IASB財務報告概念框架的最新進展

黃燦

【摘 要】 文章介評了IASB 2013年7月發(fā)布的CF討論稿《財務報告概念框架評論》的主要內(nèi)容及初步觀點，提出了一些看法。發(fā)現(xiàn)討論稿在現(xiàn)行CF基礎上的變化及創(chuàng)新集中體現(xiàn)在：CF制定思路、與具體準則沖突時CF的地位、資產(chǎn)負債的定義及確認標準、披露的溝通原則、區(qū)分收益與費用在損益中還是在其他綜合收益中列報的方法等。

【關(guān)鍵詞】 財務報告； 概念框架； 初步觀點

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0086-05

一、問題緣起

2008年金融危機之后，G20和金融穩(wěn)定理事會倡議建立一套高質(zhì)量的會計準則已成為全球共識。市場經(jīng)濟本質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟、法制經(jīng)濟，產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)保護是現(xiàn)代會計的兩大基本職能（曹越等，2011）。會計成為良序市場經(jīng)濟運行的基礎依賴于一套高質(zhì)量的概念框架體系和由其指引的會計準則體系。2013年7月，國際會計準則理事會（IASB，下同）發(fā)布了財務報告概念框架的討論稿（簡稱DP，下同）《財務報告概念框架評論》（A Review of The Conceptual Framework for Financial Reporting），評論截止日期為2014年1月14日。DP由正文和附錄兩大部分構(gòu)成。其中正文包括9部分，分別為引言、財務報表要素、支持資產(chǎn)和負債定義的額外指引、確認和終止確認、權(quán)益的定義以及負債和權(quán)益要素的區(qū)分、計量、列報和披露、綜合收益表的列報以及其他問題。DP反映了CF（概念框架）的最新進展及未來的發(fā)展趨勢，旨在為形成CF征求意見稿（簡稱ED，下同）奠定基礎。一旦DP中的觀點納入CF ED和CF，將指引IASB制定和修訂IFRS，并對各國（尤其是新興轉(zhuǎn)型國家）CF和準則趨同產(chǎn)生深遠影響。本文著力于介紹和評論DP的主要內(nèi)容及變化，并基于中國制度背景提出需關(guān)注的問題，以供讀者和準則制定部門參考。

二、討論稿主要內(nèi)容及觀點評論

（一）關(guān)于引言

引言部分主要描述了CF項目的歷史、DP的發(fā)展、CF的目標和地位。值得關(guān)注的是：

1.CF的制定思路。2012年，IASB重新啟動了CF項目，要求在2015年底前完成CF的修訂工作，且不再與FASB聯(lián)合進行。為了修訂CF，IASB決定不再繼續(xù)按照原先的8個階段而是開發(fā)一套完整的建議方案。這是IASB修改CF思路的重大變革。IASB將重點關(guān)注：財務報表要素（包括負債和權(quán)益之間的邊界）、確認和終止確認、計量、列報和披露（包括在其他綜合收益中應該列報什么）以及報告主體。在發(fā)展修訂CF的過程中，IASB已經(jīng)決定在現(xiàn)有CF（2010年第1章和第3章）的基礎上通過更新、完善以及彌補空白建立新的CF，而不是從根本上重新考慮CF的所有方面。IASB的思路是對的，因為這樣可以為建立一套內(nèi)在邏輯一致的CF奠定基礎。

2.CF的目標。IASB的初步意見是：修訂CF的主要目的是協(xié)助IASB識別在制定和修訂IFRS時一致應用的概念（para.1.26）。該初步意見高度凝練了CF的目標，具有新意：一是凸顯了CF的本質(zhì)含義“邏輯一致”，言簡意賅；二是體現(xiàn)了CF目標的原則導向，克服了現(xiàn)行的規(guī)則導向，更符合CF的定義。

