論我國現(xiàn)行消費(fèi)稅的不足與改革完善

田菁芳

【文章摘要】

消費(fèi)稅具有重要且特殊的稅收調(diào)節(jié)作用，是世界上眾多國家普遍征收的一個稅種。中國消費(fèi)稅的征收始于1994年，雖也經(jīng)歷過數(shù)次調(diào)整，但仍有許多不足需要完善。隨著“營改增”的不斷推進(jìn)，消費(fèi)稅也將迎來新的改革契機(jī)。本文通過結(jié)合我國消費(fèi)稅的功能指出其尚存的不足之處，并在借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上提出了加快消費(fèi)稅立法、調(diào)整征收范圍、納稅環(huán)節(jié)和稅率等相應(yīng)的解決思路，對未來的改革提出幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】

消費(fèi)稅；征收范圍；稅率

消費(fèi)稅是以消費(fèi)品或消費(fèi)行為的消費(fèi)額為課稅對象來進(jìn)行征收的一種稅，屬于商品稅。消費(fèi)稅稅源集中、征收簡便、易于管理，其中特種消費(fèi)稅還有獨(dú)特的調(diào)節(jié)和導(dǎo)向作用，在世界上超過120個國家和地區(qū)中被普遍征收，是現(xiàn)代稅收體系不可或缺的一部分。我國真正提出消費(fèi)稅并頒布相關(guān)法規(guī)是在1993年底，時至今日也不過20年左右，而且以前的改革大多幅度小、變動少，在很多地方較發(fā)達(dá)國家仍有不足，需要進(jìn)一步改革和完善。此外，“營改增”的深化會導(dǎo)致地方財(cái)政收入下降，需要尋找新的財(cái)政收入來源，消費(fèi)稅部分轉(zhuǎn)為地方稅能彌補(bǔ)缺口。2013年11月召開了第十八屆三中全會，其公布的公報內(nèi)容也包括要對消費(fèi)稅進(jìn)行調(diào)整?？梢?，新一輪的稅制改革中，消費(fèi)稅上的改革是必須和必然的。

1 我國消費(fèi)稅的功能

我國現(xiàn)行消費(fèi)稅的納稅人、征稅范圍、計(jì)稅方法、納稅環(huán)節(jié)等具體內(nèi)容依據(jù)2008年11月國務(wù)院頒布的《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》確定。該《條例》對于消費(fèi)稅的納稅人、課稅對象、稅率等給出了明確規(guī)定。

結(jié)合《條例》內(nèi)容與我國歷年消費(fèi)稅的征收情況，可以將其功能概括為兩類：收入和調(diào)節(jié)。

1.1收入功能

財(cái)政職能是稅收三大職能中最基本的，即稅收要能夠籌集足夠的財(cái)政收入來保證國家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。消費(fèi)稅自然也具有這種籌集財(cái)政收入的功能。

來源上，我國消費(fèi)稅的稅源集中、穩(wěn)定，選擇的課稅對象大多彈性較小，需求不會因商品價格波動而大幅變動，可確保在有限的征稅范圍內(nèi)籌集足額、穩(wěn)定的稅金。此外，較大比重的稅負(fù)集中在煙、酒兩項(xiàng)上，對于其中部分商品同時征收從價稅和從量稅，在一定程度上也能降低價格改變對稅收的影響。征收上，消費(fèi)稅由于納稅環(huán)節(jié)單一且通常集中在起始環(huán)節(jié)，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征管，稅收成本也比較低，有利于提高稅收效率。

收入上，我國消費(fèi)稅自開征以來增長迅速，現(xiàn)已成為第四大稅種。特別是近幾年，雖然金融危機(jī)余韻仍在，但無論是消費(fèi)稅在全國稅收中的占比還是其自身的年增長率都有較好的發(fā)展趨勢，收入的年增幅也維持在1000億元左右，這些都有利于國家獲得穩(wěn)定的財(cái)政收入。

1.2調(diào)節(jié)功能

消費(fèi)稅具有宏觀調(diào)控能力，可以具體分為以下四點(diǎn)：首先，消費(fèi)稅能調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高產(chǎn)業(yè)素質(zhì)。我國對摩托車和小汽車征收消費(fèi)稅時依排量劃分稅率，利于培養(yǎng)企業(yè)的環(huán)保意識，推動廠家在技術(shù)研發(fā)和科研創(chuàng)新上的投入，促進(jìn)節(jié)能環(huán)保型交通工具的生產(chǎn)。其次，消費(fèi)稅“寓禁于征”，能引導(dǎo)人們的消費(fèi)習(xí)慣。對煙、酒、鞭炮、焰火等容易給社會、他人帶來負(fù)外部性和多種危害的商品征較高的消費(fèi)稅，相當(dāng)于提高價格，降低了消費(fèi)者在這些項(xiàng)目上的購買力。再次，消費(fèi)稅有利于環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。要考慮的環(huán)保問題除車輛尾氣和燃放鞭炮的污染物外，還有木材、石油這類不易再生或不可再生資源。減少對這些資源的年消費(fèi)量，同時尋找替代資源將利于經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。最后，消費(fèi)稅還能在一定程度上縮小收入差距，促進(jìn)社會公平。消費(fèi)稅的部分稅目為高檔消費(fèi)品和奢侈品，是低收入者日常不消費(fèi)或少消費(fèi)的商品，通過對它們征稅可以有目的地減少高收入者的可支配收入，縮小收入差距。

