信息使用者需求導(dǎo)向會計主體研究

中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 張文華

市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，信息技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)的廣泛應(yīng)用，促使企業(yè)向規(guī)模擴張，組織和管理形式多樣、復(fù)雜的趨勢發(fā)展。經(jīng)濟發(fā)展到一定階段，產(chǎn)生了會計；當(dāng)簡單的經(jīng)濟形式被復(fù)雜的經(jīng)濟形式替代之后，對會計產(chǎn)生了更高的要求。企業(yè)的組織形式和組織模式受經(jīng)濟全球化、互聯(lián)網(wǎng)等因素的影響，其結(jié)構(gòu)和功能都極不穩(wěn)定，促使會計主體的內(nèi)涵和外延發(fā)生變化。獨立的經(jīng)濟實體也需要披露多個報告主體的信息，自由組合經(jīng)營主體根據(jù)業(yè)務(wù)和交易事項的要求不斷重組成新的主體進(jìn)行經(jīng)濟活動，企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上的迅速分合導(dǎo)致了會計主體多元化和不確定性的存在，對會計主體的認(rèn)定提出了新挑戰(zhàn)。

一、會計主體與會計主體假設(shè)

會計主體是會計為之服務(wù)的一個特定單位，主體假設(shè)是界定會計主體邊界的一系列理論思想。會計主體假設(shè)是為了明確會計核算的空間范圍，經(jīng)濟權(quán)利和責(zé)任歸屬，便于將企業(yè)自身的經(jīng)營活動和外界區(qū)別開，與所有者自身的經(jīng)濟收支相區(qū)別。中世紀(jì)意大利城市貿(mào)易的興起和發(fā)展，促使了會計的出現(xiàn)。11世紀(jì)末到13世紀(jì)后期意大利和東方貿(mào)易的發(fā)展，出現(xiàn)了大量以盈利為目的的經(jīng)濟組織——獨資和合伙企業(yè)。合伙的出現(xiàn)“導(dǎo)致了作為獨立實體的企業(yè)和業(yè)主有所區(qū)別的確認(rèn)”，可稱為會計主體思想的萌芽時期。而導(dǎo)致主體假設(shè)在會計理論中占據(jù)主要地位的，是現(xiàn)代股份公司的出現(xiàn)。股份公司的出現(xiàn)，使資本的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，如何處理日益復(fù)雜的所有權(quán)、交易、分配、債權(quán)債務(wù)等一系列問題在客觀上要求主體假設(shè)的產(chǎn)生。從會計發(fā)展的歷史看，主體假設(shè)理論的形成是商品經(jīng)濟和社會生產(chǎn)力發(fā)展的結(jié)果，是社會化大生產(chǎn)條件下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的產(chǎn)物和必然要求。從西方主體假設(shè)的發(fā)展過程看，主體范圍經(jīng)歷了一個由小到大，由簡單到復(fù)雜的過程。由于跨行業(yè)、跨地區(qū)的聯(lián)合經(jīng)濟的出現(xiàn)，主體從單個企業(yè)向外擴展，形成了由眾多小主體構(gòu)成的更大范圍的主體，比如大量集團公司的出現(xiàn)，復(fù)雜的持股關(guān)系，會計主體的表現(xiàn)形式變的難以分辨。