3.CF的地位?，F(xiàn)行的CF并非準則或解釋，不會推翻任何特定的準則或解釋。IASB的初步意見是：在極少數(shù)情況下，IASB可能會發(fā)布一項新的或經(jīng)修訂的與CF相沖突的準則以實現(xiàn)財務報告的整體目標，并在該準則的結(jié)論基礎中描述哪些偏離CF及其原因（para.1.32）。IASB關(guān)于CF地位的陳述既有傳承也有“創(chuàng)新”：傳承的是默認現(xiàn)行CF地位（不會推翻特定的準則或解釋）現(xiàn)狀，創(chuàng)新的是明確了少數(shù)情況下當CF與具體準則沖突時如何處理。為了實現(xiàn)CF“一致應用的概念”目標，建議IASB將CF作為IFRS的重要組成部分并高于具體準則，以利于發(fā)揮其“統(tǒng)馭”和“指導”具體準則的功能，為建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會計準則體系奠定堅實基礎。

（二）關(guān)于財務報表要素

該部分涉及財務報表要素、資產(chǎn)和負債的定義、收益和費用的定義以及其他定義。值得關(guān)注的有：

1.財務報表要素。DP首次將所有者權(quán)益變動表要素（權(quán)益投入、權(quán)益分配以及不同類別權(quán)益之間的轉(zhuǎn)換）和現(xiàn)金流量表要素（現(xiàn)金流入和流出）納入CF中，其中所有者權(quán)益變動表要素吸納了美國SFAC NO.3財務報表要素的規(guī)定。而現(xiàn)金流量表要素則屬創(chuàng)新，一方面體現(xiàn)了IASB以交易和事項為基礎從整套報表層面定義要素的新取向，另一方面暗示了IASB擬強化現(xiàn)金流報表要素的決策有用性。當前主要國家的CF均未涉及現(xiàn)金流量表要素，IASB的這一做法值得肯定。

2.資產(chǎn)和負債的定義。資產(chǎn)和負債的現(xiàn)行定義包含經(jīng)濟利益的預期流入或流出。IASB認為應該修改定義明確：（1）資產(chǎn)或負債是標的資源（或義務），而非經(jīng)濟利益的最終流入（或流出）；（2）資產(chǎn)（或負債）必須能夠帶來經(jīng)濟利益的流入（或流出），這些流入（或流出）可以是不確定的。IASB建議的定義為：（1）資產(chǎn)是過去事項形成的由主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源；（2）負債是過去事項形成的主體承擔的轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的現(xiàn)時義務；（3）經(jīng)濟資源是一項權(quán)利或者能夠帶來經(jīng)濟利益的其他有價值的資源。

資產(chǎn)和負債定義的改進可以從兩方面體現(xiàn)：一是強調(diào)資產(chǎn)是一種資源、負債是一項義務；二是明確不確定性的作用?，F(xiàn)行的定義涉及經(jīng)濟利益的預期，容易導致資源（資產(chǎn)）或義務（負債）與經(jīng)濟利益的流入或流出混淆①。擬定的定義將“經(jīng)濟利益”轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖?jīng)濟資源”，從根本上消除了這種混淆。此外，相比現(xiàn)行定義，新定義更簡潔、重點突出，同時更清晰地表明了資產(chǎn)和負債定義之間的相似之處。IASB主張：資產(chǎn)和負債的定義不應保留預期流入或預期流出的概念，概率的引用應該從確認標準中刪除。

（三）支持資產(chǎn)和負債定義的額外指引endprint

本部分討論IASB為CF提供進一步指引以支持經(jīng)修訂的資產(chǎn)和負債的定義，包括“經(jīng)濟資源”和“控制”的含義，“轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源”、“推定義務”和“現(xiàn)時義務”的含義，報告合同權(quán)利和義務的實質(zhì)。值得關(guān)注的有：

