循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的應(yīng)用

黃賢環(huán) 倪筱楠

[摘要]近年來，世界上許多國家政府由于不合理的投融資行為而使得許多國家政府面臨著嚴(yán)重的政府債務(wù)危機(jī)，實現(xiàn)對政

府債務(wù)風(fēng)險防控和監(jiān)督，已經(jīng)成為許多國家政府工作的重中之重。尋找有效的方式加強(qiáng)對地方政府債務(wù)風(fēng)險的監(jiān)督

和控制也是當(dāng)前重要的課題。文章對循證管理學(xué)概念和發(fā)展作了界定，介紹了我國當(dāng)前政府債務(wù)審計的現(xiàn)狀。并嘗試

將循證管理學(xué)的思想引入到政府債務(wù)風(fēng)險審計中，實現(xiàn)對政府債務(wù)風(fēng)險防控和監(jiān)督的科學(xué)管理，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)

責(zé)任審計。[關(guān)鍵詞]政府債務(wù)危機(jī)；循證管理；政府債務(wù)風(fēng)險審計；監(jiān)督[中圖分類號]F239.47

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1006—5024（2014）07—0156—04

一、循證管理理論界定

20世紀(jì)70年代，英國內(nèi)科醫(yī)師Archie Cochrane提出“循證”的思路：根據(jù)特定的疾病及其診療方法，將所有的相關(guān)對照實驗資料聯(lián)系起來進(jìn)行綜合分析，并隨著新的臨床試驗不斷更新，以便得出更為可靠的結(jié)論。到20世紀(jì)80年代，牛津大學(xué)流行病學(xué)家Dayid Sackett將循證醫(yī)學(xué)定義為“慎重、準(zhǔn)確和明智地應(yīng)用所能獲得的最好研究證據(jù)來確定患者治療措施”，成為循證醫(yī)學(xué)的真正創(chuàng)始者。1994年，David sackett在牛津創(chuàng)辦了世界上第一個循證醫(yī)學(xué)中心；1997年又出版了第一本循證醫(yī)學(xué)專著《Evidence—based Medicine：How to Practiceand Teach EBM》。此后，循證醫(yī)學(xué)在全球得到傳播，并受到醫(yī)學(xué)界的高度贊同。

20世紀(jì)40年代，英國管理學(xué)家厄威克針對管理研究與企業(yè)經(jīng)營實踐的脫節(jié)進(jìn)行調(diào)查，提出以醫(yī)學(xué)為樣板進(jìn)行管理學(xué)研究的設(shè)想。他認(rèn)為，醫(yī)學(xué)和管理學(xué)都是實踐的藝術(shù)，同時也都是有缺陷的學(xué)科。管理學(xué)和醫(yī)學(xué)在一定程度上可以共用一些思想和方法。然而，受經(jīng)濟(jì)學(xué)理性方法的影響，管理學(xué)研究更多地偏向于“科學(xué)化”而非“藝術(shù)化”。直到20世紀(jì)90年代，菲佛和薩頓明確提出“循證管理”，為管理學(xué)研究模式注入新的活力。菲佛和薩頓認(rèn)為：“以證據(jù)為基礎(chǔ)的管理方法，能夠改變每一位管理者的觀念和行動。循證管理的理論前提是，盡量利用更合理、更深入的邏輯，充分援引事實，能幫助領(lǐng)導(dǎo)者更出色地完成自身工作?！边@是一次比較全面的對循證管理思想的認(rèn)識。Rousseau（2006）認(rèn)為：“循證管理是指將建立在最佳科學(xué)證據(jù)之上的科學(xué)管理原理轉(zhuǎn)化為組織行為。通過循證管理，管理者成為了專家，他們作出的組織決策是基于充分的社會科學(xué)和組織行為研究成果之上的。使專業(yè)決策從基于個人偏好和不系統(tǒng)的經(jīng)驗轉(zhuǎn)變?yōu)榛谧罴芽茖W(xué)證據(jù)?！睆腞ousseau的定義中可以看到證據(jù)在循證管理學(xué)思想中的作用是非常大的，循證管理依托于所收集的證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量。

