收入真實(shí)性審計(jì)對(duì)策

田偉

摘 要：收入是企業(yè)經(jīng)營(yíng)好壞的重要指標(biāo)，當(dāng)前財(cái)務(wù)舞弊多和收入有著密切的關(guān)系。企業(yè)管理者受經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核壓力、融資等因素的影響，可能會(huì)采取一定的方式虛增賬面收入，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，或者為達(dá)到逃稅等目的，隱匿賬面收入。本文從審計(jì)操作實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，就企業(yè)常見(jiàn)的收入舞弊手段進(jìn)行了闡述和分析，對(duì)在審計(jì)實(shí)踐中如何快速、準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)不真實(shí)收入提供了一些審計(jì)對(duì)策，旨在為提高收入真實(shí)性審計(jì)質(zhì)量提供借鑒。

關(guān)鍵詞：收入 真實(shí)性 審計(jì)對(duì)策

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）11（c）-144-02

當(dāng)前隨著審計(jì)工作的深入開(kāi)展，審計(jì)方法不斷創(chuàng)新，審計(jì)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督職能得到了充分發(fā)揮，企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、經(jīng)營(yíng)管理的合規(guī)性得到了較大提升。然而，企業(yè)受外部壓力或內(nèi)部利益驅(qū)使，仍然存在舞弊的可能，其中財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊多和收入作假相關(guān)，只是受多年審計(jì)監(jiān)督的影響，舞弊手法更為隱蔽。收入真實(shí)性是審計(jì)工作的重點(diǎn)，只有加強(qiáng)對(duì)企業(yè)各類(lèi)收入舞弊手段的了解，才能采取高效、優(yōu)質(zhì)的審計(jì)策略。

1 收入真實(shí)性審計(jì)的意義

對(duì)收入真實(shí)性的審計(jì)主要有以下幾個(gè)方面的意義。

第一，財(cái)務(wù)報(bào)表正確反映會(huì)計(jì)信息是作為會(huì)計(jì)工作者必備的職業(yè)操守，也是企業(yè)誠(chéng)信度的重要反映。對(duì)收入真實(shí)性的審計(jì)，在一定程度上幫助企業(yè)維護(hù)多年來(lái)積累的誠(chéng)信。第二，健全的內(nèi)部控制體系使得收入作假的空間十分有限。審計(jì)所發(fā)現(xiàn)收入作假問(wèn)題，正說(shuō)明了企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)相關(guān)環(huán)節(jié)存在缺失，對(duì)收入真實(shí)性的審計(jì)，會(huì)對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出整改意見(jiàn)，企業(yè)對(duì)審計(jì)提出的管理問(wèn)題進(jìn)行整改的過(guò)程，也是理順內(nèi)部管理流程，優(yōu)化管理水平的過(guò)程。第三，對(duì)收入真實(shí)性的審計(jì)，有助于企業(yè)股東、投資人、債權(quán)人和政府有關(guān)部門(mén)了解企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況。營(yíng)業(yè)收入作為財(cái)務(wù)報(bào)表的重要信息，揭示了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。收入指標(biāo)的真實(shí)性有利于企業(yè)高層管理者了解本企業(yè)指標(biāo)任務(wù)的完成情況，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，制定措施改善經(jīng)營(yíng)管理水平；有利于投資人、債權(quán)人掌握企業(yè)財(cái)務(wù)信息，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和發(fā)展?jié)摿?，作出正確的投資、融資決策。另外，還有利于國(guó)家財(cái)政、稅務(wù)等部門(mén)監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，以及企業(yè)的上級(jí)機(jī)關(guān)宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，調(diào)整產(chǎn)業(yè)發(fā)展策略，優(yōu)化資源配置等。

2 收入舞弊的常見(jiàn)情形

收入的舞弊主要分為隱瞞收入、虛增收入兩種情形。一是企業(yè)因完成當(dāng)年收入指標(biāo)有富余，將超額完成部分調(diào)整至下一年，或?yàn)檫_(dá)到逃稅等目的，有時(shí)會(huì)隱瞞收入。隱瞞收入的方式主要有實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售不開(kāi)發(fā)票，不作賬務(wù)處理，收支兩條線(xiàn)未分開(kāi)等形式，如材料銷(xiāo)售收入直接沖抵材料成本，而不作收入。二是企業(yè)因完成收入指標(biāo)有困難或是企業(yè)喜大好功時(shí)采取舞弊方式虛增收入，虛增收入有以下幾種常見(jiàn)方式。

2.1 提前確認(rèn)收入

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》明確了產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)原則，主要是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。但有些企業(yè)往往為盡量避免虛做收入帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)尋找一些長(zhǎng)期有合作的客戶(hù)，預(yù)期將來(lái)較大可能會(huì)向該客戶(hù)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，于當(dāng)年年終結(jié)賬前借此類(lèi)客戶(hù)名義多開(kāi)銷(xiāo)售收入發(fā)票，實(shí)際產(chǎn)品未發(fā)出。第二年產(chǎn)品發(fā)出后便可瞞天過(guò)海，這種提前確認(rèn)收入的方式實(shí)際是在寅吃卯糧。

