新職工薪酬準則中設定受益計劃會計處理探討

孫敏娜+傅宏宇

【摘 要】 2011年6月16日，IASB正式發(fā)布修訂的《國際會計準則第19號——雇員福利》，其中對于雇員福利中的設定受益計劃規(guī)范進行了較大的修改。在此背景下，2014年1月27日，財政部會計準則委員會正式發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》。我國原準則只規(guī)范了設定提存計劃，增加設定受益計劃的確認計量規(guī)范是此次準則修訂的主要內(nèi)容之一。文章在相關確認計量原則的基礎上設計了相關賬務處理方案。在我國目前的會計實務中，企業(yè)的養(yǎng)老金基本是設定提存計劃，采用設定受益計劃建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險的企業(yè)很少?；谶@種情況，修訂準則引入設定受益計劃會計規(guī)范從整體上看不會對目前的會計實務產(chǎn)生大的影響，同時還可以促使社會養(yǎng)老保險基金采用設定受益計劃會計規(guī)范的方法進行操作，并使得目前已經(jīng)采用設定受益計劃的企業(yè)的會計處理更為合理，從而有利于我國企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高。

【關鍵詞】 離職后福利； 設定受益計劃； 設定提存計劃； 賬務處理

中圖分類號：F275.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0091-05

2014年1月27日財政部會計準則委員會正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》。在此之前，2011年國際會計準則理事會對《國際會計準則第19號——雇員福利》進行了重大修改，取消了區(qū)間法，要求全額確認重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的變動，簡化了設定受益計劃的列報模式。為近一步完善我國的相關會計處理，2012年9月份財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》，其中涉及了大量的有關職工離職后福利的設定受益計劃相關會計處理規(guī)范。此次正式發(fā)布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》與此前的征求意見稿相比有一定的變化。整體來看，此次《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的修訂增加設定受益計劃是其主要變化內(nèi)容之一，變化將會給我國相關會計實務帶來一定的影響，因而非常值得關注。

一、設定提存計劃與設定受益計劃

（一）設定提存計劃

設定提存計劃是企業(yè)職工離職后福利計劃的一種類型。它是指企業(yè)定期向一個獨立主體（一項基金）支付固定數(shù)額提存金用于企業(yè)職工的離職后福利。在企業(yè)年金計劃中根據(jù)一定的標準企業(yè)單方或與職工共同承擔每期固定繳費金額，而未來支付給職工的離職福利不確定，同時也不提供最低保證。職工在退休時，每期所能獲得的離職福利主要包括企業(yè)和職工的繳費金額以及企業(yè)年金基金投資運營產(chǎn)生的投資收益，這一投資收益的投資風險由企業(yè)職工承擔。其基本特點是企業(yè)提存的金額固定，但未來支付的金額不固定。

（二）設定受益計劃

設定受益計劃是企業(yè)職工離職后福利計劃的另一種類型。它是指企業(yè)承諾在職工退休時一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，且企業(yè)有能力履行支付義務就必須兌現(xiàn)承諾。它是在企業(yè)年金計劃中根據(jù)一定的標準如職工服務年限、工資水平等確定每個職工退休后每期的年金收益水平并倒算出企業(yè)每期應為職工繳費的金額。這種方法使得年金繳費和投資運營的風險都由企業(yè)承擔。其基本特點是企業(yè)提存的金額不固定，但未來支付的金額固定。

（三）設定提存計劃與設定受益計劃比較

設定提存計劃的會計處理采取當期確認法，管理成本較低且簡單易行。但職工退休后福利待遇不確定且風險由職工自己承擔。

設定受益計劃可以真正體現(xiàn)養(yǎng)老金作為“遞延工資”的性質(zhì)。它能將養(yǎng)老金費用與企業(yè)當期的收入進行配比，從而符合配比原則，使企業(yè)各期的經(jīng)營業(yè)績得到真實反映。同時它也有利于養(yǎng)老金計劃的風險控制?？梢员Ｕ掀髽I(yè)職工離職后的福利待遇。但是設定受益計劃的會計處理操作復雜，要不斷進行測算。