2 消費(fèi)稅的改革歷程與不足

2.1我國消費(fèi)稅的改革歷程

中國的消費(fèi)稅實(shí)際源自1950年的《貨物稅暫行條例》中部分貨物稅和特種消費(fèi)行為稅的內(nèi)容，并在此基礎(chǔ)上逐步修改發(fā)展形成。1984年的稅制改革和1988年國務(wù)院公布《筵席稅暫行條例》以及次年開征的彩色電視機(jī)特別消費(fèi)稅和小轎車特別消費(fèi)稅都為現(xiàn)行消費(fèi)稅的正式開征做了鋪墊。

1993年12月3日，國務(wù)院第一次頒布《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》，于次年正式實(shí)行。自此，消費(fèi)稅以獨(dú)立的稅制形式合法存在于我國的稅收體系中。直到2006年改革前僅對部分項(xiàng)目的稅率有過數(shù)次調(diào)整。2006年4月1日，我國對消費(fèi)稅進(jìn)行了一次較大的制度性調(diào)整：一方面將稅目由11個調(diào)整為14個，取消對護(hù)膚護(hù)發(fā)品的征稅，在成品油下增列五個子項(xiàng)以及添加游艇、高爾夫球及球具、高檔手表、實(shí)木地板、木制一次性筷子等項(xiàng)目；另一方面對白酒和汽車輪胎稅率進(jìn)行了調(diào)整，并且首次排量劃分小轎車和摩托車的稅率。之后于2008年9月調(diào)整了小轎車的稅率來促進(jìn)生產(chǎn)和消費(fèi)節(jié)能、環(huán)保的小排量汽車；同年11月由國務(wù)院頒布了《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》，12月調(diào)高石油制品從量稅的稅率；2009年5月1日起，煙產(chǎn)品的消費(fèi)稅按新稅率征收，并卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道稅率5%的從價率。這些調(diào)整提高了稅收收入和調(diào)控力度，但仍存在一些不足。

2.2現(xiàn)行消費(fèi)稅的不足

2.2.1征收范圍整體過小，“越位”與“缺位”并存

我國的消費(fèi)稅很大程度上沿襲歷史傳統(tǒng)的項(xiàng)目，集中于煙草、酒精、石油類制品以及車輛、首飾等內(nèi)容，且稅目處于10至15之間，屬于有限性消費(fèi)稅。范圍本身在相當(dāng)程度上制約了收入規(guī)模和調(diào)控力度。一些生產(chǎn)資料或生活必需品的列入就屬于“越位”，如對輪胎征收消費(fèi)稅會導(dǎo)致成本增加，抑制正常需求，產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)，反而不利于生產(chǎn)的發(fā)展。而一些高檔消費(fèi)品和高消費(fèi)行為以及環(huán)保和資源類等項(xiàng)目未被列入則屬于“缺位”，如對豪宅、豪車、高檔家具、皮裘制品等商品，高檔洗浴、高檔夜總會等消費(fèi)和一些娛樂、游藝消費(fèi)并不征收消費(fèi)稅。此外，對于環(huán)保和資源類的覆蓋也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。福利經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為“征稅是解決經(jīng)濟(jì)活動的外部性、保護(hù)資源及環(huán)境的有效方式”。水、煤炭、森林等資源以及多種一次性消耗品也應(yīng)被包含在消費(fèi)稅的范圍內(nèi)。

2.2.2稅率設(shè)計(jì)不合理

一方面存在稅率過高，無法滿足產(chǎn)業(yè)調(diào)整和消費(fèi)導(dǎo)向的需要，突出的例子是化妝品和摩托車。隨著時代的發(fā)展，普通化妝品的價格下降已不屬于奢侈品，其稅率卻維持30%不變，是首飾和玉石的3或6倍，游艇、高爾夫球及球具的3倍以及高檔手表的1.5倍；摩托車稅率也存在同樣的問題，排量250毫升以上的稅率為10%，甚至超過氣缸容量為2.5升的乘用車和中輕型商用客車。

