論公司治理中的會(huì)計(jì)控制

何波

摘 要：會(huì)計(jì)控制作為公司治理中一項(xiàng)重要的制度安排，是包含企業(yè)在內(nèi)的所有組織和機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的制度基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)控制的執(zhí)行和作用的發(fā)揮離不開(kāi)公司治理，只有將會(huì)計(jì)控制置于公司治理的環(huán)境中加以考慮，才能更好地理解會(huì)計(jì)控制在經(jīng)濟(jì)生活中的角色和地位，才能找出現(xiàn)實(shí)中存在的問(wèn)題，并加以解決。

關(guān)鍵詞：公司治理；會(huì)計(jì)控制；控制制度

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）26-0229-03

隨著全球經(jīng)濟(jì)全體化的發(fā)展及世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，在加入WTO后，我國(guó)企業(yè)面臨著越來(lái)越大的競(jìng)爭(zhēng)壓力和挑戰(zhàn)。建立以“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué)”為基本特征的現(xiàn)代企業(yè)制度已成為企業(yè)改革的目標(biāo)選擇。而現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是公司治理，良好的公司治理能夠增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和提高經(jīng)營(yíng)績(jī)效，是保護(hù)所有者及其他利害相關(guān)者，保證現(xiàn)代市場(chǎng)體系有序、高效運(yùn)行的基礎(chǔ)。

一、公司治理和會(huì)計(jì)控制的基本內(nèi)涵

研究公司治理中的會(huì)計(jì)控制，這就有必要首先了解公司治理的基本理論。

1.所謂公司治理（Corporation Governance），是指公司所有相關(guān)利益者之間為確定、監(jiān)督和控制各自的責(zé)任、權(quán)力和利益而做出的制度安排，是公司正常運(yùn)行的基礎(chǔ)和框架。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，公司治理作為建立現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，發(fā)揮著重要作用。良好的公司治理能夠改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、提高投資回報(bào)、使公司走向國(guó)際化。在歐洲，前東歐國(guó)家的企業(yè)必須改革公司治理，特別是提高審計(jì)質(zhì)量，增加透明度，只有這樣才能夠加入歐盟。公司治理包含外部治理和內(nèi)部治理，其中外部治理通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)來(lái)實(shí)現(xiàn)，如產(chǎn)品市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、法律監(jiān)管及中介組織等。內(nèi)部治理是上市公司所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督和控制的一整套制度安排。廣義的公司治理是指通過(guò)一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)公司與所有相關(guān)利益者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)性，從而最終維護(hù)公司各方面的利益。

公司治理的意義主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是公司治理可以?xún)?yōu)化內(nèi)部權(quán)利配置，而優(yōu)化內(nèi)部權(quán)利配置是公司治理的首要任務(wù)。二是公司治理可以平衡利益矛盾，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外部不同主體之間的利益制衡是公司治理的本質(zhì)。三是公司治理可以強(qiáng)化激勵(lì)和約束機(jī)制，使代理人在追求自身利益的同時(shí)，更好地實(shí)現(xiàn)委托人的利益或目標(biāo)。

2.會(huì)計(jì)控制最早產(chǎn)生于1958年，是美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬審計(jì)程序委員會(huì)為了劃分注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任而制訂的。會(huì)計(jì)控制是單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制訂和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。必須將會(huì)計(jì)控制定位為以單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制。

會(huì)計(jì)控制的意義主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，防止舞弊現(xiàn)象。建立、健全有效的會(huì)計(jì)控制，制定和執(zhí)行恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)控制程序，科學(xué)、合理地劃分職責(zé)范圍，建立相互協(xié)調(diào)、相互制約的機(jī)制和及時(shí)、暢通的信息反饋系統(tǒng)，及時(shí)提供準(zhǔn)確的經(jīng)營(yíng)管理信息，避免或減少會(huì)計(jì)活動(dòng)中的差錯(cuò)。

（2）確保貫徹執(zhí)行國(guó)家相關(guān)法律、法規(guī)和公司規(guī)章制度。公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須在法律法規(guī)的約束下進(jìn)行，公司的交易活動(dòng)要符合公司內(nèi)部制定的規(guī)章制度。通過(guò)有效的授權(quán)、復(fù)核、內(nèi)部審計(jì)等程序，可以避免公司違反有關(guān)的法律法規(guī)。

（3）確保資產(chǎn)安全完整。保證財(cái)產(chǎn)安全完整，既是財(cái)產(chǎn)經(jīng)管和使用部門(mén)及人員的內(nèi)控目標(biāo)，又是財(cái)會(huì)部門(mén)的內(nèi)控職責(zé)，還是公司出資者及管理當(dāng)局的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)。