二、我國當前養(yǎng)老金設定受益計劃的現(xiàn)狀及準則修訂前的會計處理方法

（一）我國當前養(yǎng)老金設定受益計劃的現(xiàn)狀

迄今，我國養(yǎng)老金制度采用的是三支柱模式。其第一支柱為基本養(yǎng)老金制度，分為基礎養(yǎng)老金和個人賬戶兩個部分。第二支柱為企業(yè)年金。第三支柱為個人自愿性儲蓄。我國當前基本養(yǎng)老金制度是企業(yè)、個人共同繳費，其個人賬戶部分是基金制，基礎養(yǎng)老金是現(xiàn)收現(xiàn)付制。

我國的法律法規(guī)對養(yǎng)老金目前還沒有設定受益計劃的規(guī)定。在實務中，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金，大都是每期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于設定提存計劃。由社保機構作為主體的基本養(yǎng)老保險是設定提存計劃和設定受益計劃的結(jié)合。從企業(yè)的角度看繳費時屬于設定提存計劃，而社保機構向職工發(fā)放養(yǎng)老金時是類似于設定受益計劃，只不過設定受益的風險承擔者不是企業(yè)而是政府。例如，基本養(yǎng)老保險的社會統(tǒng)籌部分的計算方法是基礎養(yǎng)老金按當?shù)仄骄べY的20%計算，凡按規(guī)定繳費且繳費年限滿15年的都可以享受這項待遇。社保機構目前尚未考慮對繳費實行精算，提存金額多少的確定缺乏科學性，造成實際發(fā)放養(yǎng)老金數(shù)額與繳存的養(yǎng)老金數(shù)額及其收益之間不匹配。

（二）我國準則修訂前設定提存計劃的會計處理方法

2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》在相關法律法規(guī)的框架下，對基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險等類似于國際準則中設定提存計劃的內(nèi)容作了規(guī)范。在現(xiàn)行養(yǎng)老金制度下，養(yǎng)老金由企業(yè)繳存和職工工資代扣代繳兩部分組成。企業(yè)對養(yǎng)老金的會計處理非常簡單，企業(yè)繳存部分計入期間費用。

三、國際準則中的設定受益計劃的會計處理方法及其變化

（一）原國際準則中的設定受益計劃的會計處理方法

1999年發(fā)布的《國際會計準則第19號——雇員福利》中規(guī)定在設定受益計劃下企業(yè)的義務是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利；精算風險（福利費用將比預期的多）和投資風險實質(zhì)上由企業(yè)承擔。設定受益計劃可以由企業(yè)自己積累資金，也可以通過外部基金籌集，但支付義務始終由企業(yè)承擔。基金福利的到期支付不僅取決于基金的財務狀況和投資業(yè)績，而且取決于企業(yè)補償基金資產(chǎn)短缺的能力（或意愿）。所以設定受益計劃所確認的費用并不一定是本期應付的提存金金額。endprint

《國際會計準則第19號——雇員福利》中規(guī)定企業(yè)對設定受益計劃的會計核算包括以下步驟：

1.運用精算技術對雇員當期和以前期間服務所應得的福利金額進行可靠估計。這需要企業(yè)確定有多少福利是歸屬于當期和以前期間的，并對影響福利費用的人口變量（如雇員的流動率和死亡率）和財務變量（如未來工資和醫(yī)療費的增加）作出估計（精算假定）。

2運用預期累積福利單位法①對福利進行折現(xiàn)，以確定設定受益義務的現(xiàn)值和當期服務成本。

3.確定任何計劃資產(chǎn)的公允價值。

4.確定精算利得和損失的總額和應確認的精算利得和損失的金額。

對上述核算的相關解釋與解讀包括如下內(nèi)容：

1.一般情況下企業(yè)應根據(jù)設定受益計劃的預期累計福利單位法將離職后福利折現(xiàn)分攤到相應的服務期間。但是，如果有雇員在以后年度因服務導致其福利水平大大高于以前年度的情況時，企業(yè)應按直線法將福利在指定期間范圍內(nèi)進行攤銷，這個范圍是從雇員的服務第一次導致獲得計劃福利之日到按照計劃雇員的繼續(xù)服務不會帶來福利顯著增加之日（但因工資增長的除外）。

