我國財務(wù)報告內(nèi)部控制分析與評價

胡雨馳 陳建思

近年來國內(nèi)外頻發(fā)的會計丑聞，給資本市場造成了嚴重的沖擊，打擊了投資者的信心。隨著美國COSO 框架及SOX法案的提出，人們逐漸意識到財務(wù)報告層面上的內(nèi)部控制在保證會計信息的可靠性上發(fā)揮了關(guān)鍵作用。目前我國財務(wù)報告內(nèi)部控制理論研究比較薄弱，制度規(guī)范仍不健全，眾多方面有待完善。通過借鑒美國財務(wù)報告內(nèi)部控制的發(fā)展和經(jīng)驗，及時發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)階段存在的問題并提出適合國情的改進對策，有助于推動我國財務(wù)報告內(nèi)部控制的發(fā)展。

一、財務(wù)報告內(nèi)部控制的含義及其發(fā)展

1992年美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”下屬的發(fā)起人委員會（即COSO委員會）發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》（即COSO報告），改報告將內(nèi)部控制定義為：由一個企業(yè)的董事會、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標提供合理保證：（1）財務(wù)報告的可靠性；（2）經(jīng)營的效率和效果；（3）對法律法規(guī)的遵守。由此財務(wù)報告內(nèi)部控制定義為：由企業(yè)管理當局設(shè)計，由企業(yè)董事會、管理層及其員工實施的，旨在為企業(yè)財務(wù)報告的可靠性提供合理保證的過程。自2009年7月1日起在我國上市公司范圍實施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，是在借鑒美國《內(nèi)部控制——整體框架》（即COSO報告）基礎(chǔ)上制定的，其中提到對有義務(wù)對外提供財務(wù)報告的企業(yè)，須確保財務(wù)報告的可靠性，并著重就影響財務(wù)報告真實可靠的重要業(yè)務(wù)進行規(guī)范，引導(dǎo)企業(yè)建立以財務(wù)報告內(nèi)部控制為核心的內(nèi)控機制。

二、我國財務(wù)報告內(nèi)部控制評價現(xiàn)存問題及美國經(jīng)驗借鑒

1.內(nèi)部控制范圍未針對財務(wù)報告層面。我國內(nèi)部控制理論發(fā)展起步較晚，缺乏統(tǒng)一、權(quán)威的內(nèi)部控制概念體系，行業(yè)之間對內(nèi)部控制的定位參差不齊，其中既有針對會計控制方面的，又有針對風險控制的，但總體上定位較低。內(nèi)部控制內(nèi)容涵蓋較為廣泛，觸及企業(yè)經(jīng)營管理的眾多方面，不僅與財務(wù)報告有關(guān)，還與經(jīng)營活動、合規(guī)性方面有聯(lián)系。由于內(nèi)部控制涉及面廣泛，涉及財務(wù)報告、經(jīng)營活動效率等內(nèi)容，其復(fù)雜、多樣性使得進行全面評價的工作是較難的。

2.實施評價缺乏科學(xué)統(tǒng)一的標準。近年我國出臺了多個有關(guān)內(nèi)部控制評價的規(guī)范，財政部、證監(jiān)會、中注協(xié)等各部門均出臺了關(guān)于內(nèi)部控制的文件，但各部門所針對內(nèi)容不盡相同。由于多個規(guī)則并行，在相關(guān)概念的界定方面存在不同理解和差異，評價標準、評價范圍及評價報告也沒有給出統(tǒng)一的標準，因此在實施過程中給企業(yè)和會計師事務(wù)所造成了諸多的不便。

3.財務(wù)報告內(nèi)部控制評價動力不強。我國較少企業(yè)愿意自主進行財務(wù)報告內(nèi)部控制評價工作，其原因在于實際工作中實施內(nèi)部控制評價的成本令人望而卻步，實施評價帶來的效益也難以衡量。特別是實施財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的直接成本，包括記錄財務(wù)報告內(nèi)部控制過程、記錄會計政策及評價工作等成本，在實施初期因金額巨大對企業(yè)當前的業(yè)績會造成強大的沖擊；同時實施評價工作所帶來的相關(guān)間接成本和社會成本也會對企業(yè)造成生產(chǎn)力下降、不利于企業(yè)迅速發(fā)展甚至導(dǎo)致公司退市等不良影響。目前我國企業(yè)股權(quán)改制尚未完全結(jié)束，眾多企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)仍不完善，再加之規(guī)模不大，能否承受得起披露帶來的成本是值得我們思考的。