1.經(jīng)濟資源及控制。DP將經(jīng)濟資源解釋為“不是基本的實物，而是由實物產(chǎn)生經(jīng)濟利益的權(quán)利，包括使用權(quán)、銷售權(quán)、抵押權(quán)及其他法定權(quán)利”。這里體現(xiàn)了經(jīng)濟學中的“產(chǎn)權(quán)”概念和民商法學中的“所有權(quán)”概念，強化了“經(jīng)濟資源本質(zhì)上是經(jīng)濟權(quán)利聯(lián)結(jié)體”的思想，對于保護財務信息使用者而言具有重要意義?，F(xiàn)行CF沒有定義“控制”，IASB為CF擬定的“控制”定義為：當主體為了獲取來自經(jīng)濟資源中的經(jīng)濟利益而有能力掌控經(jīng)濟資源的使用時，主體就控制了經(jīng)濟資源。該定義實質(zhì)上是吸納了現(xiàn)有“控制”定義（《顧客合同收入》ED和IFRS 10《合并財務報表》）的共同點，對于IASB形成一致性的“控制”概念尤為重要。

2.轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源。義務包括法定義務和推定義務兩類。IASB的初步觀點是CF不應該將負債定義減小至僅包括由法律或等效手段強制主體執(zhí)行的義務，暫時支持保留現(xiàn)有的負債定義（即囊括了法定和推定義務）并提供更多指引，以幫助區(qū)分推定義務和經(jīng)濟強制。

（四）確認和終止確認

該部分內(nèi)容包括確認、主體是否應確認所有的資產(chǎn)和負債、很可能、相關(guān)性和成本約束、如實反映、增進的質(zhì)量特征、終止確認及其方法。值得關(guān)注的是：

1.確認。IASB認為，CF確認標準應包括符合定義、相關(guān)性和成本約束以及如實反映，應該從CF的確認標準中刪除“很可能”（para.2.17-2.36）。因為資產(chǎn)或負債的新定義刪除了“很可能”，鑒于“符合定義”是確認標準之一，所以必須刪除“很可能”。確認標準應該單獨包含如實反映，不需要將增進的信息特征（可比性、可驗證性、及時性和可理解性）作為確認標準。

2.終止確認?，F(xiàn)有的CF沒有定義終止確認，也沒有描述應該何時終止確認。IASB認為，對于主體保留部分資產(chǎn)或負債的事項，在制定或修訂特定準則時，究竟決定使用全部終止確認還是部分終止確認方法，這取決于計量單元?？梢姡琁ASB并無在修訂的CF中定義終止確認的意向，而是留給具體的準則項目來解決。這值得商榷。按照CF“一致應用”的邏輯，CF中定義了確認及其標準，也應定義終止確認及其標準。建議IASB在CF中將終止確認定義為：當主體轉(zhuǎn)移與資源有關(guān)的權(quán)利并保留其他權(quán)利時，就要在財務報表中轉(zhuǎn)銷那些不再控制的權(quán)利并繼續(xù)確認剩余權(quán)利；將終止確認的標準明確為：若不能同時滿足確認的標準，就須終止確認。

（五）權(quán)益的定義以及負債和權(quán)益要素的區(qū)分

這部分討論了權(quán)益的定義、計量，不同種類權(quán)益的列報以及負債和權(quán)益工具的區(qū)分是否取決于負債的定義。值得關(guān)注的是：

1.關(guān)于權(quán)益的分類與計量。DP認為應該保留現(xiàn)行的CF關(guān)于“權(quán)益”的定義并將權(quán)益劃分為一級權(quán)益②和次級權(quán)益③。IASB可能會決定（para.5.18）：（1）使用原生凈資產(chǎn)的分配作為一級權(quán)益計量的主要方式；（2）按主體計量金融負債的類似方式來計量次級權(quán)益。但目前并無單獨在CF中規(guī)定權(quán)益計量要求的想法，擬在具體準則中予以規(guī)范；筆者認為值得商榷，不將權(quán)益工具的計量納入CF，難以建立“一致應用”的計量框架與指引。建議IASB在修訂的CF“計量”部分闡述權(quán)益工具計量的指引。