Paton（1922）在《會計理論》中提到的第一個假設(shè)是“經(jīng)營主體”（The business entity)假設(shè)；Paton and Littleton（1940）在《公司會計準(zhǔn)則緒論》中，又把“經(jīng)營主體”作為會計的第一個基本概念，在具體的工作中會計人員都是以具體的經(jīng)營主體為他們工作的基礎(chǔ)，這一點在會計實務(wù)中可以得到更好的理解。1961年，由美國注冊會計師協(xié)會（簡稱AICPA）成立的會計研究部發(fā)表了會計系列公告第1號《會計的基本假設(shè)》（簡稱ARSNo.1）。該公告在論及會計基本假設(shè)時首先考慮的也是主體，在假設(shè)A－3中確認(rèn)由經(jīng)濟環(huán)境決定了主體的存在，主體的含義很簡單，“經(jīng)濟活動都是通過具體的單位或主體進(jìn)行的”。但這兩份文件卻遭到會計原則委員（簡稱APB）的否決。此后美國會計準(zhǔn)則委員會（簡稱FASB）在制定財務(wù)會計概念框架時，其財務(wù)會計概念公告雖沒有明確的提出會計主體的概念，但隱含地把主體作為假設(shè)是隨處可見的。2008年10月16日FASB和IASB在發(fā)布了聯(lián)合概念框架《報告主體》的討論稿后，經(jīng)過充分考慮84份意見書之后，于2010年3月共同發(fā)布了聯(lián)合概念框架《報告主體》的公開草案，具體內(nèi)容涉及到報告主體的定義，控制的含義及由此產(chǎn)生的合并財務(wù)報表的問題。草案中的報告主體是現(xiàn)有及潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他資源提供者所關(guān)注的經(jīng)濟活動的特定領(lǐng)域，而且這些資源提供者需要獲得是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。該定義的重要突破是沒有從法律層面而是從經(jīng)濟層面來定義報告主體，所有的報告主體都是一個經(jīng)濟活動的區(qū)域，其邊界和范圍由現(xiàn)在的和潛在的投資人、借款人和其他債權(quán)人所要求，通過該主體可能提供的決策有用信息來界定。報告主體的信息使用者是現(xiàn)有和潛在的權(quán)益投資者，貸款人及其他資源提供者，強調(diào)了會計信息的使用者是報告主體資源的提供者，資源是在財務(wù)報告上反映的各方面的資源，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等。資源提供者希望獲得為企業(yè)提供資源及這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。財務(wù)報告對外報告的特性，要通過是否滿足這些資源提供者決策有用性目標(biāo)的實現(xiàn)來考核。該報告主體的范圍，從提供資源、控制資源的角度，總括的描述了報告主體的邊界，包括一切法人企業(yè)或企業(yè)集團，也包括非法人主體的特殊分支機構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部有重要特色的分部以及任何可以單獨分離出來的經(jīng)濟活動區(qū)域。

二、會計主體與財務(wù)報告目標(biāo)

財務(wù)會計的主要任務(wù)是運用確認(rèn)、計量、報告等手段向會計信息使用者提供財務(wù)報告，其效果需要通過滿足財務(wù)報告目標(biāo)的實現(xiàn)程度來評價。財務(wù)會計的一切活動都要以財務(wù)報告目標(biāo)為中心，與之相關(guān)的會計假設(shè)（前提）、會計要素的確認(rèn)、計量和報告也需從財務(wù)報告的目標(biāo)出發(fā)，會計信息質(zhì)量要求應(yīng)是保證財務(wù)報告目標(biāo)實現(xiàn)的具體的共性特征。提供哪些主體的會計信息，才能滿足財務(wù)報告目標(biāo)的需要，是由會計信息使用者需求來決定的。信息、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用帶來的企業(yè)組織形式和經(jīng)營模式的變革，不能將會計信息的使用者僅定位在投資者和債權(quán)人上，聯(lián)合概念框架《報告主體》的公開草案中報告主體的信息使用者定位于現(xiàn)有和潛在的權(quán)益投資者，貸款人及其他資源提供者，這些觀點都只強調(diào)了會計主體的經(jīng)濟價值，而忽視了對企業(yè)價值具有重要影響作用的社會價值（為社會創(chuàng)造財富、保護環(huán)境、提供就業(yè)、滿足消費者需求和國家宏觀調(diào)控等作用）。利益相關(guān)者按照是否分享企業(yè)的經(jīng)濟價值和社會價值分為直接利益相關(guān)者和間接利益相關(guān)者，直接利益相關(guān)者的共同利益和目標(biāo)是企業(yè)綜合價值（經(jīng)濟價值和社會價值）的體現(xiàn)，企業(yè)間接利益相關(guān)者的利益和目標(biāo)體現(xiàn)在企業(yè)的社會價值。會計信息使用者不應(yīng)該僅被定位在主要滿足直接利益相關(guān)者的信息需求上，還應(yīng)該包括只分享企業(yè)社會價值的間接利益相關(guān)者。財務(wù)報告的目標(biāo)如果僅僅體現(xiàn)在直接利益相關(guān)者信息使用的需求上，當(dāng)直接和間接利益相關(guān)者的社會價值目標(biāo)一致時，經(jīng)濟價值和社會價值分享和諧時，企業(yè)價值達(dá)到最優(yōu)化；但當(dāng)直接利益相關(guān)者為了獲得更多的經(jīng)濟價值而損害只享受社會價值的間接利益相關(guān)者的價值時，僅考慮直接利益相關(guān)者的信息需求，就會存在缺陷，平衡被打破，最終損害的是企業(yè)的綜合價值，甚者導(dǎo)致企業(yè)的滅亡。因此，財務(wù)報告目標(biāo)不能只考慮直接利益相關(guān)者的信息需求，還要綜合考慮間接利益相關(guān)者的信息要求，把企業(yè)的財務(wù)報告目標(biāo)定位在滿足利益相關(guān)者價值、企業(yè)綜合價值最大化的信息需要上。會計主體問題應(yīng)提到概念水平上來研究，過去主體假設(shè)研究的有用成果，在研究財務(wù)概念框架時應(yīng)予以繼承和發(fā)展。

