)務(wù)收入/主營業(yè)務(wù)收入。委托方收到代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：委托代銷商品。借：銷售費用——代銷手續(xù)費；貸：應(yīng)收賬款——受托方。

2.2形式上非銷售但實質(zhì)為銷售的行為

1）實行統(tǒng)一核算的兩個機構(gòu)之間移送貨物

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第三款規(guī)定，不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機構(gòu)之間、分支機構(gòu)之間貨物移送用于銷售，應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。作會計分錄如下： 移貨方移送產(chǎn)品時：借：應(yīng)收賬款——受貨方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品——移貨方。受貨方收到移送的產(chǎn)品及專用發(fā)票時：借：庫存商品——受貨方，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）；貸：應(yīng)付賬款——移貨方。endprint

2）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入，但實際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實質(zhì)的區(qū)別，因此，這種行為應(yīng)作為銷售處理，即在貨物分配的當天，企業(yè)應(yīng)按分配貨物確認收入計算繳納增值稅。

作會計分錄如下：分配貨物：借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤；貸：應(yīng)付股利。確認收入：借：應(yīng)付股利；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。

3）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費和用于集體福利性質(zhì)是不同的。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放職工的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。因此在貨物移送時，應(yīng)確認收入計算繳納增值稅。作會計分錄如下：移送貨物：借：應(yīng)付職工薪酬；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。

4）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資時，貨物的所有權(quán)已轉(zhuǎn)移，企業(yè)取得相應(yīng)的股權(quán)證明，按相關(guān)會計準則規(guī)定，投資方按雙方確定的協(xié)議價或公允價值增加企業(yè)的長期股權(quán)投資入賬價值。所以這類業(yè)務(wù)在進行會計處理時，作會計分錄如下：投資方投資時：借：長期股權(quán)投資；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。被投資方收到投資時：借：原材料等；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）；貸：實收資本 貸：資本公積——資本溢價。

2.3形式、實質(zhì)表現(xiàn)均不為銷售的行為

1）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此，并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認收入，但應(yīng)在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：在建工程等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。

2）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應(yīng)視為非銷售活動的無償贈送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費用。因此，不能確認收入，但應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：營業(yè)外支出；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。

3）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利，其實是貨物在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，屬于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，不能確認收入，但在貨物移送時，應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。

綜合上述分析，我認為，是否確認收入，主要根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）來決定，是否是視同銷售行為，則按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》來決定。這兩個規(guī)定，對于會計人員進行會計處理時，并不矛盾，而是從兩個不同的角度解決看待同一個問題罷了。

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[3]注冊稅務(wù)師考試.增值稅視同銷售的會計處理.2014年

【作者簡介】

李滿紅（1972-），女，湖南湘鄉(xiāng)人，衡陽財經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學院會計系教師，主要研究方向：會計學。endprint