（4）不斷提高經(jīng)濟(jì)效益。這是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的基本目的，也是公司會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)，這是實(shí)施公司會(huì)計(jì)控制，確保經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的要求，也是公司會(huì)計(jì)控制好壞的最終標(biāo)準(zhǔn)。

3.公司治理和會(huì)計(jì)控制的關(guān)系

從理論上認(rèn)識(shí)公司治理和會(huì)計(jì)控制之間的關(guān)系，這是本文必須首先解決的問(wèn)題，以為后文展開(kāi)研究奠定基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，公司治理是促使會(huì)計(jì)控制有效運(yùn)行，保證會(huì)計(jì)控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實(shí)行會(huì)計(jì)控制的制度環(huán)境。而會(huì)計(jì)控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)、外部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色。

（1）基礎(chǔ)問(wèn)題存在一致性

公司治理結(jié)構(gòu)存在著兩個(gè)層次的委托代理關(guān)系，即股東會(huì)和董事會(huì)之間的信任委托關(guān)系和董事會(huì)和經(jīng)理人之間的委托代管關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)所要解決的問(wèn)題是各層次代理關(guān)系的相互協(xié)調(diào)。而受托責(zé)任自帕喬利的復(fù)式記賬以來(lái)一直是公司會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題或主題，它源于委托代理關(guān)系，并隨著這種關(guān)系內(nèi)涵的進(jìn)一步明朗、深入與外在化而歷經(jīng)演進(jìn)。同時(shí)會(huì)計(jì)又屬于委托代理關(guān)系的內(nèi)部層次，委托代理路線(xiàn)為所有者—董事會(huì)—經(jīng)理者—會(huì)計(jì)。正因?yàn)槿绱耍瑫?huì)計(jì)控制也必然以委托代理關(guān)系的協(xié)調(diào)為其核心問(wèn)題。

（2）會(huì)計(jì)控制是公司治理的核心

公司的一系列活動(dòng)過(guò)程的評(píng)價(jià)和計(jì)量工作是由會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)完成的，會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為一個(gè)控制系統(tǒng)在公司治理結(jié)構(gòu)中占有重要的地位。作為一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它重要的職能就是收集、整理、分析和加工會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，最終提供給信息使用人。會(huì)計(jì)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息減弱了所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，同時(shí)會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)對(duì)它所收集的信息進(jìn)行加工分析，所形成的會(huì)計(jì)收益數(shù)字可以作為評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的依據(jù)，如評(píng)價(jià)公司戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)以利潤(rùn)額或市場(chǎng)份額的增長(zhǎng)作為依據(jù)。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中用來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)理人員經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的典型指標(biāo)是利潤(rùn)指標(biāo)和投資報(bào)酬率指標(biāo)。用于計(jì)算這些指標(biāo)的數(shù)據(jù)都不同程度來(lái)源于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制有利于形成科學(xué)的監(jiān)督機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和業(yè)績(jī)考評(píng)機(jī)制，從而形成健全的公司治理結(jié)構(gòu)?？梢哉f(shuō)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制是公司治理的核心。

二、會(huì)計(jì)控制對(duì)公司治理的重要性

1.會(huì)計(jì)控制制度是公司治理得以良好運(yùn)行的保障。公司的會(huì)計(jì)控制制度是公司的管理監(jiān)控系統(tǒng)，良好的控制系統(tǒng)可以讓公司的權(quán)責(zé)更加明晰，形成有效的權(quán)力制衡和監(jiān)管機(jī)制，不至于讓掌握公司控制權(quán)的管理者失去監(jiān)管，以保障公司治理的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。同時(shí)，也不讓公司的所有者的“手”伸得過(guò)長(zhǎng)，不讓不利于公司的管理者發(fā)揮自己的能力，以實(shí)現(xiàn)公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。endprint

2.公司的會(huì)計(jì)控制制度有助于彌補(bǔ)公司治理本身存在的缺陷與不足。任何制度的設(shè)立都有其缺陷和不足之處，這些缺陷和不足之處，就需要通過(guò)其他方式予以改善，公司治理也同樣存在著這樣或那樣的問(wèn)題與缺陷，一個(gè)完整的公司治理體系的建設(shè)需要一段時(shí)間，這個(gè)過(guò)程不是一蹴而就的，在各方面尚不完善的情況下，要解決這些問(wèn)題，就需要健全企業(yè)會(huì)計(jì)控制制度，通過(guò)良好的會(huì)計(jì)控制制度正確處理企業(yè)內(nèi)部各個(gè)不同的利益主體之間的關(guān)系，從而有效地解決企業(yè)內(nèi)部和外部之間的利益關(guān)系，讓企業(yè)保持良好的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，讓所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的權(quán)力得到平衡，切實(shí)保障職工、債權(quán)人、客戶(hù)的利益。