歷經(jīng)幾十年的研究，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)同循證管理的中心思想就是把管理決策和管理活動建立在科學(xué)依據(jù)之上，通過收集、總結(jié)、分析和應(yīng)用最佳、最合適的科學(xué)證據(jù)進(jìn)行管理。我國政府債務(wù)風(fēng)險近年來逐漸增大，實現(xiàn)對政府債務(wù)風(fēng)險的審計需要采用合理的方法加以監(jiān)督。將循證管理學(xué)的思想引入我國政府債務(wù)風(fēng)險審計，能夠更好地實現(xiàn)對我國政府債務(wù)風(fēng)險的防控和監(jiān)督，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。

二、我國政府債務(wù)風(fēng)險審計現(xiàn)狀

（一）我國政府債務(wù)狀況分析

政府過度的舉債，加大了政府債務(wù)危機(jī)，不利于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。當(dāng)前政府的顯性債務(wù)和隱性債務(wù)不斷增加，尤其是隱性債務(wù)的數(shù)量增長加快。世界性金融危機(jī)使得許多國家出現(xiàn)了政府破產(chǎn)現(xiàn)象，我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展也受到很大的沖擊，企業(yè)倒閉，社會失業(yè)率攀升，出口貿(mào)易下降，國內(nèi)市場疲軟等。為了解決這些問題，我國地方政府為了實現(xiàn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和穩(wěn)定，大力投入財政資金擴(kuò)大城市建設(shè)，以此解決就業(yè)和內(nèi)需問題。然而，在既定的地方財政收入下，地方政府財政資金根本無法滿足自身發(fā)展和追求高政績的需求。為此，地方政府依靠土地作為擔(dān)保要求銀行向地方政府設(shè)立的地方政府融資平臺貸款，以滿足本地區(qū)城建項目發(fā)展的需要，提升本級政府領(lǐng)導(dǎo)的政績。（如圖1所示）

2011年3月至5月，審計署對我國政府債務(wù)審計發(fā)現(xiàn)，截至2010年底，全國地方政府性債務(wù)余額10.72萬億元，其中：政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)余額6.71萬億元，占62.62%；政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)余額2.34萬億元，占21.80%；政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)余額1.67萬億元，占15.58%。審計署2013年對36個地方政府進(jìn)行審計表明，截至2012年底，36個地方政府本級政府性債務(wù)余額3.85萬億元，比2010年增加4409.8l億元，增長12.94%。從債務(wù)形成年度看，2010年及以前年度舉借2.07萬億元，占53.93%；2011年舉借6307.40億元，占16.39%；2012年舉借1.14萬億元，占29.68%。截至2013年6月底，地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)余額10.89萬億元，負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)余額2.67萬億元，可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)余額4.34萬億元。

當(dāng)然，審計署公布的這些政府債務(wù)審計公告，只是在一定程度上反映我國政府債務(wù)風(fēng)險的程度。然而，很多人依然對審計署公布的數(shù)據(jù)持質(zhì)疑的態(tài)度，他們認(rèn)為審計部門給出的政府債務(wù)總額也只是一個不精確的數(shù)據(jù)。由于政府審計的特殊性和復(fù)雜性，使得政府債務(wù)風(fēng)險審計得出的結(jié)果也不是很精準(zhǔn)的。正因為此，還需要尋求更加科學(xué)合理的管理科學(xué)強(qiáng)化政府債務(wù)風(fēng)險審計。

（二）我國政府債務(wù)審計現(xiàn)狀

2013年，IMF、穆迪、惠譽(yù)及高盛等外資金融機(jī)構(gòu)均發(fā)布了中國地方政府性債務(wù)的警示報告，指出我國地方政府性債務(wù)存在失控風(fēng)險。為此，我國政府決策層高度關(guān)注地方政府性債務(wù)急劇擴(kuò)張問題，采取了多項措施防控地方債務(wù)風(fēng)險，其中措施之一就是啟動對地方政府債務(wù)的審計。我國《審計法》明確規(guī)定：“國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。審計機(jī)關(guān)對前款所列財政收支或者財務(wù)收支的真實、合法和效益，依法進(jìn)行審計監(jiān)督?！?/p>