2.區(qū)分負債和權(quán)益工具。現(xiàn)行準則區(qū)分金融負債和權(quán)益工具首要標準是“主體是否有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的義務”，但實踐中存在明顯的不一致④。DP提出了兩種可以簡化負債和權(quán)益區(qū)別的方法（para.5.30）：狹義權(quán)益法和嚴格義務法。前者只確認母公司發(fā)行權(quán)益工具的現(xiàn)有最大剩余部分為權(quán)益工具，所有其他工具都劃分為負債；后者僅僅將存在提供經(jīng)濟資源的義務劃分為負債，將所有的權(quán)益要求權(quán)劃分為權(quán)益。IASB初步認為，嚴格債務法相比狹義權(quán)益法而言更可取。該觀點值得肯定，因為：嚴格義務法和現(xiàn)行的負債的定義是一致的，與現(xiàn)行的非控股權(quán)益的處理也是一致的；嚴格義務法使兩者的重要區(qū)別（主體有轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他經(jīng)濟資源的義務嗎）更明顯；當制定新準則或修訂準則時，運用該方法可以避免不一致性（如IAS 32和IFRS 2之間）。

（六）計量

現(xiàn)行CF對計量以及何時采用何種計量方法的指引十分有限。這部分描述了財務報告目標和會計信息質(zhì)量特征如何影響計量要求，討論了以成本、現(xiàn)行市價（包括公允價值）、現(xiàn)金流為基礎的三大計量方法及如何采用某一恰當?shù)挠嬃糠椒āＶ档藐P(guān)注的是：

1.財務報告目標如何影響計量。IASB初步觀點為：（1）計量的目標受制于財務報告目標（para.6.10）。該觀點值得肯定，計量是財務會計的核心，其基礎依賴于現(xiàn)行CF財務報告的目標和信息質(zhì)量特征。（2）CF應該要求大部分情況下相關(guān)的資產(chǎn)或者負債采用相同的計量方法，但不應該要求所有的資產(chǎn)或者負債采用同一計量基礎（para.6.14）。這個值得肯定，基于同一計量基礎計量相關(guān)的資產(chǎn)和負債可以減少會計規(guī)則的不對稱性，使得財務報表相關(guān)數(shù)據(jù)具有相同的意義，且更通俗易懂，但是對所有資產(chǎn)和負債采用同一計量基礎無法為財務報表使用者提供最相關(guān)的信息⑤。

2.信息質(zhì)量如何影響計量。IASB的初步觀點是：（1）如實反映作為基礎質(zhì)量特征在計量中含義比相關(guān)性更少。如實反映并不意味著計量在所有方面都必須非常精準⑥。我們贊同“如實反映不等于精確”的觀點，但是建議IASB在計量中要強化如實反映性的運用，尤其是在通過估值獲取公允價值時要如實反映估值輸入值和模型的選擇，畢竟如實反映是財務會計的核心職能，是財務會計作為一種低成本社會信任機制的基礎。（2）為了提高會計信息的可理解性，應當采用盡可能少的計量屬性來提供相關(guān)的信息（para.6.23）。該觀點值得肯定，因為對于特定的項目而言，采用的計量方法越多，方法的變化也就越多，也就更難理解它們之間如何相互作用來體現(xiàn)主體的財務狀況和經(jīng)濟效益，因而應盡可能地避免計量屬性發(fā)生不必要的變化，若發(fā)生變化，應詳細解釋變化并說明變化的影響。這表明后續(xù)的計量屬性和初始的計量屬性應當一致，或者至少要相關(guān)，這也是CF“一致應用”的要求。endprint