財務(wù)報告目標(biāo)由受托責(zé)任觀為主，發(fā)展為決策有用觀為主，作為一個發(fā)展變化的范疇，相對應(yīng)，報告主體也是一個變化發(fā)展的概念。雖然經(jīng)濟實體是財務(wù)報告的客觀前提，由現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)所決定。隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，表現(xiàn)形式、合作模式、利益的構(gòu)成方式向更復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)化方向發(fā)展。以實體經(jīng)濟存在的主體，財務(wù)報告的目標(biāo)逐步演變?yōu)槟芊駶M足信息使用者判斷投入資源使用是否有效、是否增加或減少投入等問題作出決策的需要。隨著經(jīng)濟和互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，以實體經(jīng)濟主體作為基礎(chǔ)，會計信息使用者對報告主體信息的需求在內(nèi)涵和外延方面都發(fā)生了巨大的變化。

由于技術(shù)進(jìn)步和社會分工協(xié)作，企業(yè)組織的復(fù)雜性、正規(guī)化和集權(quán)化都在發(fā)生變化。企業(yè)的組織模式由傳統(tǒng)組織模式發(fā)展為直線型、職能型、直線職能型、事業(yè)部制、矩陣型，以及新型模式虛擬式組織、多維制組織等形式。從企業(yè)內(nèi)部考察，一些機構(gòu)或部門，其經(jīng)濟活動明顯的不同于其他部門，可以單獨的從企業(yè)其他部分分離出來，這些主體內(nèi)部的特殊經(jīng)濟活動機構(gòu)與部門也可以視為單獨的“會計主體”，相反，企業(yè)內(nèi)部獨立核算部門的報告、企業(yè)內(nèi)部某個項目運營情況的報告，對外呈報的分部財務(wù)信息等都屬于會計主體內(nèi)涵的深化。隨著生產(chǎn)力發(fā)展水平、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、市場經(jīng)濟運行以及投資人選擇的變化，企業(yè)的組織形式由傳統(tǒng)的獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司制企業(yè)，發(fā)展為應(yīng)對企業(yè)規(guī)模擴張需要而產(chǎn)生的總分公司、母子公司；為降低市場競爭的風(fēng)險，產(chǎn)生的企業(yè)集團；為節(jié)約交易成本，企業(yè)與市場相互替代形成新的企業(yè)契約與制度安排，企業(yè)聯(lián)盟、虛擬經(jīng)濟、供應(yīng)鏈聯(lián)盟、戰(zhàn)略聯(lián)盟、企業(yè)集群應(yīng)運而生，這些變化帶來了會計主體外延的擴展。從19世紀(jì)起，主體之間的關(guān)系就出現(xiàn)了一種特殊的現(xiàn)象，即在公司制下，一個主體能夠有權(quán)指導(dǎo)并決定另一個或若干個主體的財務(wù)政策與經(jīng)營決策，從而為原主體謀取利益或減少風(fēng)險，形成了控制。主體之間產(chǎn)生了錯綜復(fù)雜的控制關(guān)系，而這種關(guān)系的對外披露是否能滿足企業(yè)利益相關(guān)者經(jīng)濟決策的需要，成為信息使用者最為關(guān)注的。這種以資金為紐帶的多層控制關(guān)系以及上下游的利益鏈關(guān)系，給會計處理帶來了巨大的挑戰(zhàn)。會計主體不僅僅是獨立的經(jīng)濟實體，還包括合并主體、虛擬經(jīng)濟主體、供應(yīng)鏈會計主體、戰(zhàn)略聯(lián)盟形成的會計主體等。