如圖2所示，我國政府債務(wù)風(fēng)險審計需要審查政府債務(wù)資金收支狀況是否遵循真實性、合法性和效益性等目標(biāo)，并強(qiáng)化對政府債務(wù)風(fēng)險的監(jiān)管和評價。然而，我國政府會計采用的是收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，在收付實現(xiàn)制下政府的會計信息僅僅反映政府現(xiàn)金的收支狀況，而并不反映政府的債務(wù)資金，也即收付實現(xiàn)制下政府會計無法科學(xué)反映出政府的隱性負(fù)債，而僅僅反映了政府的顯性負(fù)債。另外，政府債務(wù)風(fēng)險審計中所提供的政府會計報告并沒有將負(fù)債納入到預(yù)算會計體系中。我國政府債務(wù)風(fēng)險審計需要突破對隱性債務(wù)數(shù)據(jù)的調(diào)查，尋找一種更加合理的管理思想模式，準(zhǔn)確地獲取政府顯性和隱性債務(wù)證據(jù)，以確定政府債務(wù)的真實數(shù)額。

三、循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的應(yīng)用

（一）政府債務(wù)審計引入循證管理的必要性

實現(xiàn)對我國政府債務(wù)風(fēng)險的審計，需要尋求一種科學(xué)、合理的管理思想，以指導(dǎo)人們通過收集、總結(jié)、分析和應(yīng)用最佳、最合適的科學(xué)證據(jù)，進(jìn)行政府債務(wù)風(fēng)險的審計。一方面，我國政府會計體系采用的是預(yù)算會計模式，政府會計核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，在收付實現(xiàn)制下政府會計無法反映政府的隱性負(fù)債，給政府債務(wù)風(fēng)險審計帶來很大的阻礙。另一方面，政府債務(wù)資金的融資渠道和債務(wù)資金的使用情況都無法在政府會計報告中得到很好的反映，這是由于我國預(yù)算會計沒有將政府債務(wù)納入到政府預(yù)算會計中去。政府債務(wù)風(fēng)險審計關(guān)鍵在于科學(xué)有效地獲取政府債務(wù)的最佳證據(jù)，依靠科學(xué)、合理的證據(jù)來確定被審計政府部門的債務(wù)風(fēng)險責(zé)任。在我國很多地方政府出于自身利益的考慮，潛意識地進(jìn)行自身保護(hù)，不愿意透露債務(wù)具體數(shù)額，各職能部門也很難有效監(jiān)督本級政府的舉債行為，不利于有效防范債務(wù)風(fēng)險。政府審計部門也很難獲取有效的證據(jù)來確定地方政府債務(wù)風(fēng)險的大小。而政府債務(wù)風(fēng)險審計其實是對一定職務(wù)人員所承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審查、評價和報告，也即經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計。為此，將循證管理學(xué)的思想引入到政府債務(wù)風(fēng)險審計中是很有必要的。政府債務(wù)風(fēng)險審計要在獲取真實的政府債務(wù)數(shù)據(jù)方面有所突破，就需要依靠循證管理學(xué)的思想獲取各級政府負(fù)債的真實證據(jù)，以評定有關(guān)責(zé)任人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（二）循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的實施

1.政府債務(wù)風(fēng)險審計證據(jù)的獲取是前提

獲取足夠的和合理的審計證據(jù)是循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中運(yùn)用的前提。政府債務(wù)風(fēng)險的審計受到阻礙，在于政府審計過程中無法獲取足夠的、高質(zhì)量的審計證據(jù)。要想對政府債務(wù)風(fēng)險進(jìn)行合理的審計，就需要獲取足夠合理的審計證據(jù)。循證管理學(xué)思想就是盡可能地獲取與審計有關(guān)的最佳事實證據(jù)，以支撐審計活動的進(jìn)行。循證管理學(xué)思想要求在管理實踐中尊重事實，在已有經(jīng)驗基礎(chǔ)上綜合各方面的證據(jù)進(jìn)行管理。循證管理學(xué)思想下政府債務(wù)風(fēng)險的審計需要全方位地了解我國的相關(guān)法律文件，政府運(yùn)作的相關(guān)情況，政府會計的實施狀況，國際上有關(guān)國家在應(yīng)對政府債務(wù)風(fēng)險上所采取過的措施和政府債務(wù)風(fēng)險審計出現(xiàn)過的問題及解決方法。總之，循證管理學(xué)下的政府債務(wù)風(fēng)險審計，需要全方位獲取有關(guān)的證據(jù)，對政府債務(wù)風(fēng)險進(jìn)行審計，以合理確定政府債務(wù)的真實數(shù)額，并對其加強(qiáng)監(jiān)督。

