風險導向工程審計體系建設淺探

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一、風險導向工程審計體系目標

（一）風險導向工程審計體系建設理念和策略 所謂以風險為導向的工程審計，是指是一種有別于財務基礎審計和制度基礎審計的審計模式。它以識別工程項目實施全過程中存在的重點風險要素為導向，在確定的風險水平基礎上，決定實質(zhì)性測試的程度和范圍。

所謂工程審計體系的建設，是指在充分分析和研究現(xiàn)階段工程項目存在風險的基礎上，輔之以ERP等信息系統(tǒng)為查證手段，建立一套風險導向?qū)徲嫷睦碚擉w系，編制一套符合企業(yè)自身工程項目特點的審計程序表。

在體系建設的過程中，內(nèi)審部門可遵循“風險把控為核心、信息系統(tǒng)為依托、程序到位為落腳點”的整體策略，具體表現(xiàn)為：一是研究并剖析工程項目實施全過程中存在的各類風險節(jié)點。該項研究在認真分析自身現(xiàn)有工程項目的風險評估的基礎上，從風險管理總目標出發(fā)，進一步延伸至各單項風險的管理目標，綜合分析評審影響工程項目活動的各種風險因素，為后續(xù)審計重點的制定明確方向，指引著風險基礎審計工作的開展。二是推進信息系統(tǒng)在工程審計過程中的深化應用。充分利用企業(yè)內(nèi)部相關職能部門已開展實施的ERP等信息系統(tǒng)，通過對關鍵管控流程的測試以及重要功能數(shù)據(jù)的分析，明確審計方向和范圍，使審計貫穿至工程管理的全過程，進而提高工程審計效果和效率。三是在風險導向的基礎上編制工程審計程序表。該項工作從各單項風險及其風險管理應對策略出發(fā)，針對投資立項、勘察設計、招標投標、工程建設、竣工決算等環(huán)節(jié)設計出審計程序，給出具體審計方法和可能審計結果，重點評價應對策略是否得到有效地執(zhí)行以及執(zhí)行的結果如何。

（二）風險導向工程審計體系建設范圍和目標 首先就范圍而言，內(nèi)審部門在構建工程審計體系的過程中，可參照了我們國家目前涉及內(nèi)部控制管理的最高綱領性文件，即《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第11號——工程項目》的制度精神，實施范圍應涵蓋工程立項、設計、招標、建設、竣工驗收以及后評價等六個階段的風險節(jié)點和審計程序。

其次就目標而言，構建工程審計體系的目標應該是：“規(guī)避風險發(fā)生、完善內(nèi)控制度、提升管理水平、服務公司決策”。以風險評估和內(nèi)控測試為主線，以及結合信息系統(tǒng)的利用，分別對工程立項、工程設計、工程招標、工程建設、工程驗收等工程管理的全過程制定詳盡的審計程序，最終使得工程審計水平和效率得到進一步提升，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督、服務職能。

二、風險導向工程審計體系構建

（一）遵照風險導向原則，梳理審計工作流程 根據(jù)一般企業(yè)工程項目管理現(xiàn)狀，建議內(nèi)審部門可制定如下的審計工作基本流程：

圖1 內(nèi)部審計工作基本流程

（二）主要流程內(nèi)容及關鍵節(jié)點說明 按照《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第11號——工程項目》的文件精神，在審計實務操作中將工程項目全過程劃分為立項、設計、招標、建設、驗收以及后評價等環(huán)節(jié)。同時結合風險導向?qū)徲嫷睦碚?，需要在審計的準備、實施、報告、后續(xù)管理等各階段中分別實施風險識別與度量、內(nèi)控措施與測試、審計程序與執(zhí)行、管理評價與反饋等四個步驟。進而在上述各階段中找出每個環(huán)節(jié)的重大風險節(jié)點、測試其內(nèi)控制度設計和執(zhí)行情況、針對性執(zhí)行實質(zhì)性的審計程序，最終對其形成審計報告和管理建議。