三、會計主體與財務(wù)列報

（一）單獨主體與單獨財務(wù)報表 單獨主體模式下，會計主體和經(jīng)濟實體是一致的，經(jīng)濟實體的業(yè)務(wù)邊界是報告主體會計信息披露范圍的邊界，目標(biāo)是滿足單個經(jīng)濟主體信息使用者的需求。

（二）企業(yè)集團與合并財務(wù)報表 不同的合并方法體現(xiàn)不同利益相關(guān)者的利益，導(dǎo)致編制財務(wù)報表產(chǎn)生了不同的會計理論。實體理論強調(diào)企業(yè)集團是由所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，認(rèn)為合并財務(wù)報表應(yīng)該提供由不同實體組成的企業(yè)集團作為一個統(tǒng)一的合并主體進(jìn)行經(jīng)營所需的信息，即合并財務(wù)報表既要為母公司股東服務(wù)又要為少數(shù)股東服務(wù)。實體理論中少數(shù)股東權(quán)益放在所有者權(quán)益中列示，凈利潤包含少數(shù)股東損益，在主體內(nèi)將所有的股東權(quán)益同等看待，不論是多數(shù)還是少數(shù)股東均作為該集團內(nèi)的股東，并不過分強調(diào)控股公司股東的權(quán)益。但是，并不是說不允許在合并財務(wù)報表中提供母公司個別財務(wù)報表的信息，母公司個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表一起披露，可能會提供更有用的會計信息。母公司理論以關(guān)注母公司股東的利益為出發(fā)點，將合并財務(wù)報表視為母公司本身會計報表范圍的擴大，因此合并財務(wù)報表主要為母公司股東提供信息。母公司理論傾向于將母公司的股東作為直接服務(wù)對象，主體內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是企業(yè)集團主體的外界債權(quán)人。體現(xiàn)在報表格式上，合并后的股東權(quán)益僅包括母公司股東的權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益合計單獨列示，處在負(fù)債和所有者權(quán)益的之間，收益也不列示在凈利潤中。

實現(xiàn)公司規(guī)模擴張最快的辦法是收購、重組、合并等方式，這些方式往往以資本為紐帶，按照持股比例和持股形式的不同，把企業(yè)之間的關(guān)系分為母子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)。FASB與IASB在《報告主體》公開草案中討論了“控制”的概念。即，當(dāng)一個主體具有主導(dǎo)另一個主體的活動并能從中獲得利益（或者止損）的權(quán)力時，一個主體就控制了另一個主體。如果主體控制一個或者多個主體，那么該主體就應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表。該草案認(rèn)為，控制不應(yīng)該局限于決定權(quán)及其他的法律權(quán)力，應(yīng)該包括憑借該權(quán)力從該主體獲得收益（或減少損失）的能力，也就是說控制應(yīng)該同時包含實施控制的權(quán)力和由此產(chǎn)生的利益兩個方面。在控制概念的基礎(chǔ)上討論了合并財務(wù)報表的問題，草案認(rèn)為，如果一個主體控制了另一個主體，那么從該控制主體流向其權(quán)益投資者、債權(quán)人及其他信用提供者的現(xiàn)金流和其他利益就會很大程度上取決于該控制主體從它所控制的主體處所獲得的現(xiàn)金流和其他利益，也就是說取決于那些被控制的主體的活動以及控制主體對其活動的主導(dǎo)情況?？刂屏艘粋€或幾個主體的控制主體要編制和披露合并財務(wù)報表，草案傾向于采用實體理論編制合并財務(wù)報表。

通用財務(wù)報告提供的信息是龐雜的，不是按需報告，反應(yīng)的是信息使用者的共性需要，不同的信息使用者對信息的使用有不同的偏好，不同的信息使用者對信息質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)也會產(chǎn)生不同的結(jié)果。比如債權(quán)人和具有債權(quán)人性質(zhì)的供應(yīng)商，他們考慮的問題是債權(quán)能否收回。要保證債權(quán)能夠收回，該債權(quán)就要受法律保護，那么他們關(guān)注的應(yīng)該是具有法人資格的母子公司單獨財務(wù)報表的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從法律角度債權(quán)人沒有權(quán)利動用集團公司的利益，合并財務(wù)報表不能反映企業(yè)償還債務(wù)的能力，單獨財務(wù)報表采用成本法能更好的滿足債權(quán)人的需要。對股東來講，合并財務(wù)報表能更好的滿足其評價集團整體業(yè)績的需要。