2.計算企業(yè)支付雇員離職后福利的數(shù)目需要運用精算假設，這就需要了解以下一些內(nèi)容：（1）在福利當期或以前雇員和他們的被贍養(yǎng)人未來的人口統(tǒng)計假設有關事項，如雇傭期間和雇傭期后的死亡率、雇員的流動比率、傷殘比率和提前退休比率、計劃范圍內(nèi)成員有權享受福利的被贍養(yǎng)人的比例、醫(yī)療計劃下的訴求比率等；（2）財務假設，如折現(xiàn)率、未來工資和福利水平、在有醫(yī)療福利的情況下未來醫(yī)療費用包括管理訴求和福利支付的費用（如果重大的話）、計劃資產(chǎn)預期回報率等。

3.精算利得或損失的產(chǎn)生主要有精算假設發(fā)生了未預計到的變更或基金資產(chǎn)的預期回報和實際回報不一致。因此應選一種確認方法并應用于所有退休金協(xié)議：直接計入損益表；按照走廊法②計入損益表；直接計入其他綜合收益。

（二）國際會計準則改進雇員福利相關內(nèi)容及原因

IASB于2008年3月針對離職后福利承諾負債的確認和計量中存在的主要缺陷發(fā)布了《〈國際會計準則第19號——雇員福利〉改進的初始觀點（討論稿）》，認為投資者、分析師和其他相關方需要的會計信息應容易理解并具可比性，然而IAS 19的會計處理非常復雜，需要綜合修訂。討論稿指出，IAS 19的缺陷主要表現(xiàn)在：一是由于企業(yè)不必在設定受益計劃改變時立即進行會計處理，這種對利得或損失的“遞延確認”使財務報告中的設定受益計劃金額讓使用者難以理解。二是由于企業(yè)對利得或損失的確認具有不同選擇權，這使設定受益計劃的影響在不同企業(yè)間難以比較。三是披露內(nèi)容過多，但并未充分反映設定受益計劃風險。

2010年4月29日，IASB對討論稿中與設定受益計劃相關的問題進一步提煉并發(fā)布了征求意見稿，旨在通過對設定受益計劃的確認、列報和披露的基礎改進，使財務報告使用者更容易理解設定受益計劃對企業(yè)財務狀況、財務業(yè)績和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響。

（三）修訂后的國際會計準則中設定受益計劃會計處理的變化

2011年6月16日，IASB正式發(fā)布修改后的《國際會計準則第19號——雇員福利》，其中的變化主要有：

第一，取消了區(qū)間法，要求主體在設定受益計劃發(fā)生變動時，應立即對其產(chǎn)生的利得或損失進行確認。

第二，可選擇的設定受益計劃成本組成部分列報范圍縮小了，主體應該將設定受益計劃和計劃資產(chǎn)公允價值的變動劃分為服務成本、設定受益負債（資產(chǎn)）凈額的凈利息以及重新計量的有關變動。

第三，要求主體增加披露內(nèi)容，主要包括設定受益計劃相關的重大風險、精算利得和損失變動、確定受益義務的精算假設以及敏感性等。

第四，對短期雇員福利進行了重新定義，來區(qū)分短期和長期福利計劃，同時對長期雇員福利成本的組成進行了重新劃分。

四、我國正式發(fā)布的企業(yè)會計準則中設定受益計劃的內(nèi)容及其與國際準則的聯(lián)系

（一）我國修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中設定受益計劃確認計量方法

我國修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)對設定受益計劃的會計處理按照國際準則規(guī)范了如下相關步驟：

第一，要求企業(yè)應當采用預期累計福利單位法和無偏且相互一致的精算假設，計量設定受益計劃所產(chǎn)生的義務，并根據(jù)規(guī)定的折現(xiàn)率折現(xiàn)確定現(xiàn)值和當期服務成本。

第二，若設定受益計劃現(xiàn)值減去設定受益計劃公允價值是盈余的，則設定受益計劃的凈資產(chǎn)的計量采用盈余與資產(chǎn)上限③孰低法計量。

第三，除其他會計準則要求以外，構成職工薪酬成本的服務成本和設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額應計入當期損益（不得計入計劃資產(chǎn)成本）。