（1）工程立項階段。工程立項屬于項目決策過程，是對擬建項目的必要性和可行性進行技術經(jīng)濟論證，對不同建設方案進行技術經(jīng)濟比較并做出判斷和決定的過程。

主要風險評估節(jié)點：未按規(guī)定權限和時限履行內(nèi)部立項審批程序，導致流程不合規(guī)；缺乏可行性研究，或流于形式，導致決策不當，難以實現(xiàn)預期效益；項目評審流于形式，誤導項目決策，導致項目的投資失敗等。

主要內(nèi)部控制措施：工程項目應納入年度投資計劃，及時報批并取得有效批準文件；決策機構應當對項目進行集體審議。必要時，可以成立專家組或委托專業(yè)機構進行評審等。

主要風險審計程序：通過查閱立項批準文件，檢查項目是否按規(guī)定權限履行了公司內(nèi)部立項審批程序，審批權限是否合規(guī)，是否存在越權審批，是否存在先建后批，甚至是否存在未經(jīng)批準擅自建設的情況；通過查閱可研報告、評審意見等資料，檢查項目內(nèi)容是否完整、真實、科學等。

（2）工程設計階段。項目立項后，能不能保證工程建設的質(zhì)量、進度、成本、安全，設計工作起著關鍵的作用。

主要風險評估節(jié)點：設計單位不符合項目資質(zhì)要求，導致設計主體不合法；工程設計與后續(xù)施工未有效銜接，導致技術方案未得到有效落實，影響工程質(zhì)量，造成工程變更，發(fā)生重大經(jīng)濟損失等。

主要內(nèi)部控制措施：外聘設計單位，建設單位應當引入競爭機制，盡量采用招標方式；建立嚴格的初步設計審查和批準制度，通過嚴格的復核、專家評議等制度，層層把關，確保評審工作質(zhì)量等。

主要風險審計程序：通過查閱設計單位的資質(zhì)證書等，檢查其是否具備相應的專業(yè)能力、項目經(jīng)驗等；通過比對設計方案以及結合期后竣工決算資料等，檢查設計工作是否有效、內(nèi)容是否完整、數(shù)據(jù)是否準確等。

（3）工程招標階段。招標階段是工程項目實施過程中舞弊行為的高發(fā)環(huán)節(jié)，因此在審計中應特別予以注意。

主要風險評估節(jié)點：未履行招標程序或人為肢解建設項目，導致招標項目不完整，或逃避公開招標；招標人與投標人串通投標，存在舞弊行為，導致工程質(zhì)量、進度難以達到規(guī)定標準等。

主要內(nèi)部控制措施：建立健全招投標管理制度，明確應當進行招標的工程項目范圍、招標方式、招標程序等要求；對招標信息采取嚴格的保密措施，防止串通舞弊的行為發(fā)生等。

主要風險審計程序：通過查閱工程項目基本信息，檢查是否存在未履行招標或招標程序不合規(guī)的情況；通過查閱招標文件、開標記錄、評標報告、決標報告、中標通知書等資料，必要時實施訪談、調(diào)查等程序，檢查是否存在舞弊情況等。

（4）工程建設階段。工程建設指的是施工階段，主要工作有：工程施工、工程監(jiān)理、物資管理、資金管理。

主要風險評估節(jié)點：工程施工不到位、工程監(jiān)理不落地，導致質(zhì)量、安全保障手段缺失；工程物資質(zhì)次價高，不符合設計標準和合同要求，導致影響工程質(zhì)量和進度；資金使用管理不規(guī)范，項目資金不落實，導致工程延遲或中斷等。

主要內(nèi)部控制措施：完善各類工程管理文件，加強對施工、監(jiān)理等單位的有效監(jiān)管；通過集中招標等方式，加強對工程物資的質(zhì)量和成本控制；建立工程價款結算制度，明確工作流程和職責權限劃分，并切實遵照執(zhí)行等。