2.2 虛構(gòu)收入

最直接的方式是虛構(gòu)一個(gè)不存在或不真實(shí)的客戶(hù)，直接編制假銷(xiāo)售合同，虛開(kāi)真實(shí)發(fā)票，這種虛構(gòu)的收入沒(méi)有對(duì)應(yīng)銷(xiāo)售成本，企業(yè)憑空會(huì)多交所得稅，如果再虛構(gòu)采購(gòu)、成本分?jǐn)偟雀鞴?yīng)鏈環(huán)節(jié)，操作起來(lái)并非易事。所以大多數(shù)企業(yè)并不會(huì)采用這種簡(jiǎn)單的造假方式，而是利用較為隱蔽的關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)收入、成本。比如利用真實(shí)的供應(yīng)商、客戶(hù)資源，在真實(shí)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為夸大材料采購(gòu)數(shù)量、產(chǎn)品銷(xiāo)售數(shù)量，以半真半假的形式虛增收入。

2.3 利用報(bào)表合并變相增加收入

企業(yè)將產(chǎn)品銷(xiāo)售至某企業(yè)，再由下屬子公司將產(chǎn)品回購(gòu)，合并報(bào)表時(shí)母公司的收入、子公司的成本不需抵銷(xiāo)，該企業(yè)集團(tuán)由此增加了收入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)政部2015年版）第7條規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”，新準(zhǔn)則強(qiáng)化了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，因此在某種情況下，投資方為增加并表收入，盲目收購(gòu)企業(yè)，投資方雖然形式上控制，如能有確切證據(jù)表明該投資方?jīng)]有實(shí)際控制權(quán)，也不應(yīng)納入報(bào)表合并范圍。

3 虛增收入的審計(jì)策略

對(duì)于虛增收入的審計(jì)，審計(jì)人員可先從整體上進(jìn)行把握。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)會(huì)以市場(chǎng)銷(xiāo)售量來(lái)組織原材料采購(gòu)、安排產(chǎn)品生產(chǎn)，幾個(gè)經(jīng)營(yíng)年度內(nèi)銷(xiāo)售規(guī)模持穩(wěn)定態(tài)勢(shì)或穩(wěn)定增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。審計(jì)人員在接受審計(jì)任務(wù)后，應(yīng)首先掌握最近幾年經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行趨勢(shì)分析，如收入規(guī)模畸高，就值得重點(diǎn)關(guān)注。對(duì)上級(jí)機(jī)關(guān)下達(dá)有收入指標(biāo)的企業(yè)，將報(bào)表數(shù)與收入指標(biāo)對(duì)比，如二者非常接近，也值得關(guān)注，企業(yè)存在為完成指標(biāo)多做收入可能，同時(shí)也存在少做收入的可能，因?yàn)槠髽I(yè)極有可能量體裁衣，對(duì)超額完成的任務(wù)轉(zhuǎn)至下年。

在審計(jì)實(shí)施階段，可結(jié)合幾個(gè)重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析性復(fù)核。一個(gè)重要的數(shù)據(jù)是產(chǎn)品毛利潤(rùn)率。根據(jù)市場(chǎng)行情，在考慮剔除價(jià)格漲跌、產(chǎn)品技術(shù)改造升級(jí)等因素后，分析年度的各項(xiàng)產(chǎn)品毛利率有無(wú)異常變化。虛假產(chǎn)品收入在無(wú)對(duì)應(yīng)的虛假成本時(shí)，或雖有虛假成本但毛利率畸低，怕被審計(jì)發(fā)現(xiàn)時(shí)，極有可能會(huì)挪動(dòng)有真實(shí)銷(xiāo)售的產(chǎn)品成本與之配伍，造成真實(shí)產(chǎn)品毛利率的大幅波動(dòng)。如出現(xiàn)應(yīng)收賬款大幅增長(zhǎng)，年末余額居高不下的情況，也可作為一個(gè)參考因素，虛假收入沒(méi)有現(xiàn)金流與之匹配，資金回流是個(gè)問(wèn)題，現(xiàn)金流作假在操作上存在較大困難。另外，可注意資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，有無(wú)大額的銷(xiāo)售退回，當(dāng)年末開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票，第二年初以銷(xiāo)售退回的名義紅字沖銷(xiāo)收入，或者以售后回購(gòu)的方式收回發(fā)出商品，也是企業(yè)虛增收入的手段。