3.會(huì)計(jì)控制是公司治理的一個(gè)重要方向，企業(yè)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)、提高企業(yè)信息披露的真實(shí)性需要有企業(yè)會(huì)計(jì)控制制度做后盾，這樣能夠更好地接受來(lái)自企業(yè)外部的有效監(jiān)督，保障企業(yè)治理順利開(kāi)展。

三、公司治理中會(huì)計(jì)控制運(yùn)行機(jī)制

所謂會(huì)計(jì)控制的運(yùn)行機(jī)制，是指會(huì)計(jì)控制要素的構(gòu)成及各要素之間相互制約、相互協(xié)調(diào)的運(yùn)行關(guān)系的總稱(chēng)。會(huì)計(jì)控制的主體通過(guò)受控客體的行為作用于控制對(duì)象，又通過(guò)控制對(duì)象的改善與優(yōu)化來(lái)逐步地達(dá)到一個(gè)合乎預(yù)定目標(biāo)的狀態(tài)，控制目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，通過(guò)信息反饋到控制主體，使其又開(kāi)始進(jìn)行下一循環(huán)的再控制，這就形成一個(gè)完整的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)循環(huán)。在企業(yè)治理中，會(huì)計(jì)控制運(yùn)行機(jī)制是企業(yè)治理的重要環(huán)節(jié)。為了完善企業(yè)治理，就需要從單位實(shí)際情況出發(fā)，健全一個(gè)科學(xué)的、有效的會(huì)計(jì)控制運(yùn)行機(jī)制具有十分重要的意義。

1.建立會(huì)計(jì)人員責(zé)任控制機(jī)制。按照現(xiàn)代企業(yè)管理設(shè)置會(huì)計(jì)控制的組織機(jī)構(gòu)及配備高素質(zhì)的人員，明確部門(mén)之間、部門(mén)內(nèi)部之間的會(huì)計(jì)控制的責(zé)權(quán)利，形成上下統(tǒng)一、部門(mén)聯(lián)動(dòng)、人員協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)監(jiān)控運(yùn)行機(jī)制。與時(shí)俱進(jìn)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)，熟悉并掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員職業(yè)道德的培養(yǎng)與教育。要讓每個(gè)財(cái)務(wù)人員都知道，不按質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)提供會(huì)計(jì)信息是要付出代價(jià)的。同時(shí)要保障會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益性。形成一個(gè)既要保障會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益，又要有制度、措施對(duì)有意造假者進(jìn)行懲戒的會(huì)計(jì)人員責(zé)任機(jī)制。

2.建立會(huì)計(jì)信息的控制機(jī)制。主要是會(huì)計(jì)信息生成的控制，包括對(duì)會(huì)計(jì)核算過(guò)程的控制和由此反映出的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制，也就是對(duì)會(huì)計(jì)本身的控制。即看經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合理性、原始憑證的合理有效性、記賬憑證和賬簿記錄的正確性、會(huì)計(jì)報(bào)表的合規(guī)與準(zhǔn)確性、會(huì)計(jì)信息的傳遞路徑的有效性、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性和有用性。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，逐步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立起一套完整的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。這樣，我們的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制機(jī)制將有很大的改善，不僅會(huì)促使經(jīng)營(yíng)部門(mén)的誠(chéng)信理念不斷提高，而且還為經(jīng)營(yíng)決策者提供了決策依據(jù)，使企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)達(dá)到最大化的增值。

3.建立資金運(yùn)動(dòng)的控制機(jī)制。管理層持續(xù)利用高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)各職能部門(mén)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)劃、決策、指揮、監(jiān)督，使各部門(mén)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)的增值達(dá)到最大化，實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的最優(yōu)增長(zhǎng)目標(biāo)。利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)控制，實(shí)質(zhì)上就是控制資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，使資金在運(yùn)動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生最大化的增值。因而，企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)尤顯重要。對(duì)資金運(yùn)動(dòng)全過(guò)程的控制是會(huì)計(jì)控制的關(guān)鍵，也是最基本的環(huán)節(jié)。