主要風險審計程序：通過調(diào)查施工單位資料、復核監(jiān)理工作記錄等，檢查重點工序、施工技術、隱蔽工程等是否執(zhí)行到位；通過查閱招標資料、供應商信息等，檢查工程物資是否質(zhì)量保證、價廉物美；通過查閱財務系統(tǒng)、原始憑證等，檢查資金的支付是否合理、合規(guī)等。

（5）工程驗收階段。工程驗收是指工程項目竣工后由建設單位會同設計、施工、監(jiān)理單位等，對該項目是否符合規(guī)劃設計要求以及工程施工和設備安裝質(zhì)量等進行全面檢驗的過程。

主要風險評估節(jié)點：竣工驗收不規(guī)范，質(zhì)量檢驗把關不嚴，導致工程存在重大質(zhì)量隱患；工程造價信息不對稱，技術方案不落實，概預算脫離實際，導致項目投資失控；未及時辦理了資產(chǎn)交付手續(xù)，導致資產(chǎn)損失或減值風險等。

主要內(nèi)部控制措施：應當建立健全竣工驗收各項管理制度，明確竣工驗收的條件、標準、程序、組織管理和責任追究等，未通過竣工驗收的，不得投入使用；應當指派有資質(zhì)的中介機構以及有執(zhí)業(yè)勝任能力的人員，對工程結算資料的真實性、完整性、合理性等進行審查；應當及時辦理資產(chǎn)移交手續(xù)，結轉固定資產(chǎn)、歸集竣工材料等。

主要風險審計程序：通過查閱竣工驗收鑒定報告等，檢查工程項目是否在規(guī)定的時間，按照規(guī)定的程序通過正式驗收；通過查閱財務竣工決算報告等，檢查相關資料是否完整、內(nèi)容是否真實、計算是否準確，反映的總投資額是否正確；通過查閱基建工程歸檔資料，檢查項目是否按照規(guī)定流程及時辦妥移交及歸檔程序等。

（三）體系建設相關要點總結（1）預先識別風險節(jié)點，正確把握審計方向?；诂F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚?，結合各類工程項目的特征情況以及對應的內(nèi)控制度，要求內(nèi)審部門在審計項目啟動前必須充分考量工程項目的工作流程和業(yè)務特點，綜合分析評估影響工程項目實施過程中的質(zhì)量風險、進度風險、造價風險、安全風險等各類風險因素，為后續(xù)審計重點的制定明確方向。（2）重新梳理審計流程，縱向厘清審計思路。為了更好地實現(xiàn)審計方法的創(chuàng)新，目前的審計流程區(qū)別與傳統(tǒng)的按照招標投標、財務管理、合同管理、物資管理、工程造價等橫向業(yè)務板塊劃分的審計方式，而是在風險導向的基礎上對工程項目的全過程進行流程風險節(jié)點梳理，進而改為按照立項、設計、招標、建設、驗收以及后評價這樣的縱向時間順序來安排審計步驟，做到更好地厘清審計思路，優(yōu)化審計方法。（3）充分借助信息系統(tǒng)，全面提升審計效率。隨著企業(yè)ERP經(jīng)營管理環(huán)境和工程業(yè)務管控系統(tǒng)的全面實施和深化，使得內(nèi)審部門完全可以利用ERP等信息系統(tǒng)的“信息共享、全程控制、在線監(jiān)督、輔助分析”功能，通過對系統(tǒng)中業(yè)務流程、審核程序、關鍵數(shù)據(jù)等的分析和研究，進而確定審計的范圍和重點。并且將遠程審計和現(xiàn)場審計相結合，有效提高審計效率，保證審計質(zhì)量，減少審計風險。（4）詳盡設計審計程序，嚴格確保程序到位。為了確保各項審計程序能夠在外勤現(xiàn)場落實到位，內(nèi)審部門在對工程項目全過程分析梳理的基礎上，可設計一整套審計程序表。這套程序表即縱向涵蓋自立項開始到最后后評價等六個階段，同時每張表還需橫向揭示風險節(jié)點、提示信息手段、列示審計程序。在此基礎上，即便是剛接手工程審計的人員，也能迅速知悉自己應該審閱哪些資料、查證哪些系統(tǒng)、執(zhí)行哪些程序、達到哪些目標。（5）合理配置人力資源，有效達成審計目標。審計人員素質(zhì)的高低是決定審計工作質(zhì)量優(yōu)劣的重要因素之一。鑒于工程項目具有專業(yè)性強、數(shù)據(jù)量大、涉及面廣等特點，決定了工程審計是一項綜合性很強的工作。為此在針對工程審計時，一般需配置懂工程、會財務、通信息的審計團隊，必要時還可從職能部門調(diào)配相應的專業(yè)人士配合開展審計工作，進而確保工程審計目標的有效達成。

