“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”若干問(wèn)題探討例析

曹萬(wàn)選

摘要：文章按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，對(duì)“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的計(jì)提與轉(zhuǎn)回、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備涉及虧損合同有關(guān)處理、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備涉稅處理以及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的合并處理等諸多方面進(jìn)行了探討，對(duì)于全面了解“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶(hù)有一定借鑒意義。

關(guān)鍵詞：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；探討；例析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

一、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回

（一）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提

當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本或存貨的可變現(xiàn)凈值為零時(shí)，存貨應(yīng)部分或全部計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)的存貨在符合條件的情況下，可以轉(zhuǎn)回計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。當(dāng)符合存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時(shí)，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，即在對(duì)該項(xiàng)存貨、該類(lèi)存貨或合并存貨已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類(lèi)別應(yīng)當(dāng)存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額沖減至零為限。

例1：2012年12月31日，某公司甲設(shè)備賬面成本400萬(wàn)元，但由于該設(shè)備市場(chǎng)價(jià)格下跌，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為300萬(wàn)元，由此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元。假定：（1）2013年6月30日，該設(shè)備的賬面成本仍未400萬(wàn)元，但由于該設(shè)備市場(chǎng)價(jià)格有所上升，可變現(xiàn)凈值變?yōu)?75萬(wàn)元。（2）2013年12月31日，該設(shè)備的賬面成本仍為400萬(wàn)元，由于該設(shè)備市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)一步回升，可變現(xiàn)凈值變?yōu)?55萬(wàn)元。

在情形（1）中，由于該設(shè)備市場(chǎng)價(jià)格回升，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備25（400-375）萬(wàn)元，則應(yīng)沖減已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備75（100-75）萬(wàn)元，且小于已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（100萬(wàn)元）。由此，應(yīng)轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備75萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為25萬(wàn)元。

計(jì)提時(shí)：

借：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 1 000 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000

轉(zhuǎn)回時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 750 000

貸：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 750 000

在情形（2）中，存貨的可變現(xiàn)凈值回升至455萬(wàn)元，應(yīng)沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備55（455-400）萬(wàn)元，但該設(shè)備存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為25萬(wàn)元，應(yīng)以存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額沖減至零為限。由此，當(dāng)期應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為25萬(wàn)元。

轉(zhuǎn)回時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 250 000

貸：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 250 000

企業(yè)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如若有部分存貨已經(jīng)銷(xiāo)售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，也應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

二、虧損合同涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理

虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過(guò)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。

虧損合同的會(huì)計(jì)處理有三種情形：一是如果合同不需要支付任何補(bǔ)償即可撤銷(xiāo)，則不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷(xiāo)同時(shí)滿(mǎn)足確認(rèn)條件，通常應(yīng)當(dāng)按照退出合同的最低凈成本確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。二是合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失時(shí)，將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。三是合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。虧損合同涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，適合有標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同處理。

例2：甲公司2012年5月與乙公司簽訂承包某建造工程合同，合同從2012年7月至2013年12月完成，合同金額500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)成本為380萬(wàn)元，若違約甲公司應(yīng)支付違約金100萬(wàn)元。至2012年11月已經(jīng)發(fā)生成本280萬(wàn)元，預(yù)計(jì)還會(huì)產(chǎn)生成本280萬(wàn)元。

本例中，合同收入500萬(wàn)元，合同成本560（280+280）萬(wàn)元，成為有60萬(wàn)元的虧損合同，預(yù)計(jì)損失按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)減值=（560-500）*（1-280/560）=30萬(wàn)元，無(wú)預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：資產(chǎn)減值損失 300 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 300 000

例3：甲公司與丙公司簽訂不可撤銷(xiāo)合同，從2012年12月起至2013年4月每月向丙公司提供100件某商品，售價(jià)每件1.2萬(wàn)元。至2012年12月，已經(jīng)完成100件供貨，尚有700件庫(kù)存。該商品每件單位成本1.1萬(wàn)元，每件銷(xiāo)售稅費(fèi)0.2萬(wàn)元，該商品2012年12月31日市場(chǎng)售價(jià)1.1萬(wàn)元，甲公司若違約應(yīng)支付違約金30萬(wàn)元。

本例中，不執(zhí)行合同發(fā)生虧損=（1.1+0.2-1.1）*100*5+30=130（萬(wàn)元）；執(zhí)行合同發(fā)生的預(yù)計(jì)虧損=（1.1+0.2-1.2）*100*5=50（萬(wàn)元）。由此，選擇執(zhí)行合同，確認(rèn)合同部分減值損失50萬(wàn)元；對(duì)無(wú)合同部分計(jì)提減值損失=（1.1+0.2-1.1）*（700-100*4）=60（萬(wàn)元）。發(fā)生損失總額合計(jì)50+60=110（萬(wàn)元）。

