基于新會計(jì)準(zhǔn)則的合并商譽(yù)問題探析

張夢楠

摘要：企業(yè)合并是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中比較常見的交易事項(xiàng)。在企業(yè)并購過程中，合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量一直是一個(gè)頗受爭議的問題。2006年，我國財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則中對合并商譽(yù)做出了新的規(guī)定。該準(zhǔn)則已于2007年1月1日起開始實(shí)施。本文主要分析的是基于新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的合并商譽(yù)計(jì)量中存在的問題，并對此提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：合并商譽(yù)；權(quán)益結(jié)合法；購買法

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）09-0141-02

引言

隨著科技創(chuàng)新與市場競爭的日益加劇，我國上市公司并購活動也日益頻繁，商譽(yù)計(jì)量問題成為企業(yè)并購活動中的核心問題。商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)在未來期間持續(xù)獲取超額利潤能力的一種體現(xiàn)。近年來，商譽(yù)在企業(yè)中所起的重要作用逐漸被人們認(rèn)識并關(guān)注。為了使合并商譽(yù)的會計(jì)處理更為規(guī)范，我國財(cái)政部于2006年頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，由此我們可以看到合并商譽(yù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則正在逐步完善。

一、商譽(yù)的本質(zhì)

商譽(yù)一詞的出現(xiàn)最早可追溯到12世紀(jì)。19世紀(jì)晚期，商譽(yù)正式出現(xiàn)在會計(jì)賬簿中，自此，商譽(yù)引起了會計(jì)學(xué)界的廣泛關(guān)注。幾個(gè)世紀(jì)以來，國內(nèi)外眾多學(xué)者都對商譽(yù)的本質(zhì)進(jìn)行了解釋。其中主流的理論包括5種：美國當(dāng)代著名會計(jì)理論學(xué)家亨德里克森提出的“三元論”，即超額收益論，好感價(jià)值論和總計(jì)價(jià)賬戶論；協(xié)同效應(yīng)論以及由 FASB（Financial Accounting Standards Board，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會）于1999年提出的核心商譽(yù)論。

（一）“三元論”

“三元論”分別從不同的角度分析了商譽(yù)的本質(zhì)。超額收益論是現(xiàn)在會計(jì)理論界較為認(rèn)同的一個(gè)觀點(diǎn)。它正確的把握了商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)的基本條件，但它沒有對商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)的理論研究，所以其對商譽(yù)會計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用就顯得力不從心。好感價(jià)值論從資產(chǎn)的視角對商譽(yù)進(jìn)行了解釋，但它僅是分析了商譽(yù)的不同特質(zhì)，對其計(jì)量問題并沒有進(jìn)行解釋?？傆?jì)價(jià)賬戶論則是從方法論的角度解釋了商譽(yù)的計(jì)量方法。

（二）核心商譽(yù)論

FASB認(rèn)為商譽(yù)由六個(gè)部分組成：一是被合并企業(yè)凈資產(chǎn)在合并當(dāng)日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額。二是被合并企業(yè)未確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。三是被合并企業(yè)存續(xù)業(yè)務(wù)“持續(xù)經(jīng)營”構(gòu)件的公允價(jià)值。四是合并企業(yè)與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)和業(yè)務(wù)結(jié)合的預(yù)期協(xié)同效應(yīng)產(chǎn)生的公允價(jià)值。五是合并企業(yè)由于收購報(bào)價(jià)的錯(cuò)誤而多計(jì)量的金額。六是合并企業(yè)多支付或少支付的價(jià)值。FASB將三和四統(tǒng)稱為“核心商譽(yù)”，認(rèn)為它們應(yīng)該是商譽(yù)的會計(jì)性質(zhì)特征。

二、目前我國合并商譽(yù)計(jì)量存在的問題

我國的會計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照合并企業(yè)在合并前是否受同一方或相同多方最終控制劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并劃分的類型不同，所遵循的會計(jì)處理原則也不同。

（一）企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法存在的問題

權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看成是參與合并的雙方通過股權(quán)交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合。其實(shí)質(zhì)在于企業(yè)合并不是購買行為，而是各參與合并企業(yè)在新主體中的聯(lián)合和繼續(xù)。在權(quán)益結(jié)合法下，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，不存在新的會計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，也就不存在購買成本與凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額的確認(rèn)，參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按原來的賬面價(jià)值記錄?？梢?，權(quán)益結(jié)合法在一定程度上反映了合并主體各方的連續(xù)性，其會計(jì)處理相對簡單。