3.資產(chǎn)和負債的初始計量。IASB初步觀點是：資產(chǎn)和負債在初始計量時選擇以成本為基礎的計量或現(xiàn)行市價（包括公允價值）或以現(xiàn)金流為基礎計量；初始計量受等價交換、不等價交換、非交換交易和內(nèi)部建造四大因素的影響。（1）對于等價交換的資產(chǎn)而言，一項資產(chǎn)或者負債的初始計量都是按成本或者公允價值（兩者相等）進行計量（para.6.16）。最初選擇的計量模式是為了匹配后續(xù)計量模式。對此，我們表示贊成，等價交換盡管初始計量成本和公允價值金額相等，但是為了提高可理解性，還是要作出與后續(xù)計量相匹配的選擇。（2）若主體間是不等價交換（如關(guān)聯(lián)交易、財務危機），主體應該按公允價值計量取得的資產(chǎn)、承擔的負債（para.6.65）。因為不等價交換使得成本計量失去相關(guān)性，也不能反映交易實質(zhì)。（3）通過非交換交易獲得資產(chǎn)或承擔負債（如沒有對價的無條件的捐贈或撥款以及訴訟），初始計量可以采用現(xiàn)行市價（如公允價值）或以現(xiàn)金流為基礎計量（para.6.69）。因為若按成本計量，計量結(jié)果為零⑦，等價于沒有確認，難以提供該交易的相關(guān)信息。

4.關(guān)于資產(chǎn)和負債的后續(xù)計量。IASB認為確定特定資產(chǎn)的計量方式取決于資產(chǎn)貢獻未來現(xiàn)金流的方式（para.6.16），包括資產(chǎn)使用、出售、按合同條款持有以及收取使用權(quán)費用。IASB的初步觀點是：（1）對于間接貢獻現(xiàn)金流量的在用資產(chǎn)而言，主體應按成本計量。值得肯定，因為除非發(fā)生減值或減值準備轉(zhuǎn)回，現(xiàn)行市價計量使得資產(chǎn)價格的變化導致的利得和損失可能不具有相關(guān)性。（2）銷售資產(chǎn)應按脫手價格計量。因為銷售資產(chǎn)會產(chǎn)生直接的現(xiàn)金流，現(xiàn)行脫手價格（或可能是現(xiàn)行脫手價減去銷售成本）是最相關(guān)的。（3）對于衍生金融工具和現(xiàn)金流有重大變化的混合工具，應按現(xiàn)行市價計量。因為成本計量模式難以為評估未來現(xiàn)金流量值提供相關(guān)信息，現(xiàn)行市價可以克服初始計量和后續(xù)計量不匹配的缺陷，提供最相關(guān)的信息。（4）對資產(chǎn)使用權(quán)收費應采用現(xiàn)行市價。因為資產(chǎn)收費的現(xiàn)行市場價格反映了主體通過現(xiàn)有合同和未來合同在整個資產(chǎn)經(jīng)濟壽命內(nèi)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收取現(xiàn)金流的能力。

針對負債得后續(xù)計量，IASB的初步觀點是：（1）對于有既定條款的負債而言⑧，基于成本的計量方法是首選；但對于存在高度不確定的結(jié)算金額（如保險合同和退休人員福利）的既定條款負債，應選擇基于現(xiàn)金流的計量方法；（2）對于沒有既定條款的負債，基于現(xiàn)金流的計量方法可能是唯一選擇（para.6.99）。IASB以是否具有“既定條款”將負債劃分為兩類具有新意，其觀點可歸納為：對于確定性負債首選成本計量，而對于不確定性負債則用現(xiàn)金流計量。該觀點值得肯定，因為對于確定性負債而言，成本計量通常能夠提供與根據(jù)條款清償負債最相關(guān)的信息；而對于不確定的負債而言（不管是否存在既定條款），基于成本的計量無法合理確定清償金額信息且難以確定現(xiàn)行市價，只能采用現(xiàn)金流計量基礎。