第四，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動應計入其他綜合收益，包括精算利得和損失、計劃資產(chǎn)回報及資產(chǎn)上限影響產(chǎn)生的變動。

第五，因職工后續(xù)服務年度導致其離職后福利顯著高于之前折現(xiàn)計算的水平時，應該按照直線法進行攤銷，攤銷在企業(yè)第一次運用設定受益計劃折算福利至義務不再顯著增加這段期間內(nèi)，但需要特殊說明的是導致福利顯著增加的因素不包括未來工資水平的提高。

第六，企業(yè)應當在修改設定受益計劃日期與企業(yè)確認相關重組費用或辭退福利的日期孰早發(fā)生時，將過去服務成本確認為當期費用。

整體上看，我國修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中設定受益計劃確認計量方法與修訂后的國際會計準則的內(nèi)容基本一致。

（二）我國修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中設定受益計劃賬務處理方法設計

根據(jù)正式頒布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中的規(guī)定，在設定受益計劃下企業(yè)職工離職后福利的主要賬務處理的方案設計如下：

1.企業(yè)根據(jù)預期累計福利單位法確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本（將確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值分攤到職工提供服務的每一期間），相應的每個會計期間：endprint

借：相關費用或資產(chǎn)成本（管理費用、制造費用或在建工程等）

貸：應付養(yǎng)老金

2.設定受益計劃修改，導致與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現(xiàn)值增加或減少

（1）設定受益計劃義務現(xiàn)值增加時

借：相關費用或資產(chǎn)成本（管理費用、制造費用或在建工程等）

貸：應付養(yǎng)老金

（2）設定受益計劃義務現(xiàn)值減少時，做上述分錄相反的分錄

3.設定受益計劃存在資產(chǎn)

（1）若資產(chǎn)為企業(yè)提存形成

借：養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：銀行存款

（2）若資產(chǎn)為企業(yè)融資（如貸款）形成

借：養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：長期應付款

（3）用養(yǎng)老金資產(chǎn)為職工發(fā)放養(yǎng)老金

借：應付養(yǎng)老金

貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)

4.養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負債的確認計量

由于已經(jīng)確認計量了養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金負債（應付養(yǎng)老金），二者的差額即為養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負債。養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負債不再需要單獨確認計量。

5.養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負債的相關處理

（1）養(yǎng)老金資產(chǎn)的利息收益的賬務處理

借：應收利息/養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：財務費用

（2）設定受益計劃義務的利息費用的賬務處理

借：財務費用

貸：應付利息/應付養(yǎng)老金

（3）資產(chǎn)上限影響的利息應沖減養(yǎng)老金資產(chǎn)的利息收益

借：財務費用

貸：應收利息/養(yǎng)老金資產(chǎn)

6.重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動

（1）精算利得或損失

借：資本公積——其他資本公積

貸：應付養(yǎng)老金

損失時做相反分錄。

（2）計劃資產(chǎn)（養(yǎng)老金資產(chǎn)）回報，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額

借：養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：資本公積——其他資本公積

（3）資產(chǎn)上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額

借：資本公積——其他資本公積

貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)

7.設定受益計劃結(jié)算

借：應付養(yǎng)老金

營業(yè)外支出

貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)

銀行存款（企業(yè)轉(zhuǎn)讓設定受益計劃時除了轉(zhuǎn)讓養(yǎng)老金資產(chǎn)外補付的銀行存款）

營業(yè)外收入

（三）修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》較之征求意見稿的變化

1.正式發(fā)布準則特別強調(diào)了企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利也屬于職工薪酬的范圍。

2.將征求意見稿中的第十二條“企業(yè)不會在職工提供相關服務的年度報告期結(jié)束十二個月之后支付應繳存金額的”改為了“預期不會在職工提供相關服務的年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)支付全部應繳存金額的”。