四、公司治理中會(huì)計(jì)控制存在的問(wèn)題

1.公司治理結(jié)構(gòu)不完善，權(quán)力集中在少數(shù)人手中，領(lǐng)導(dǎo)一人講了算，缺乏公開(kāi)、公正的決策。與西方國(guó)家極為分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)不同，在我國(guó)，控股股東或少數(shù)關(guān)鍵人為了控股股東或管理當(dāng)局的利益就能控制公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，就有可能進(jìn)行盈余管理甚至操縱財(cái)務(wù)報(bào)告，向外部信息使用者提供虛假信息誤導(dǎo)。例如，從2002年開(kāi)始，顧雛軍等人利用科龍電器采取虛增收入、少計(jì)費(fèi)用等各種不法手段，肆意增報(bào)利潤(rùn)，每年都不低于1億元利潤(rùn)額的業(yè)績(jī)，從而致使公司向外界披露的財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重背離實(shí)際情況。

2.會(huì)計(jì)控制制度不健全、不完善。目前，內(nèi)部控制雖然一些企業(yè)管理活動(dòng)中發(fā)揮了作用，但是內(nèi)部控制制度依然存在著不夠全面不夠完善的狀況，沒(méi)有覆蓋所有的部門(mén)和人員，也沒(méi)有滲透到企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和各個(gè)操作環(huán)節(jié)，這就可能使企業(yè)會(huì)計(jì)工作出現(xiàn)混亂、核算不實(shí)，從而造成會(huì)計(jì)信息失真。如不少企業(yè)常規(guī)票據(jù)分管制度、重要空白憑證保管使用制度、會(huì)計(jì)人員分工中的“內(nèi)部牽制”原則均沒(méi)有建立，甚至一些小企業(yè)沒(méi)有正規(guī)的財(cái)會(huì)部門(mén)，會(huì)計(jì)、出納、審核等事項(xiàng)由一個(gè)人包辦。原始憑證的取得或填制本身就不合法，以此為依據(jù)編制的記賬憑證、登記的賬簿、出具的會(huì)計(jì)報(bào)表及一系列的會(huì)計(jì)分析等也就毫無(wú)意義。

3.企業(yè)普遍不重視會(huì)計(jì)控制，缺乏會(huì)計(jì)控制理念。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在我國(guó)基礎(chǔ)還十分薄弱，很多企業(yè)的管理層目前對(duì)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不夠重視。有的并未建立健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，有的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制殘缺不全，甚至有些企業(yè)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制還存有許多誤解，認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等，或者以為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就是一堆手冊(cè)、文件和制度等。更為嚴(yán)重的是有章不循、執(zhí)法不嚴(yán)，使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制流于形式。

五、完善企業(yè)會(huì)計(jì)控制的思路與對(duì)策

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)，針對(duì)董事會(huì)、獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層、審計(jì)委員會(huì)等不同的權(quán)利主體確立控制權(quán)，使各權(quán)力主體之間形成不同的權(quán)力邊界和相互制衡，防止內(nèi)部人控制。

2.形成符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的經(jīng)營(yíng)管理理念。一方面管理者要不斷提高自身的思想和文化素質(zhì)，通過(guò)自身的表率來(lái)引導(dǎo)全體員工建立并執(zhí)行良好的內(nèi)部控制；另一方面，國(guó)家應(yīng)培育市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的經(jīng)理人才市場(chǎng)，在企業(yè)外部形成經(jīng)理人才的約束、監(jiān)督和激勵(lì)機(jī)制。

3.建立良好的人事政策與實(shí)務(wù)，加強(qiáng)人力資源培訓(xùn)，提高人員素質(zhì)。公司必須建立統(tǒng)一的人力資源政策，實(shí)行科學(xué)的聘用、培訓(xùn)、輪崗、考評(píng)、晉升、淘汰、薪酬等人事管理制度，確保公司員工具備和保持正直、誠(chéng)實(shí)、公正、廉潔的品質(zhì)與應(yīng)有的專(zhuān)業(yè)勝任能力。

4.建立健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，要做好以下工作：首先，單位的主要負(fù)責(zé)人應(yīng)深入到企業(yè)的各個(gè)角落，了解企業(yè)的實(shí)際情況，因地制宜地制定本單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。當(dāng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化，或國(guó)家會(huì)計(jì)制度發(fā)生變更時(shí)，要及時(shí)修訂內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，確保其有效的實(shí)施。其次，由于企業(yè)規(guī)模小、資金少，因此在建立內(nèi)控制度時(shí)，要充分考慮經(jīng)濟(jì)性原則，重點(diǎn)抓重要的業(yè)務(wù)循環(huán)，抓重要的關(guān)鍵點(diǎn)。最后，內(nèi)部控制必須有個(gè)完善的組織機(jī)構(gòu)，完整的控制制度。公司的控制活動(dòng)必須有從計(jì)劃、執(zhí)行到控制、監(jiān)督的整體框架。

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[責(zé)任編輯 李 可]endprint