4.財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與財務(wù)報表審計分離。企業(yè)管理當局作為提供財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的主體，應(yīng)定期根據(jù)其有效性的標準進行評估，并將最終結(jié)果提供給外部使用者。為提高報告的可信度，還應(yīng)該由注冊會計師審查。但目前注冊會計師只是以審計鑒證為主要方式，并不直接為其發(fā)表有效意見，只有《證券公司內(nèi)部控制指引》、《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》要求審計人員對其內(nèi)部控制有效性進行評估或發(fā)表意見，其他非證券公司大部分未強制規(guī)定。

5.管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制意識不夠。我國大部分企業(yè)中的管理層人員對隸屬“舶來品”的內(nèi)部控制理論缺乏清晰的認識，對財務(wù)報告內(nèi)部控制更是缺乏了解，未意識到其重要性，對其評價原因、評價方法等概念模糊。由于相關(guān)部門對內(nèi)部控制制度的建立不夠重視，經(jīng)常因為片面零散的理解，制定出與業(yè)務(wù)不符的制度；再加上管理人員所掌握的內(nèi)部控制相關(guān)知識遠比不上內(nèi)部控制發(fā)展的速度，導(dǎo)致內(nèi)部控制先天“底子差”、后天“發(fā)育不良”。這樣企業(yè)僅僅認為財務(wù)報告內(nèi)部控制只是以一大堆手冊、文件和規(guī)章制度的形式出現(xiàn)，內(nèi)部控制對他們而言只是為了應(yīng)付檢查工作或者“走過場”，并沒有樹立正確的報告意識，最終導(dǎo)致評價報告流于形式，無任何指導(dǎo)意義。

6.財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告缺乏公眾需求。我國目前對于內(nèi)部控制的評價報告格式和內(nèi)容尚缺乏詳盡規(guī)定，披露規(guī)則仍有待完善，而且報表使用者往往只注重企業(yè)對外提供的三大報表的最終財務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)果，嚴重忽略數(shù)據(jù)產(chǎn)生的背景，即只關(guān)心結(jié)果忽視過程，因而評價報告對于公眾而言并未發(fā)揮所期望的效用。由于缺乏企業(yè)內(nèi)部控制評價信息的成熟使用者，評價報告的需求動力不足，加之公眾本來就沒有對評價報告賦予重望，導(dǎo)致財務(wù)報告內(nèi)部控制報告流于形式。在完善財務(wù)報告內(nèi)部控制過程中，若企業(yè)總處于被動的狀態(tài)，長期未接收來自公眾渴求高質(zhì)量財務(wù)報告的壓力，意欲企業(yè)自主完成財務(wù)報告內(nèi)部控制的積極性是不高的。

三、完善我國財務(wù)報告內(nèi)部控制評價相關(guān)對策

1.完善財務(wù)報告內(nèi)部控制評價體系。我國在財務(wù)報告內(nèi)部控制評價建設(shè)方面基礎(chǔ)薄弱，大多數(shù)企業(yè)對其概念比較生疏，實施操作過程中也遇到了不少困難。為了促進財務(wù)報告內(nèi)部控制的建設(shè)，我國可以借鑒美國的做法，成立專門的研究委員會，制定針對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的相關(guān)法規(guī)和規(guī)范，使其有統(tǒng)一科學(xué)的規(guī)范可以參照，同時要打破各界在內(nèi)部控制研究方面閉門造車的痼習(xí)，令該研究委員會成為一個匯集廣泛意見的委員會。該委員會不僅要包含國家審計署、中國注冊會計師協(xié)會、財政部、證監(jiān)會、中國人民銀行等制定內(nèi)部控制規(guī)范的機構(gòu)，還應(yīng)涉及公司、會計師事務(wù)所及高校等各個層面，讓社會各界暢所欲言、海納百川，制定符合我國國情的中國特色的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價政策。