2.政府債務(wù)風(fēng)險審計證據(jù)的評價是基礎(chǔ)

獲取足夠多的合理證據(jù)是循證管理學(xué)思想下政府債務(wù)風(fēng)險審計的前提，而對政府債務(wù)風(fēng)險審計的證據(jù)評價卻是循證管理學(xué)在政府債務(wù)風(fēng)險審計中運(yùn)用的基礎(chǔ)。循證管理學(xué)思想在管理中的運(yùn)用就是要運(yùn)用最佳的、最有效的、最合理的證據(jù)進(jìn)行管理。政府債務(wù)風(fēng)險審計是我國政府對政府債務(wù)風(fēng)險管理的一項管理活動，積極運(yùn)用循證管理思想能夠更好地實現(xiàn)對政府債務(wù)風(fēng)險的審計和監(jiān)督。政府債務(wù)風(fēng)險審計和注冊會計師審計類似，需要獲取各式各樣的審計證據(jù)來發(fā)表審計公報。在審計中有環(huán)境證據(jù)、口頭證據(jù)、書面證據(jù)、實物證據(jù)、電子證據(jù)等事實證據(jù)等。不同形式的審計證據(jù)其對事實的證明力度是不一樣的。比如，書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠；直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)可靠。然而，各級政府為了維護(hù)本級政府的利益或不愿承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，瞞報、少報或不報本級政府的負(fù)債狀況，或者不支持審計機(jī)關(guān)的審計工作，不提供全面的政府負(fù)債證據(jù)，阻礙審計活動的開展。對已獲取的審計證據(jù)的科學(xué)合理的評價，是進(jìn)行債務(wù)風(fēng)險審計的基礎(chǔ)。循證管理要求合理評價已獲取證據(jù)的可靠性和合理性，尋求最佳的、最合理的審計證據(jù)支持審計活動。

3.政府債務(wù)風(fēng)險審計證據(jù)的運(yùn)用是關(guān)鍵

通過收集、評價政府債務(wù)風(fēng)險的最佳的、最合理的證據(jù)，這只是循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的前奏，實現(xiàn)循證管理學(xué)思想在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的應(yīng)用關(guān)鍵還在于，對已獲取的最佳的、最合理的審計證據(jù)的運(yùn)用。由于被審計的政府部門出于自身利益或集團(tuán)利益的需要，給予審計部門的審計證據(jù)很可能不是全面的，被審計部門可能隱瞞了隱性負(fù)債的相關(guān)證據(jù)，只是提供政府會計報表中可以看到的顯性負(fù)債數(shù)額。循證管理學(xué)思想下政府審計部門應(yīng)該尋求最佳的、最合理的證據(jù)進(jìn)行審計，需要及時地根據(jù)環(huán)境的變化不斷尋求最合理的證據(jù)進(jìn)行審計。循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的運(yùn)用，對于不同的地方政府是不一樣的，它是與審計證據(jù)、具有豐富經(jīng)驗的政府審計人員以及被審計政府部門結(jié)合在一起的。政府債務(wù)風(fēng)險審計部門在獲取研究證據(jù)經(jīng)科學(xué)評價后不能盲目地遵循研究結(jié)果，而應(yīng)該將最佳證據(jù)與政府審計人員的知識經(jīng)驗和被審計政府部門實際情況相結(jié)合，尊重被審計政府部門的實際情況和需要。同時，政府債務(wù)風(fēng)險審計部門需要檢驗獲取的審計證據(jù)達(dá)到的效果，循證管理遵循證據(jù)，但是絕不迷信證據(jù)，政府審計人員需要對審計效果作出評價和分析，對政府債務(wù)風(fēng)險審計實踐作出總結(jié)和評價，以不斷進(jìn)行改進(jìn)。

