資產(chǎn)減值問題研究

周佳云

摘要：資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是體現(xiàn)企業(yè)價值的重要項目。然而由于內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，資產(chǎn)的減值有可能出現(xiàn)減損，因而需要對其計提減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)減值損失。但是如何準(zhǔn)確估計資產(chǎn)的當(dāng)前價值，合理確認(rèn)損失金額是會計準(zhǔn)則的一大難點，也是實務(wù)操作的問題關(guān)鍵。通過對資產(chǎn)減值會計計量屬性的分析，從計量手段角度給出相應(yīng)的改善建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；盈余管理；公允價值

中圖分類號：F83文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：16723198（2014）19011001

1資產(chǎn)減值問題分析

資產(chǎn)減值的會計處理既影響企業(yè)資產(chǎn)的報告價值，也關(guān)系到企業(yè)最終實現(xiàn)利潤的高低，是能夠同時影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的重要會計項目。因此，分析資產(chǎn)減值會計處理問題對于提高會計信息質(zhì)量、促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展十分必要。

1.1可收回金額計量屬性的恰當(dāng)性分析

我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則借鑒了國際上的通用做法，將資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)的減值損失，計提減值準(zhǔn)備。但可收回金額的計量屬性存在以下兩方面問題。

（1）可收回金額的確定不符合資產(chǎn)的持有目。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。企業(yè)持有的資產(chǎn)分為“在交換”和“在用”兩類，“資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額”的估算對應(yīng)“在交換”的目的，而估算資產(chǎn)“預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”則與“在用”目的相對應(yīng)。

從準(zhǔn)則的規(guī)范來看，采用“孰高”原則確定資產(chǎn)的可收回金額，即如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額較高，則資產(chǎn)應(yīng)予以處置，反之則應(yīng)當(dāng)繼續(xù)持有使用。然而，資產(chǎn)的持有目的并不能簡單地根據(jù)會計計量的結(jié)果來決定，法律約束、退出成本等多項因素都會影響企業(yè)資產(chǎn)的用途，因此，采用“孰高”原則確定的資產(chǎn)可回收金額很可能與資產(chǎn)的實際持有意圖不相符，使得資產(chǎn)減值的估計產(chǎn)生偏差。

（2）可收回金額不能反映資產(chǎn)的真實價值。

按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》中的觀點，公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格?？墒栈亟痤~是資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中的較高者。公允價值減去處置費用后的凈額中公允價值首先采用公平交易中銷售協(xié)議中的協(xié)議價格，如果不存在銷售協(xié)議則使用買方出價，如果上述方法無法合理估計凈額則直接使用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可回收金額?？梢娍墒栈亟痤~中的公允價值并非真正的公允價值，采用銷售協(xié)議價作為公允價值就有可能給市場參與者預(yù)留操縱空間，通過銷售協(xié)議操縱公允價值，進(jìn)而影響資產(chǎn)的可收回金額，影響資產(chǎn)減值的合理性和準(zhǔn)確性。

1.2資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回與盈余管理

盈余管理是企業(yè)管理層在遵循會計準(zhǔn)則的前提下，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進(jìn)行調(diào)節(jié)或控制來謀求經(jīng)營者或企業(yè)利益最大化的行為。管理層進(jìn)行盈余管理的條件是會計政策有選擇的空間，或是會計收益的構(gòu)成內(nèi)容可以進(jìn)行人為干擾。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)范的長期資產(chǎn)一旦發(fā)生減值，后價值又回升的減值損失不得轉(zhuǎn)回，而存貨、金融資產(chǎn)等非長期資產(chǎn)的減值損失可以轉(zhuǎn)回。由于某些短期資產(chǎn)的減值損失在日后價值回升時可以通過損益科目進(jìn)行轉(zhuǎn)回，管理層可以通過計提或轉(zhuǎn)回減值損失來達(dá)到某一會計期間的特定會計收益目標(biāo)。也有很多學(xué)者通過大量的實證檢驗證實了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并未消除盈余管理這一事實。當(dāng)企業(yè)出于節(jié)稅等考慮希望當(dāng)期利潤總額較低時，就會通過大量計提減值損失的方式達(dá)到利潤額的減少；而當(dāng)管理層為提高與利潤掛鉤的管理績效或是公司申請上市發(fā)行股票時，就需要公司的盈利水平較高，這時如果通過正常的銷售途徑無法達(dá)到預(yù)期的盈利水平，就會促使管理層通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的方式使賬面盈利水平實現(xiàn)增長。

2改善措施

針對以上分析的資產(chǎn)減值問題，筆者認(rèn)為可以從以下兩方面著手改善。

2.1資產(chǎn)減值采用公允價值計量屬性

公允價值是市場在多次交易后對價格做出的選擇。公允價值的測算需要一定的市場和技術(shù)條件。當(dāng)資產(chǎn)較為標(biāo)準(zhǔn)化、存在市場交易時，它的公允價值容易獲取，如果資產(chǎn)較為特殊和專業(yè)化，獲取它的公允價值就存在一定的困難了?，F(xiàn)行準(zhǔn)則為了規(guī)范的可操作性以及可理解性，沒有采用公允價值的計量屬性，因而對資產(chǎn)可收回金額的估計不夠準(zhǔn)確，甚至存在很大的盈余管理空間。因此，采用公允價值這一計量屬性，可以準(zhǔn)確估計資產(chǎn)的市場價值，是解決資產(chǎn)減值損失估計誤差或是人為干擾的根本手段。

2.2資產(chǎn)減值的估計與資產(chǎn)用途相匹配

在考慮資產(chǎn)是否存在減值損失時，首先考慮管理層保留資產(chǎn)的目的，將資產(chǎn)分為“在用”和“在交換”兩類?！霸谟谩辟Y產(chǎn)的公允價值低于賬面價值即存在減值，差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失；而“在交換”的資產(chǎn)由于即將在市場中交易，因此要考慮相應(yīng)的處置費用，將公允價值減去處置費用后的凈額與賬面價值比較，低于賬面價值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

參考文獻(xiàn)

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