另一方面又存在稅率過低，對危害人們健康產(chǎn)品的限制力不強(qiáng)。卷煙消費(fèi)稅于2009年實(shí)行新稅率并在批發(fā)環(huán)節(jié)加征5%的稅，較1984年的稅率有明顯下降，行業(yè)稅負(fù)在55%，而實(shí)際稅率約為40%，遠(yuǎn)低于一些煙草大國平均60%的稅率。對于中國這樣一個有3.2億煙民，年煙草生產(chǎn)量和消費(fèi)量分別占世界40%和35%的國家來說，提高煙草消費(fèi)稅來進(jìn)行價格控?zé)熓潜匾摹?/p>

2.2.3征收環(huán)節(jié)

生產(chǎn)的單一環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，首先會導(dǎo)致征收范圍劃分困難。征收管理的困難主要集中在生產(chǎn)中對制造和委托加工的區(qū)分，原材料生產(chǎn)、半成品加工和產(chǎn)成品的區(qū)分，銷售中對批發(fā)和零售的區(qū)分以及整體上對生產(chǎn)和流通的劃分。要解決這些要建立詳盡的規(guī)定，還會增加征管成本與工作量。

其次，這種制度很難控制偷逃稅行為。由于大部分消費(fèi)稅集中在生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)，企業(yè)可以通過調(diào)整結(jié)構(gòu)，自設(shè)銷售機(jī)構(gòu)，先以低價出廠，再以正常價在市場上銷售，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)利潤向銷售利潤轉(zhuǎn)移。這樣只要企業(yè)避開了納稅環(huán)節(jié)，偷逃的稅款就很難被稅務(wù)機(jī)關(guān)追回。

3 消費(fèi)稅的改革方向

3.1加快稅制立法，明確立法原則

“工欲善其事，必先利其器”，要實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的改革必須首先完成消費(fèi)稅的正式立法。我國消費(fèi)稅自1994年起按《條例》實(shí)行，和其他稅種一樣已經(jīng)歷十?dāng)?shù)年的執(zhí)行，無論從推動法律建設(shè)和完善稅收理論，還是從促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和強(qiáng)化征收管理實(shí)踐的角度來看，都已經(jīng)具備將其上升為法律的條件和契機(jī)。

推動立法的基本依據(jù)是稅法由行政機(jī)關(guān)制定條例不符合稅收法定主義原則。根據(jù)《立法法》第八條第八款和第九款“對基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律。尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)”。這樣處理在改革開放初期和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)過渡的背景下是合理的，但隨著中國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，一些管理經(jīng)濟(jì)活動的需求在現(xiàn)有法規(guī)的范圍和力度下難以被滿足。因此，加快消費(fèi)稅立法勢在必行。

推動立法的同時，立法原則也應(yīng)得到明確和完善。因?yàn)樗嵌愂罩贫鹊暮诵模軟Q定稅收的征收范圍、稅收負(fù)擔(dān)、納稅環(huán)節(jié)等重要內(nèi)容。目前我國的消費(fèi)稅立法原則主要是確保財(cái)政收入的穩(wěn)定和增長，對于需求結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)以及消費(fèi)調(diào)控尚力不能及，應(yīng)借鑒美國立法原則中的受益原則、限制性課征原則、節(jié)約性課征原則和差別課稅原則。前三條有利于確定和完善我國消費(fèi)稅的征收范圍，其中受益原則能促進(jìn)政府出臺使用費(fèi)性質(zhì)的消費(fèi)稅以增強(qiáng)特定的調(diào)節(jié)功能。通過參考和借鑒，我國消費(fèi)稅能更快、更好地從宏觀調(diào)控的理論落實(shí)到具體內(nèi)容上。

3.2完善征收范圍，消除“越位”、“缺位”

第一，取消對部分消費(fèi)品征稅，避免逆向調(diào)節(jié)，如減免對普通化妝品、汽車輪胎和酒精等生活必需品或基本生產(chǎn)資料的征稅。第二，適度擴(kuò)大征稅范圍：首先，將一些稅基寬廣、消費(fèi)較普遍，課稅后不影響人民生活的奢侈品納入，如文玩雕刻、高檔服飾、名牌化妝品等；其次，將更多不易再生或不可再生及其他與生態(tài)資源和高耗能、高污染品列入，包括實(shí)木家具、水資源、森林資源、煤炭資源以及含氟制品、含磷洗衣粉、鉛蓄電池、汞鎘電池、一次性餐具等；再次，可以增加一些高消費(fèi)的娛樂服務(wù)，如卡拉OK、桑拿按摩等；最后，豪宅、豪車、私人飛機(jī)等富人獨(dú)享的消費(fèi)品也應(yīng)成為消費(fèi)稅的課稅對象。這樣可以解決和預(yù)防“越位”和“缺位”的問題。