企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法主要存在以下兩方面問題：

第一，權(quán)益結(jié)合法所提供的會計(jì)信息相關(guān)性不高。權(quán)益結(jié)合法忽視了企業(yè)合并中的交換價(jià)值，對企業(yè)合并中合并方所投入的資金信息不能全面反映。雖然權(quán)益結(jié)合法保留了合并前被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值，但一般情況下并不能反映其真正價(jià)值。因此合并信息與報(bào)表使用者決策相關(guān)程度較低，會計(jì)信息的預(yù)測價(jià)值較小。

第二，權(quán)益結(jié)合法更易被用來粉飾報(bào)表。由于權(quán)益結(jié)合法記錄的資產(chǎn)價(jià)值較低造成折舊等成本費(fèi)用較少，而且被合并企業(yè)的全年損益全部合并，所以權(quán)益結(jié)合法下報(bào)告的收益水平較高。另外，管理當(dāng)局可以將按低于公允價(jià)值的賬面價(jià)值記錄的并入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以獲得即時(shí)收益。這些都為企業(yè)管理者操縱利潤提供了機(jī)會。

（二）現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)購買法計(jì)量的思考

購買法將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定價(jià)款購進(jìn)被并企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而將投資成本超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會計(jì)方法。購買法著眼于實(shí)際的交易和交換價(jià)值，合并方獲得的所有資產(chǎn)和負(fù)債都以公允價(jià)值計(jì)量，提供的信息更具有相關(guān)性。

但購買法也存在著相應(yīng)的問題：

第一，合并商譽(yù)是非同一控制下企業(yè)合并中購買方對合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。但是目前公允價(jià)值如何確認(rèn)與計(jì)量，以及其計(jì)量方法在多大程度上是公允的仍然是一個(gè)問題。因此最后成交的價(jià)格一般會偏離被合并企業(yè)的實(shí)際價(jià)值。

第二，合并商譽(yù)的計(jì)量受購買日的影響。選擇不同的日期進(jìn)行交易，合并成本和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值都有可能發(fā)生變化，從而按此方法計(jì)算出的合并商譽(yù)價(jià)值也會發(fā)生變化。而商譽(yù)在相對的一段時(shí)期內(nèi)應(yīng)該是不變的，所以購買法所確定的商譽(yù)也有可能不能完全真實(shí)的反映企業(yè)的價(jià)值。

三、實(shí)施我國合并商譽(yù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）提高公允價(jià)值運(yùn)用的水平和素養(yǎng)

新會計(jì)準(zhǔn)則中對公允價(jià)值的運(yùn)用對我們來說是最大的挑戰(zhàn)。但是公允價(jià)值受到重視是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，我們要想提供更加可靠的會計(jì)信息給使用者，就必須運(yùn)用好公允價(jià)值。我們應(yīng)當(dāng)借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定和先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)我國評估體系的完善，制定相關(guān)的嚴(yán)格的評定測試程序，提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確性和客觀性，從而對商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量打下更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）完善商譽(yù)會計(jì)信息披露制度并加強(qiáng)外部監(jiān)管

我們應(yīng)當(dāng)完善商譽(yù)會計(jì)信息披露的管理制度，規(guī)定上市公司要定期披露其有關(guān)商譽(yù)的會計(jì)信息，確保商譽(yù)會計(jì)信息的真實(shí)性。再者，要加強(qiáng)包括政府監(jiān)管、會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管和投資者監(jiān)管在內(nèi)的外部監(jiān)管，尤其需要加強(qiáng)政府和會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度，不斷提高相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)，盡快與國際水平看齊。

（三）提高商譽(yù)會計(jì)信息的國際可比性

我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，并產(chǎn)生合并商譽(yù)。但是，國際上已經(jīng)基本取消了權(quán)益結(jié)合法，這就造成了會計(jì)信息國際間可比性較差。對此，我們應(yīng)進(jìn)一步研究權(quán)益結(jié)合法在我國的適用性，并比較國際上取消權(quán)益結(jié)合法的原因在我國是否也普遍存在。通過深入分析，找出差異，進(jìn)一步縮小同國際會計(jì)準(zhǔn)則的差距，提高會計(jì)信息國際間的可比性。

總之，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，資本市場的進(jìn)一步發(fā)展以及對商譽(yù)會計(jì)研究的不斷深入，我們會發(fā)現(xiàn)商譽(yù)對企業(yè)的發(fā)展和影響越來越重要。因此，要不斷加強(qiáng)這方面的研究和探索，逐步完善商譽(yù)會計(jì)核算的理論體系，以更好地促進(jìn)我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

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