（七）列報和披露

該部分討論了列報和披露的含義及其差別、主要財務報表中的列報、財務報表附注的披露、重要性及列報和披露的形式。值得關(guān)注的是：

1.列報定義及與披露的區(qū)分。列報和披露在現(xiàn)行CF中無定義。DP將“列報”定義為主體主要財務報表財務信息的披露（para.7.9），明確了披露與列報的關(guān)系：“披露”比“列報”含義更廣；主要財務報表（財務狀況表、利潤表和其他綜合收益表、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表）及附注是披露的一種形式。

2.主要財務報表之間的關(guān)系。沒有一個主要財務報表可以凌駕于其他主要財務報表之上，投資者都是一起參考以對主體的財務狀況和績效作出整體評價（para.7.31）。該觀點明確了主要報表之間的關(guān)系，值得肯定，可以提醒利益相關(guān)者，要整體評價主體的業(yè)績，須避免過于依賴某一報表，建議審閱四張主要財務報表，這對于引導利益相關(guān)者作出合理的經(jīng)濟決策至關(guān)重要。

3.財務報表附注的范圍。DP建議，“CF”認定以下為披露：報告主體的整體信息，主要財務報表的可確認金額及其變動，未確認資產(chǎn)和負債的性質(zhì)和程度，由主體資產(chǎn)和負債引發(fā)的風險的性質(zhì)和程度，可能會影響列報和披露金額的方法、假設和判斷及其變化。而針對具體的披露內(nèi)容，IASB擬由具體準則規(guī)范。該觀點值得肯定，畢竟CF不可能制定詳細的披露指引，通過認定上述披露原則，CF可以指導具體準則如何披露。

4.溝通原則。DP提出，準則中的披露指南應該將促進財務報表披露（包括列報）作為一種溝通形式，而非以滿足具體準則要求為唯一目的（para.7.49）。當制定披露要求時，IASB應考慮如下溝通原則（para.7.50）：要求披露是明確的、平衡的、可理解的、關(guān)聯(lián)的、非重復的并且尋求最佳可比性以促進主體有用信息的披露。將披露作為一種溝通形式并提出溝通原則是DP的一大創(chuàng)新，它體現(xiàn)了CF和具體準則的關(guān)于披露的“原則”導向，賦予了不同主體選擇符合自身實際披露形式的自由。

（八）綜合收益的列報

本部分旨在討論損益和其他綜合收益（簡稱OCI，下同）的列報?，F(xiàn)行CF沒有具體討論應該在損益表還是其他綜合收益表中列報財務業(yè)績。報告財務業(yè)績是IASB應解決的關(guān)鍵議題之一。值得關(guān)注的有：

1.列報形式。損益和其他綜合收益是應該在一張報表還是兩張報表里列報？IASB認為應該在完善或修訂國際財務報告準則時解決，而不應納入CF。我們建議采用一張表列報，因為一張表可以明確反映出綜合收益的構(gòu)成項目及其之間的聯(lián)系，符合披露“相互關(guān)聯(lián)”的“溝通原則”。

2.轉(zhuǎn)回。IASB的初步觀點是：（1）CF應規(guī)定列報損益總額或小計。這值得肯定，因為大多利益相關(guān)者認為“損益”是一個有用的財務業(yè)績指標，且已根植于經(jīng)濟、商業(yè)和投資者心中，通過分析損益的構(gòu)成進行經(jīng)濟決策已經(jīng)成為一種國際慣例。（2）CF應要求列報在其他綜合收益中某些收益或費用項目被轉(zhuǎn)回后損益的總計或小計。（3）除基于成本計量外，其他綜合收益的使用應限于資產(chǎn)或負債的現(xiàn)行計量或重新計量的變化導致的收益或費用項目。DP列舉了其他綜合收益能否轉(zhuǎn)回至損益的三種方法：禁止轉(zhuǎn)回（方法1）、轉(zhuǎn)回的“窄口徑”（方法2A）和“寬口徑”（方法2B）。endprint