現(xiàn)在世界多數(shù)國家都在調(diào)整消費(fèi)稅的征收范圍，主要是受經(jīng)濟(jì)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)政策和供求矛盾的影響。隨著新產(chǎn)品的推出、新產(chǎn)業(yè)的形成以及人們消費(fèi)意識的改變，總會有新老消費(fèi)品具有或失去消費(fèi)稅課稅對象的重要特點(diǎn)，如果不及時調(diào)整仍會有“越位”、“缺位”的產(chǎn)生。

3.3調(diào)整納稅環(huán)節(jié)，加強(qiáng)征管控制

現(xiàn)行消費(fèi)稅出于限制消費(fèi)的目的，沒有減免稅政策（出口退稅除外），同時除卷煙課征兩道稅外，均單一環(huán)節(jié)征收，企業(yè)逃避納稅義務(wù)的成本和難度較低。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)整，一方面對于部分商品，如煙、酒制品等采取增加征收環(huán)節(jié)，可以加強(qiáng)控制和擴(kuò)大稅基；另一方面，對于其他產(chǎn)品和行為可改為銷售環(huán)節(jié)征稅。一是可以限制某些生產(chǎn)銷售一體公司偷逃稅款的行為，二是稅款直接由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，征稅不會生產(chǎn)者的決策產(chǎn)生影響，利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，三是能夠簡化征收過程，易于監(jiān)管，避免委托加工、連續(xù)生產(chǎn)面臨的抵扣問題。

3.4進(jìn)行稅率改革，進(jìn)行詳細(xì)劃分

首先，對于過高和過低的稅率要進(jìn)行調(diào)整。煙、酒、石油制品、珠寶首飾、游艇等進(jìn)行提高，而對于摩托車則應(yīng)將稅率從10%降至3%-6%。

其次，對于品種多，質(zhì)量、價格差別大的同類產(chǎn)品要先詳細(xì)劃分，再確定稅率。消費(fèi)稅中的同類產(chǎn)品間往往還存在較大差異，單一稅率通常不適用?，F(xiàn)行的消費(fèi)稅稅目中的珠寶玉石、化妝品的稅率尚有進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化的空間。而對于那些稅率已經(jīng)有細(xì)分的摩托車、小汽車和煙、酒，應(yīng)該在弄清我國消費(fèi)層次和生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，再加上市場調(diào)查，使稅率的細(xì)分更加的科學(xué)。

最后，還應(yīng)引進(jìn)加成征收。我國個人所得稅中就對勞務(wù)報酬一次性取得畸高收入進(jìn)行加成征收，可作為稅率的補(bǔ)充?，F(xiàn)行乘用車消費(fèi)稅重視排量劃分，卻忽視了價格上的差異。不同品牌下，同一排量的車價有時能相差十幾甚至幾十倍，卻按同一稅率征收，從社會公平角度來看是不合適的。但如果引進(jìn)加成征收，可以對價格超過一定標(biāo)準(zhǔn)的名車按更高的稅率征收，能縮小收入差距，兼顧環(huán)保與公平。

3.5部分改為地方稅

自“營改增”開始實(shí)行，政府在尋找到其他稅種來替代營業(yè)稅發(fā)展為地方稅。我國的消費(fèi)稅現(xiàn)有的優(yōu)勢加上一定的改革調(diào)整，可以部分由中央稅轉(zhuǎn)為地方稅。其原因有三：其一，能提供一定的稅收收入。消費(fèi)稅作為第四大稅種，能在一定程度上彌補(bǔ)地方財(cái)政收支缺口，此外其征稅范圍的調(diào)整也利于增加收入。其二，能和增值稅更好地配合。增值稅要維持中性，稅率檔次不宜過多。而在“營改增”改革中，為緩解部分行業(yè)的稅負(fù)，已增設(shè)了6%和11%兩個稅率。對于尚未納入增值稅征稅范圍高檔消費(fèi)，無論是再增加稅率還是像有形動產(chǎn)租賃服務(wù)一樣選擇17%的稅率都不如納入消費(fèi)稅合理。其三，改革后在銷售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅能促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)，健康發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、擴(kuò)大內(nèi)需的背景下，將狹義消費(fèi)稅向廣義消費(fèi)稅進(jìn)行部分過渡，超市和部分零售產(chǎn)品的銷售額作為消費(fèi)稅課稅對象，利于地方政府進(jìn)行經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，發(fā)展服務(wù)業(yè)，同時能擴(kuò)大地方消費(fèi)。要使消費(fèi)稅實(shí)現(xiàn)部分向地方稅轉(zhuǎn)變并和其他稅種配套，涉及的改革要遠(yuǎn)比前四項(xiàng)多，會引起一場稅制變革。

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