（三）分部報告 公司經(jīng)營策略呈現(xiàn)出跨國界、跨地區(qū)、跨行業(yè)的多元化策略、這些企業(yè)按照會計要求需要提供合并財務(wù)報表向信息使用者展示企業(yè)經(jīng)營的總體情況，卻無法反映出企業(yè)在不同地區(qū)、不同業(yè)務(wù)所承受的風(fēng)險大小以及盈利能力等信息。企業(yè)主體可能借此隱瞞信息，掩蓋財務(wù)風(fēng)險大的部分，從而引發(fā)會計信息使用者對分部報告信息的需求。分部報告的提供也是滿足信息使用者需求的一個重要方面，在一定程度上形成合并報表的有益補充，使會計信息使用者從部分和整體上對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果形成全面認(rèn)識。

（四）價值鏈財務(wù)報告 企業(yè)想要在激烈的市場競爭中取勝，就需要在價值鏈環(huán)節(jié)中選擇具有比較優(yōu)勢的環(huán)節(jié)進(jìn)行價值創(chuàng)造。閻達(dá)五指出，價值鏈會計在空間維度上，把原來的以單一企業(yè)形式存在的會計核算主體擴展為以價值鏈聯(lián)盟形式存在的會計管理主體。于富生、張敏認(rèn)為，價值鏈會計第一層次的管理主體是核心企業(yè)，第二層次是價值鏈聯(lián)盟。價值鏈?zhǔn)枪┬桦p方的合作和戰(zhàn)略聯(lián)盟，價值鏈的財務(wù)狀況，兩個節(jié)點企業(yè)整體的財務(wù)狀況也是信息使用者共同關(guān)注的報告主體。價值鏈上的企業(yè)通過供應(yīng)鏈管理，業(yè)務(wù)流程再造，謀求合作共贏，共同實現(xiàn)價值創(chuàng)造。實現(xiàn)這種價值創(chuàng)造的同時，使用聯(lián)盟企業(yè)的資源，獲取共同利益，其結(jié)果需要通過價值鏈財務(wù)報告來反映。對價值鏈上的各個環(huán)節(jié)按照作業(yè)成本法的思路分成不同的作業(yè)，把價值創(chuàng)造的作業(yè)分割出來，作為單獨的主體進(jìn)行報告，滿足價值鏈上各利益主體的共性需要。戰(zhàn)略聯(lián)盟，價值鏈上的上下游企業(yè)，把處在價值鏈上的各項具體業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分，使整個價值鏈聯(lián)盟作為會計主體對外提供財務(wù)報告。單獨主體、合并報告主體、分部報告主體和價值鏈的財務(wù)報告模式形成現(xiàn)階段主要的會計主體模式（見圖1）。

圖1 會計主體模式圖

上圖中的母公司、子公司、孫公司、供應(yīng)商、銷售商都需編制財務(wù)報告；母子公司要編制集團的合并財務(wù)報告；各公司中的經(jīng)營分部和地區(qū)分部滿足條件需編制分部報告；價值鏈上的業(yè)務(wù)流程基于特殊的目的也需要編制價值鏈報告。

四、會計主體變革應(yīng)對

經(jīng)濟一體化、全球化以及各種虛擬經(jīng)濟形式的出現(xiàn)，使會計信息使用者的結(jié)構(gòu)、層次、數(shù)量，復(fù)雜化程度發(fā)生了巨大變化。會計主體提供的信息是否能滿足利益相關(guān)者信息有用性的需要，在某種程度上，成為決定重大交易和事項能否發(fā)生以及如何發(fā)生的關(guān)鍵。作為提供會計信息的主體，對外呈報的信息最終以財務(wù)報告的形式報送，主體提供的信息能否滿足會計信息使用者經(jīng)濟決策需要，需要通過會計主體對外報送信息的數(shù)量和質(zhì)量來控制。從數(shù)量上講，各個信息使用者的信息需求是多樣性的，主體提供信息是有成本的，綜合考慮成本效益原則，主體提供信息時需考慮各信息使用者對會計信息的共性需求。從質(zhì)量上講，主體提供的會計信息盡可能多的達(dá)到共性信息質(zhì)量要求，其要求體現(xiàn)在財務(wù)報告形成的各個環(huán)節(jié)。按照信息使用者目標(biāo)導(dǎo)向會計主體的變化，為滿足股東、債權(quán)人、經(jīng)理人、員工、政府等利益相關(guān)者共性會計信息的需求，及其特性信息的要求。