3.正式發(fā)布準則根據(jù)國際財務報告準則也規(guī)范了設定受益計劃會計處理的相關步驟，并將征求意見稿的第十四條作為步驟之一，列入了第十三條中。

4.同時，正式發(fā)布的準則完善了折現(xiàn)率的確定范圍。

（四）我國準則與國際準則相關內(nèi)容的區(qū)別與聯(lián)系

1.國際財務報告準則中專門就多雇主計劃、國家計劃及保險福利下的設定提存計劃和設定受益計劃間的區(qū)別作了說明。我國準則沒有涉及這些計劃。

2.國際財務報告準則規(guī)定企業(yè)不僅應該核算設定受益計劃正式條款下的法定義務，而且應該核算非正式慣例產(chǎn)生的任何推定義務④。我國準則中沒有提到非正式慣例，也未提及推定義務。

3.國際財務報告準則列示了在資產(chǎn)負債表和收益表中設定受益計劃相關項目的確認和計量。我國由于是新采用的設定受益計劃，所以各項會計處理還不甚完善。

4.對設定受益計劃所產(chǎn)生的義務進行計量時國際財務報告準則和我國準則均采用了預期累計福利單位法。

五、評價與建議

我國原來的職工薪酬準則僅規(guī)定了設定提存計劃的會計處理，而且企業(yè)對于基本養(yǎng)老保險的會計處理方法是計入企業(yè)當期生產(chǎn)經(jīng)營費用。從實際情況看，企業(yè)的養(yǎng)老金基本是設定提存計劃，采用設定受益計劃建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險的企業(yè)很少。甚至社會養(yǎng)老保險基金都沒有很好地采用設定受益計劃方法進行操作。在這樣的背景下，修訂準則引入與國際準則趨同的設定受益計劃會計規(guī)范從整體層面上看不會對目前的會計實務產(chǎn)生大的影響，同時還可以促使社會養(yǎng)老保險基金采用設定受益計劃會計規(guī)范的方法進行操作，并使得目前已經(jīng)采用設定受益計劃企業(yè)的會計處理更為合理。另外，采用與國際會計準則趨同的設定受益計劃會計規(guī)范符合我國企業(yè)會計準則與國際準則趨同的大背景，能避免會計信息使用者對會計信息的曲解或是減少不必要的信息轉(zhuǎn)換成本，從而有利于吸引更多的外國投資者，有利于我國資本市場的健康發(fā)展，有利于我國企業(yè)參與國際競爭與合作。

但是設定受益計劃下的會計處理本身相當復雜，包括涉及到一系列保險精算的相關理論知識運用。我國目前的會計隊伍中擁有相關專業(yè)知識的高素質(zhì)人才匱乏，總體水平比較低，這些復雜的會計處理對企業(yè)的會計人員來說是很大的挑戰(zhàn)。并且我國的社會主義市場經(jīng)濟還處于發(fā)展階段，相關的法律法規(guī)不健全，所以企業(yè)之間的交易行為還不是很規(guī)范。在這種情況下，如果過分強調(diào)采用設定受益計劃的會計處理方法會導致相關會計信息質(zhì)量不可靠。

鑒于我國目前的國情，針對修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中設定受益計劃相關規(guī)范的實施建議采取如下措施。首先，應該完善養(yǎng)老金的相關政策，提高統(tǒng)籌層次，并逐步推動社會養(yǎng)老保險基金采用設定受益計劃會計處理方法。另外，在企業(yè)的層面上可以逐步要求經(jīng)濟效益好的大型企業(yè)采用設定受益養(yǎng)老金計劃。由于設定受益養(yǎng)老金計劃的風險主要由企業(yè)承擔，這樣可以避免企業(yè)為了追求效益把養(yǎng)老金投資于風險較大的項目，從而保障了職工的權益。如此，可以使設定收益計劃會計規(guī)范的實施逐步具有實務基礎。至于小型企業(yè)因設定受益養(yǎng)老金計劃會計核算比較復雜，可以繼續(xù)采用設定提存養(yǎng)老金計劃。其次，應逐步對會計人員進行相關培訓，提高會計人員的相關素質(zhì)，使其逐步具有依據(jù)修訂后準則對企業(yè)的設定受益計劃進行規(guī)范的會計核算能力。最后，基于我國目前的國情，可以考慮設定受益計劃的會計處理方法進一步簡化，從而使企業(yè)會計人員能理解掌握并較好地運用到實際操作中。

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