2.建立科學(xué)統(tǒng)一的評價標準。我國現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制水平較低，財務(wù)報告內(nèi)部控制理念尚未普及，企業(yè)由于缺乏一套統(tǒng)一科學(xué)的評價標準，使得執(zhí)行評價工作難以有效進行，最終導(dǎo)致其評價工作流于形式。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，這個被譽為“中國版SOX”的規(guī)范其實施對于上市公司和大型企業(yè)規(guī)范運作無疑帶來推動作用，是我國在會計審計方面與國際接軌的又一重大舉措。該規(guī)范借鑒了COSO報告內(nèi)容，并在其基礎(chǔ)上進行充實和豐富，同時表明我國內(nèi)部控制有單一內(nèi)部會計控制向綜合性內(nèi)部控制體系的轉(zhuǎn)變。然而該規(guī)范雖在保留COSO報告基礎(chǔ)上做了一定修改，但無法避免對其中內(nèi)容的機械照搬，令其適用性受到質(zhì)疑。因此，當前有必要建立一套完整的公認的內(nèi)部控制標準，促使內(nèi)部控制評價工作順利進行。

3.明確管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的法律責任。管理層作為財務(wù)報告的提供者，其利益與報告信息密切相關(guān)，在建立財務(wù)報告內(nèi)部控制制度的同時要保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運行十分關(guān)鍵。在會計審計發(fā)展過程中，社會公眾一直將注冊會計師的責任擺在首位，從法律規(guī)范方面可以看出這一趨勢，然而對于管理層的責任要求則略顯寬松。眾多舞弊案件說明，管理層的蓄意舞弊行為加大了審計難度并直接影響審計結(jié)果的準確性。雖然《會計法》第二十一條明確規(guī)定了單位負責人應(yīng)當保證財務(wù)會計報告的真實完整。但是，對于管理層該如何保證、如何判斷相關(guān)責任人保證其真實完整性，我國相關(guān)法律規(guī)范并沒有具體的規(guī)定。因此，我國對管理層法律責任在立法及其法律責任方面應(yīng)該深入研究，引入問責機制，明確管理層在財務(wù)報告內(nèi)部控制中的責任及其違法應(yīng)受處罰的規(guī)定。

4.強制規(guī)定財務(wù)報告內(nèi)部控制由注冊會計師審核。管理層提供的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告理應(yīng)如財務(wù)報告一樣須經(jīng)過注冊會計師進行審計鑒定后方能提供給外部信息使用者，否則評價報告對于資本市場的價值是不大的，而我國在多數(shù)法律規(guī)范方面并無強制要求注冊會計師必須審核通過。我國應(yīng)強制規(guī)定企業(yè)管理層對所提供的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告經(jīng)由財務(wù)報表審計的外部審計師鑒證，并對其評估涉及的期間內(nèi)不存在實質(zhì)性漏洞進行合理保證后出具鑒證報告。

綜上所述，高質(zhì)量的財務(wù)報告能促進經(jīng)濟良好的發(fā)展，而財務(wù)報告內(nèi)部控制評價在保證財務(wù)報告真實可靠性上發(fā)揮著重要的作用。我國由于內(nèi)部控制理論研究較晚，尚未建立起完善的財務(wù)報告內(nèi)部控制體系，無法充分發(fā)揮財務(wù)層面上的內(nèi)部控制保障報表可靠性的功能。通過借鑒美國財務(wù)報告內(nèi)部控制較為成熟的制度體系，發(fā)現(xiàn)我國目前財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的問題，并相應(yīng)結(jié)合美國的發(fā)展經(jīng)驗和教訓(xùn)，提出與我國國情相符的改善對策，可以更好地促進我國在財務(wù)報告內(nèi)部控制領(lǐng)域的發(fā)展。

（作者單位：廣東外語外貿(mào)大學(xué) ）