（一）準(zhǔn)則制定要面向未來 經(jīng)濟的日新月異、帶來了會計交易和事項的創(chuàng)新，特別是近年來金融領(lǐng)域的不斷創(chuàng)新，金融產(chǎn)品的復(fù)雜化程度、發(fā)展速度已經(jīng)超出了現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定的范圍，如，可轉(zhuǎn)換債券、優(yōu)先股等金融產(chǎn)品及金融衍生產(chǎn)品復(fù)雜的交易形式，給會計業(yè)務(wù)的處理帶來了新的挑戰(zhàn)。某些交易和事項的會計處理方式是否能滿足會計信息使用者經(jīng)濟決策的需要，有待于實踐的檢驗，引導(dǎo)會計準(zhǔn)則向更好的滿足信息使用者經(jīng)濟決策需要的方面發(fā)展。部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)是隨經(jīng)濟形式出現(xiàn)的新事項，準(zhǔn)則的制定具有預(yù)見性、面向未來，會計才能更好的服務(wù)于經(jīng)濟創(chuàng)新。新增交易和事項的會計處理要圍繞財務(wù)報告目標(biāo)的要求，遵循會計信息質(zhì)量特征，最大效度的滿足使用者的信息需要。

（二）管理會計和財務(wù)會計協(xié)同 隨著文明程度的提高，信息使用者的認(rèn)知水平也在提高，對報告主體信息的全面性、詳細(xì)程度及分析能力都提出了更高的要求。僅按照現(xiàn)有的報表結(jié)構(gòu)提供報告信息難以滿足信息使用者經(jīng)濟決策的需要，需要將企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，企業(yè)外部供應(yīng)鏈、價值鏈上面的相關(guān)信息與財務(wù)信息結(jié)合，財務(wù)列報提供的信息能夠提高信息使用者分析、管理、決策和預(yù)測能力。在實際工作中按照作業(yè)、流程、產(chǎn)品、項目等做好具體的分類，做好各項業(yè)務(wù)的具體分配標(biāo)準(zhǔn)，在會計信息系統(tǒng)中做好初始設(shè)置，利用系統(tǒng)完成這一過程相信并不困難。關(guān)鍵是成本、費用的分配和分?jǐn)?，特別是涉及到不同人、不同部門、不同公司之間的費用分?jǐn)偅瑓f(xié)商達(dá)成一致是一個復(fù)雜艱難的過程，找到利益各方共贏的切合點才是解決問題的良方。

（三）加快公共信息會計系統(tǒng)建設(shè) 計算機、互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用，信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，為會計信息的記錄和報告提供了便利、降低了成本。一般會計人員的主要工作轉(zhuǎn)向面對復(fù)雜的會計信息如何進(jìn)行確認(rèn)和計量，確認(rèn)計量的結(jié)果直接影響財務(wù)報告的結(jié)果。以經(jīng)濟實體作為會計主體的實物起源，會計主體除了按照會計準(zhǔn)則披露信息使用者共性需求的會計信息外，能滿足不同信息使用者的特性需求，實現(xiàn)會計報告的按需報告是信息使用者所期待的。公共信息會計理論提出構(gòu)建全國統(tǒng)一會計信息系統(tǒng)，平臺建設(shè)的實現(xiàn)可以在全社會范圍內(nèi)實現(xiàn)數(shù)據(jù)的報告和共享。經(jīng)濟發(fā)展，帶來會計主體類型的多樣，建立的公共信息會計系統(tǒng)，應(yīng)保證實現(xiàn)主體信息可比，只有在信息系統(tǒng)基礎(chǔ)架構(gòu)和會計業(yè)務(wù)處理上保持可比性，才能滿足微觀分析和宏觀決策的需要。

［1］葛家澍：《論財務(wù)會計概念框架中的報告主體概念》，《會計研究》2011年第6 期。

［作者系中國海洋大學(xué)管理學(xué)院博士研究生］