三、風險導向工程審計體系評估與改進

（一）工程審計體系評估方法 為了促進工程審計工作持續(xù)科學發(fā)展，現(xiàn)階段內(nèi)審部門可遵循“風險把控為核心、信息系統(tǒng)為依托、程序到位為落腳點”的策略，搭建工程審計的規(guī)范流程，并不斷研究、探索、創(chuàng)新審計方法，不斷實踐、發(fā)現(xiàn)、總結審計經(jīng)驗，以期形成系統(tǒng)、完善、高效的審計體系。

（二）工程審計體系評估存在的問題（1）風險導向?qū)徲嬂碚撋写M一步深化。由于我國引入風險導向?qū)徲嫷臅r間尚短，特別是涉及工程方面的風險導向?qū)徲嬂碚擉w系尚在摸索過程中，因此對工程項目全過程的流程梳理以及關鍵風險節(jié)點的識別還有待繼續(xù)深入。并且即便針對目前已關注到的質(zhì)量風險、進度風險、安全風險等重要風險因素也是以定性為主，而不能做到有效量化。

（2）信息化審計手段尚待進一步固化。ERP等信息系統(tǒng)雖然在相關職能部門已經(jīng)得到了應用，但是根據(jù)內(nèi)審人員實地調(diào)研往往發(fā)現(xiàn)，部分管控環(huán)節(jié)尚未嚴格按照系統(tǒng)設置的要求進行流程固化。同時內(nèi)審人員對上述信息系統(tǒng)的利用效率和利用效果還不成熟，需要內(nèi)審人員逐步消化、理解、提升。

（3）各階段具體審計程序尚待進一步優(yōu)化。雖然針對工程項目立項、設計、招標、建設、驗收以及后評價等各個環(huán)節(jié)都分別設計了詳盡的審計程序，但在實踐過程中還是發(fā)現(xiàn)了較多的審計程序亟待優(yōu)化，比如某些風險節(jié)點與信息手段、審計程序之間的對應性較弱；再如部分審計程序有待進一步細化審計途徑和量化審計樣本量等。

（三）工程審計體系評估的改進（1）持續(xù)梳理業(yè)務流程，更好地識別風險要素。目前仍將繼續(xù)加強內(nèi)審人員對風險導向?qū)徲嬂碚摰膶W習和實踐，提升自身的業(yè)務水平。同時重視與相關職能部門的溝通與協(xié)調(diào)，掌握工程項目的流程特點及最新動態(tài)，有效甄別出關鍵風險節(jié)點，以期設計出一套科學、合理的工程項目風險量化評價指標。

（2）持續(xù)推進信息化程度，更好地提升審計效率。為了推進信息化在工程項目中不斷深入，內(nèi)審部門首先應利用審計手段敦促職能部門普及和固化對工程環(huán)節(jié)全過程的計算機控制；其次更需內(nèi)審人員加快對ERP等信息系統(tǒng)的熟悉程度以及對審計軟件的利用程度，全面提升審計效率。

（3）持續(xù)細化審計程序，更好地達成審計目標。通過目前對工程審計程序表在實務過程中的反復實踐，不斷地發(fā)現(xiàn)問題、分析缺陷、優(yōu)化程序，使得風險節(jié)點、信息手段、審計程序等高度匹配、進而確保審計目標的有效達成。

［1］劉攀：《淺談內(nèi)部審計信息化建設的思考》，《現(xiàn)代經(jīng)濟信息》2011年第22 期。