禁止轉(zhuǎn)回認為，收益和費用項目在利潤表和其他綜合收益表中只能確認一次，永遠不能轉(zhuǎn)回，這與初步觀點不符。方法2A提出，只有“過渡性項目”（一項資產(chǎn)或負債重新計量計入利潤表和財務狀況表的方法不同產(chǎn)生的差異⑨）和“不匹配的重新計量”（將一組關(guān)聯(lián)資產(chǎn)或負債的一部分重新計量計入損益而剩余部分未來沒有重新計量的情形⑩）兩類項目將有資格確認為其他綜合收益。方法2B指出，除了過渡性項目和不匹配重新計量外，轉(zhuǎn)回還將應用于“暫時性重新計量”（由在OCI中確認的重新計量結(jié)果存在顯著差異、未來將變現(xiàn)或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負債引起的收益和費用項目）。至于方法2A與2B的選擇，IASB還沒有初步意見。筆者建議IASB在CF中采納方法2B，因為該方法認為，為了提高損益的預測價值和可理解性，一個項目的組成部分可以被分解為損益和其他綜合收益，并分別進行確認，這在引入“計量單元”之后可以實現(xiàn)，有助于提高信息的相關(guān)性；同時“暫時性重新計量”在其他綜合收益中確認和轉(zhuǎn)回可以確保損益的完整性和可理解性。如將金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值變動計入OCI，出售金融資產(chǎn)或清償金融負債時再從OCI轉(zhuǎn)入損益，可以確?！皟衾麧櫋狈稀翱煞峙湫浴边@一各國公司法的規(guī)定。

三、總結(jié)

整體而言，DP除了“在非營利組織中運用概念框架”外，涵蓋了之前8個階段確定的CF構(gòu)成要素（其中報告主體概念體現(xiàn)在附錄中），表明IASB加快建立內(nèi)在邏輯一致、連貫的CF的堅定決心。DP內(nèi)容豐富，討論深入，遵循“現(xiàn)行CF規(guī)定→提出改進或增加意見→反饋者的正反意見→IASB初步意見及理由或可能的傾向”的邏輯，思路清晰，層次分明，是一份高質(zhì)量的討論稿，體現(xiàn)了IASB對修訂CF的高度重視和精心準備。DP對現(xiàn)行CF既有繼承也有創(chuàng)新，創(chuàng)新點體現(xiàn)在：（1）CF制定思路發(fā)生重大變化，不再與FASB聯(lián)合制定CF，變先前8個階段的“逐步推進”為一整套方案的“平行推進”；（2）簡化CF的目標，明確與具體準則相沖突時CF的地位；（3）首次提出所有者權(quán)益變動表與現(xiàn)金流量表要素；（4）從權(quán)利與義務的維度修訂資產(chǎn)和負債的定義，刪除“很可能”，用“經(jīng)濟資源”取代“經(jīng)濟利益”，并提供額外指引；（5）修改確認標準，刪除“很可能”，增加“成本約束”；（6）提出區(qū)分負債和權(quán)益工具的“狹義權(quán)益法”和“嚴格義務法”；（7）從財務報告目標與信息質(zhì)量維度描述計量的影響因素，簡化計量屬性，提出成本基礎、現(xiàn)行市價（含公允價值）基礎和現(xiàn)金流基礎三大類型計量方法，并分別從初始計量和后續(xù)計量兩個層面討論資產(chǎn)和負債計量方法的選擇；（8）定義了“列報”，明確了“列報”與“披露”的關(guān)系、主要財務報表之間的關(guān)系，首次提出披露的“溝通原則”；（9）提出了收益和費用項目在損益中還是在OCI中列報及OCI能否轉(zhuǎn)回的“窄口徑”方法和“寬口徑”方法。當然，DP沒有討論除主要財務報表及附注之外的其他財務報告，仍主要基于成熟市場經(jīng)濟體，其中一些觀點也有值得商榷之處，筆者已在文中闡釋了自己的觀點。

【參考文獻】

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