借：資產(chǎn)減值損失 1 100 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 100 000

三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的涉稅處理

存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備后，其賬面價(jià)值也隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因計(jì)提減值準(zhǔn)備而發(fā)生變化，造成在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以后，存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，該差異會(huì)減少企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，形成可抵扣暫時(shí)性差異，符合有關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。確認(rèn)因可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)，企業(yè)無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，不應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例4：2012年12月31日，甲公司賬面價(jià)值100萬(wàn)元的庫(kù)存商品因銷(xiāo)路不暢價(jià)格下降，可變現(xiàn)凈值為60萬(wàn)元，甲公司提取了40萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2013年6月30日，該商品行情好轉(zhuǎn)，可變現(xiàn)凈值為80萬(wàn)元，甲公司轉(zhuǎn)回了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。假設(shè)甲公司有足夠的應(yīng)納稅所得額，所得稅稅率為25%。

本例中，甲公司2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，因提取的資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除，調(diào)增應(yīng)納稅所得額40萬(wàn)元，其對(duì)所得稅的影響為40*25%=10（萬(wàn)元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅100 000

2013年年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)因存貨價(jià)值回升沖回的準(zhǔn)備，要調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響為20*25%=5（萬(wàn)元）。

借：所得稅費(fèi)用 50 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)50 000

對(duì)于尚未轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在存貨銷(xiāo)售后，調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，并調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元。

四、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的合并處理

（一）初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低對(duì)存貨進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，對(duì)內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理，從購(gòu)買(mǎi)企業(yè)來(lái)看有兩種情況：一是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)本期期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售成本；二是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)本期期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值既低于其取得成本，也低于銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售成本。對(duì)于情形一，從集團(tuán)內(nèi)部看不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，進(jìn)行合并處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買(mǎi)企業(yè)本期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目抵消處理；對(duì)于情形二，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買(mǎi)企業(yè)本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)中內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨取得成本高于銷(xiāo)售企業(yè)取得成本的數(shù)額，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目抵消處理，而相對(duì)于銷(xiāo)售企業(yè)取得成本高于存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，無(wú)論從購(gòu)買(mǎi)企業(yè)來(lái)說(shuō)還是對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，都是必須計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，必須在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，是不可以抵消的。

（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并處理時(shí)，首先將上期資產(chǎn)減值損失中抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵消，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤(rùn)”；其次對(duì)于本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提或者沖銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵消，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的遞延所得稅資產(chǎn)，也一并合并處理。

例5：甲公司為A公司的母公司，2012年9月至2013年10月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

1.2012年8月A公司從甲公司購(gòu)進(jìn)W商品400件，2.0萬(wàn)元 /件，甲公司該商品成本1.5萬(wàn)元/件。2012年A公司對(duì)外出售W商品300件，售價(jià)2.2萬(wàn)元 /件，年末結(jié)存100件。2012年12月31日，W商品可變現(xiàn)凈值為1.8萬(wàn)元 /件，A公司對(duì)W商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。

2.2013年A公司對(duì)外銷(xiāo)售W商品20件，售價(jià)1.8萬(wàn)元 /件；2013年12月31日，W商品可變現(xiàn)凈值1.4萬(wàn)元 /件。W商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬(wàn)元。所得稅稅率為25%。

對(duì)于情形（1），A公司本期期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于甲公司銷(xiāo)售成本，A公司對(duì)W商品計(jì)提的20萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予抵消，形成的遞延所得稅資產(chǎn)也一并進(jìn)行抵消。

借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200 000

貸：資產(chǎn)減值損失 200 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)75 000{[（2-1.5）*100-20]*25%=7.5萬(wàn)元}

貸：所得稅費(fèi)用 75 000

對(duì)于情形（2），A公司本期期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值既低于其取得成本，也低于甲公司銷(xiāo)售成本，所以既要考慮對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響，也要考慮銷(xiāo)售部分的科目調(diào)整，遞延所得稅資產(chǎn)也一并進(jìn)行抵消處理。

借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200 000

貸：期初未分配利潤(rùn) 200 000

借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200 000

貸：資產(chǎn)減值損失 200 000

借：營(yíng)業(yè)成本 40 000

貸：資產(chǎn)減值損失 40 000[（2-1.8）*20=4萬(wàn)元（銷(xiāo)售部分科目調(diào)整）]

借：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000

貸：期初未分配利潤(rùn) 75 000

借：所得稅費(fèi)用 75 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000

參考文獻(xiàn)：

會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材.輕松過(guò)關(guān)系列之《會(huì)計(jì)》經(jīng)典題解及練習(xí)題庫(kù)[M].北京：北京出版社，2011.

（作者單位：天水農(nóng)業(yè)學(xué)校）