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    淺談資產(chǎn)減值會計處理問題及相關(guān)納稅調(diào)整分析

    2014-11-17 00:10:17杜學(xué)榮
    企業(yè)導(dǎo)報 2014年18期
    關(guān)鍵詞:跌價所得額商譽

    杜學(xué)榮

    2006年,我國財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則,對資產(chǎn)減值的核算和披露進(jìn)行了較大修正,對治理上市公司利潤操縱、提高信息披露質(zhì)量有積極意義。本文對新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的相關(guān)問題進(jìn)行探討,介紹了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理及納稅調(diào)整。

    一、資產(chǎn)減值的基本概念及減值跡象

    資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。這里的資產(chǎn),除了特別規(guī)定外,包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》中規(guī)定,企業(yè)于會計期末,至少在年末檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。”

    減值跡象主要包括以下方面:

    (1)資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌;

    (2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化,從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響;

    (3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高,從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率,導(dǎo)致資產(chǎn)可回收金額大幅度降低;

    (4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞;

    (5)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者其實體已經(jīng)損壞‘

    (6)企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期,如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)期金額等

    (7)其他表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。需要指出的是,因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

    二、主要的資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整分析

    (一)存貨減值的會計處理與納稅調(diào)整分析。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年末對存貨進(jìn)行全面清查,如果存貨出現(xiàn)毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本價值等狀況時,存貨的成本不能全部收回,應(yīng)對存貨成本不可收回的部分計提存貨跌價準(zhǔn)備,借記資產(chǎn)減值損失,貸記存貨跌價準(zhǔn)備;當(dāng)已計提跌價準(zhǔn)備的存貨價值得以恢復(fù)的,按恢復(fù)增加的金額,作相反的會計分錄,即借記存貨跌價準(zhǔn)備,貸記資產(chǎn)減值損失,恢復(fù)增加的金額以計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額為限;發(fā)出存貨時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備。

    《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確規(guī)定:企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得在稅前扣除。應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額:存貨跌價準(zhǔn)備的年末余額一年初余額。若當(dāng)期發(fā)生減值時,計算結(jié)果大于零,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,反之,若減值恢復(fù)時,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額;對于發(fā)生減值的存貨出售后,本期計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理,因結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備而使得利潤增加力,應(yīng)在年末作調(diào)減應(yīng)納稅所得額處理。另外,對于存貨發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)或無轉(zhuǎn)讓價值時,應(yīng)按流動資產(chǎn)的盤虧毀損處理,報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn),方可在稅前扣除。

    (二)固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整分析。固定資產(chǎn)發(fā)生損壞、技術(shù)陳舊或其他經(jīng)濟(jì)原因時,可按單項計提減值準(zhǔn)備,企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則確定固定資產(chǎn)確實發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,做如下會計處理:借記資產(chǎn)減值損失,貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定對固定資產(chǎn)計提折舊時,先扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后再提折舊,已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)不再計提折舊。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)在計提折舊時,應(yīng)當(dāng)按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額;固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回,如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù),也應(yīng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值及尚可使用年限重新計算該項固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額,因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊率和折舊額時,對未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備前企業(yè)已計提的累計折舊不作調(diào)整;處置固定資產(chǎn)時,應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備的會計與稅務(wù)處理差異較多,主要表現(xiàn)在折舊年限和減值準(zhǔn)備的計提上,這些差異導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致,從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異和永久性差異。與存貨跌價準(zhǔn)備類似,企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也不得在稅前扣除,因此,由于減值準(zhǔn)備的計提產(chǎn)生了納稅永久性差異。企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整時只需將固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整即可。值得一提的是,企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整時往往是要結(jié)合資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備同時調(diào)整的,企業(yè)存在的更多的是由于折舊方法不同而產(chǎn)生的暫時性差異。

    (三)無形資產(chǎn)資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整分析。存在有限使用壽命的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備類似,不存在使用壽命的無形資產(chǎn)無需進(jìn)行攤銷,只在確定發(fā)生減值以后進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備,因此,無壽命限制的無形資產(chǎn)的會計處理更加簡單。稅法對無形資產(chǎn)減值的規(guī)定也與固定資產(chǎn)相同,納稅調(diào)整可以按照固定資產(chǎn)的處理方法進(jìn)行。

    (四)商譽減值的會計處理與納稅調(diào)整分析。商譽是在非同一控制下的企業(yè)的合并中獲得的。商譽發(fā)生減值時,應(yīng)設(shè)置“商譽減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算,核算金額按應(yīng)減記的金額計提。

    在稅法中規(guī)定,外購商譽的支出,在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時,準(zhǔn)予扣除。清算所得中允許扣除的商譽,也是商譽的計稅基礎(chǔ),是商譽沒有扣除減值準(zhǔn)備時的賬面價值。因此,應(yīng)納稅所得額的計稅基礎(chǔ)不能扣除計提的減值準(zhǔn)備,即要在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增計提的減值金額。在計算清算所得時,調(diào)減轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備。

    (五)金融資產(chǎn)資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整分析。金融資產(chǎn)主要包括應(yīng)收款項,持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。由于應(yīng)還款方發(fā)生經(jīng)營困難或其他原因只是應(yīng)收款項不能收回時,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)壞賬,計提壞賬損失,而按照稅法規(guī)定,計提的壞賬準(zhǔn)備不得在稅前扣除,因此應(yīng)納稅所得額應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增確認(rèn)的壞賬損失。同樣,持有至到期投資的減值損失的會計確認(rèn)和納稅調(diào)整與應(yīng)收賬款類似,計提的減值損失不能在稅前扣除。因會計準(zhǔn)則引入“公允價值”之后,規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)利用公允價值進(jìn)行計量,可供出售金融資產(chǎn)就有了資產(chǎn)減值和公允價值變動兩種情況,計算更為復(fù)雜,但是同樣計提的減值損失不能在稅前扣除。

    通過總結(jié)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理與納稅調(diào)整,我們發(fā)現(xiàn),新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、變動與轉(zhuǎn)回與公允價值、企業(yè)歷史成本有著密切的聯(lián)系,對會計利潤的影響也多種多樣。對于企業(yè)來說,這種做法會給企業(yè)帶來較大確定資產(chǎn)和利潤調(diào)節(jié)的操作平臺。

    參考文獻(xiàn):

    [1] 中華人民共和國財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減

    值》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006年2月第1版。

    [2] 毛新述,戴德明.?論公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量的統(tǒng)一[J].會計研究,2011

    [3] 崔海霞:新會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備納稅調(diào)整及會計處理[J].財會通訊,2009(7).

    [4] 黃彬彬:《資產(chǎn)減值會計相關(guān)問題研究》,廈門大學(xué)碩士學(xué)位論文,2009年。

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