4.循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中運(yùn)用應(yīng)注意的問題

地方政府債務(wù)風(fēng)險越來越成為一個地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展的重大隱患，實現(xiàn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展，需要進(jìn)一步加大對政府債務(wù)風(fēng)險的審計監(jiān)督。政府債務(wù)風(fēng)險審計中由于地方政府的特殊性，政府債務(wù)風(fēng)險審計很多信息都沒有對外公布，或者公布的不是很全面。地方政府處于自身利益的考慮，不會積極配合審計部門的審計，政府債務(wù)風(fēng)險審計證據(jù)不足，導(dǎo)致政府債務(wù)風(fēng)險審計中經(jīng)濟(jì)責(zé)任和行政責(zé)任無法落實到人。

將循證管理學(xué)的思想引入到政府債務(wù)風(fēng)險審計中，就是為了克服政府債務(wù)風(fēng)險審計中證據(jù)不足，或者被審計政府不積極配合審計部門的審計活動。循證管理學(xué)思想下的政府債務(wù)風(fēng)險審計，首先是以審計證據(jù)的獲取為前提的，其次需要對獲取的審計證據(jù)進(jìn)行有效的評價，這是循證管理思想在政府債務(wù)風(fēng)險審計中運(yùn)用的基礎(chǔ)，最后審計證據(jù)的運(yùn)用則是關(guān)鍵。圖3顯示了循證管理學(xué)在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的要求。

圖3所示的循證管理學(xué)在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的要求所示，循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的運(yùn)用需要將審計證據(jù)的獲取、審計證據(jù)的評價和審計證據(jù)的運(yùn)用三方面進(jìn)行綜合考慮。循證管理在政府審計中的運(yùn)用需要將這三個部分有機(jī)結(jié)合起來，缺少任何一步都不能使循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險管理中起作用。獲取審計證據(jù)是基本的前提，審計證據(jù)的評價則是基礎(chǔ)，而審計證據(jù)的運(yùn)用才是循證管理學(xué)在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的關(guān)鍵。因此，要使詢證管理能夠在政府審計中起到真正的作用，就需要注意將這三項工作結(jié)合起來考慮，作為一個循序漸進(jìn)的過程（見圖4）。

此外，循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中發(fā)揮作用需要堅持嚴(yán)密性原則，必須按照循證管理思想做好每一步工作。循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險中的審計需要按照循證管理的一般思想：首先需要明確政府債務(wù)風(fēng)險審計這一問題，其次依據(jù)問題系統(tǒng)地搜尋政府債務(wù)的相關(guān)文件，并嚴(yán)格評價所獲取的政府債務(wù)風(fēng)險的相關(guān)文件，最后需要將所搜集的證據(jù)運(yùn)用于政府債務(wù)風(fēng)險的審計中，并不間斷地評價循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的效果。循證管理在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的應(yīng)用，是一個非常嚴(yán)密的過程，每一步都需要按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和要求來做，并且每一步都是在前一步的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。因此，在政府債務(wù)風(fēng)險審計中的審計人員需要有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度來對待循證管理的思想和工作程序。

四、結(jié)語

循證管理學(xué)思想是一種風(fēng)靡全球的科學(xué)的管理思想，借鑒循證醫(yī)學(xué)的實踐經(jīng)驗和理念，將循證思想運(yùn)用于管理活動，形成循證管理學(xué)思想。循證管理思想在西方廣泛運(yùn)用于醫(yī)院、企業(yè)、高校以及其他一些非盈利性的單位。將循證管理學(xué)思想引入我國行政管理工作中，有利于提高我國行政管理工作的效率和效果。面對當(dāng)前嚴(yán)重的政府債務(wù)風(fēng)險，我國加大了對政府債務(wù)風(fēng)險的審計，用以摸清各級政府債務(wù)負(fù)擔(dān)的家底。然而，政府債務(wù)風(fēng)險的審計所公布的數(shù)據(jù)，并沒有完全反映政府的所有負(fù)債信息。在政府債務(wù)風(fēng)險審計的科學(xué)管理中引入循證管理學(xué)思想，能夠有效促進(jìn)政府債務(wù)風(fēng)險審計活動的開展，并強(qiáng)化政府審計在政府債務(wù)防控和監(jiān)督中的作用。當(dāng)然，循證管理學(xué)思想的運(yùn)用需要嚴(yán)格按照循證管理的一般程序和方法，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)刈龊妹恳徊降墓ぷ?，才能使其在管理中真正起到作用?/p>

[責(zé)任編輯：熊一堅]