在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，關(guān)注存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)，是發(fā)現(xiàn)虛假收入的重要測(cè)試手段。企業(yè)一般都建立有存貨管理制度，對(duì)存貨的取得、驗(yàn)收入庫(kù)、領(lǐng)用、倉(cāng)儲(chǔ)管理、盤(pán)點(diǎn)清查等方面進(jìn)行規(guī)范，比如產(chǎn)品入庫(kù)時(shí)會(huì)有質(zhì)量檢查與驗(yàn)收記錄，存貨管理部門(mén)對(duì)入庫(kù)的存貨應(yīng)當(dāng)建立存貨明細(xì)賬，詳細(xì)登記存貨類(lèi)別、編號(hào)、名稱(chēng)、規(guī)格型號(hào)、數(shù)量、計(jì)量單位等內(nèi)容，并定期與財(cái)務(wù)部門(mén)就存貨品種、數(shù)量、金額等進(jìn)行核對(duì)。對(duì)于虛假的銷(xiāo)售收入，上述存貨管理的各環(huán)節(jié)很難全面作假，對(duì)于提前確認(rèn)的銷(xiāo)售收入，審計(jì)人員就應(yīng)結(jié)合財(cái)務(wù)賬面、物資賬面和實(shí)物三方面產(chǎn)成品盤(pán)點(diǎn)清查，發(fā)現(xiàn)端倪。

4 真實(shí)交易背景下無(wú)效交易的性質(zhì)界定和審計(jì)方法

有一種貿(mào)易業(yè)務(wù)行為是否界定為虛做收入，值得商榷。由于在無(wú)真實(shí)貿(mào)易背景下虛開(kāi)增值稅發(fā)票存在違反國(guó)家法律法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)，有的企業(yè)為規(guī)避此風(fēng)險(xiǎn)，尋找已成熟的真實(shí)貿(mào)易商圈，把自己作為上下游客戶(hù)的中間環(huán)節(jié)，借此多做收入。此種做法的一個(gè)直接結(jié)果就是該項(xiàng)業(yè)務(wù)的毛利率很低，甚至平進(jìn)平出，毛利潤(rùn)為零，因?yàn)樯舷掠慰蛻?hù)都不會(huì)舍棄自身利益，最大限度也僅僅是因?yàn)槟撤N原因?yàn)閰f(xié)助企業(yè)做多收入。在審計(jì)實(shí)踐中，對(duì)于如何發(fā)現(xiàn)此類(lèi)業(yè)務(wù)，可從以下幾個(gè)步驟入手：首先，獲得被審計(jì)企業(yè)供應(yīng)商清單、銷(xiāo)售客戶(hù)清單和往來(lái)明細(xì)賬，貿(mào)易業(yè)務(wù)的供應(yīng)商和銷(xiāo)售客戶(hù)一般是近兩年來(lái)新進(jìn)入的，通過(guò)職業(yè)敏感性判斷出貿(mào)易業(yè)務(wù)供應(yīng)商和客戶(hù)后，查閱往來(lái)明細(xì)，貿(mào)易業(yè)務(wù)通常都為大宗進(jìn)出，不及企業(yè)真實(shí)采購(gòu)、銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)出頻繁、瑣碎。其次，在初步確定出貿(mào)易業(yè)務(wù)后，調(diào)取材料采購(gòu)入庫(kù)、產(chǎn)品銷(xiāo)售出庫(kù)手續(xù)，部分企業(yè)可能僅有采購(gòu)合同、銷(xiāo)售合同，合同條款模糊，特別是材料型號(hào)、產(chǎn)品型號(hào)一欄填寫(xiě)籠統(tǒng)，貨物交接手續(xù)、違約責(zé)任不詳。如合同、出入庫(kù)手續(xù)齊全，審計(jì)人員通過(guò)職業(yè)判斷認(rèn)為高度疑似貿(mào)易業(yè)務(wù)，可進(jìn)一步查閱物資庫(kù)房出入庫(kù)臺(tái)賬、質(zhì)檢記錄，要求提供貨運(yùn)發(fā)票等，而此時(shí)被審計(jì)對(duì)象通常會(huì)解釋為貨物由銷(xiāo)貨方直接運(yùn)抵至了購(gòu)買(mǎi)方，自己手中并無(wú)貨運(yùn)發(fā)票。

5 結(jié)語(yǔ)

企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)一個(gè)十分重要的指標(biāo)就是營(yíng)業(yè)收入，該指標(biāo)直接反應(yīng)企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)為提升社會(huì)形象、掩飾不良經(jīng)營(yíng)狀況或其他客觀原因，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，容易誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者。因此，加強(qiáng)對(duì)收入舞弊的審計(jì)非常重要。審計(jì)工作面臨情況各異的審計(jì)對(duì)象，只有深入了解收入作假的套路和手法，才能豐富審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，采取高效的審計(jì)策略，獲得真實(shí)、深刻的審計(jì)結(jié)果。

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