同一控制下企業(yè)合并的歷史尋蹤和現(xiàn)狀探析

俞萌

【摘 要】 在新發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第6號》對同一控制下企業(yè)合并相關會計處理方法進行修訂和解釋的背景下，首先對同一控制下企業(yè)合并概念進行了簡單辨析，對同一控制下企業(yè)合并會計處理相關規(guī)范的背景和歷程進行了梳理和總結；其次對會計處理方法進行了探討，并對存在的問題進行了歸納；再次對6號解釋新規(guī)定出臺后的影響進行了簡單解析；最后針對同一控制下企業(yè)合并會計處理存在的問題提出相關完善建議。

【關鍵詞】 同一控制下企業(yè)合并； 權益結合法； 購買法

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）29-0098-04

采用何種方法對企業(yè)合并相關問題進行會計處理是會計實務中重要的難點問題，且在會計界、工商界和政界展開了激烈的爭論。雖然現(xiàn)行會計準則《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》已做出了明確規(guī)定，即采用權益結合法，但是該處理方法不僅與國際上沒有形成統(tǒng)一①，在運用的過程中也存在一些問題。為使同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法在實際運用中更加規(guī)范化、更加完善，2014年1月17日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第6號》（簡稱6號解釋），主要修訂和解釋了同一控制下企業(yè)合并相關會計處理方法（第2條規(guī)定）?；诖?，在6號解釋發(fā)布的背景下，筆者擬通過對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法發(fā)展歷程的回顧，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，并對新規(guī)定的影響進行探析。

一、同一控制下企業(yè)合并概念解析

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中對同一控制下企業(yè)合并②有關概念進行了界定。筆者認為，可以從以下兩個方面對同一控制下的企業(yè)合并進行理解：一方面，如果同一控股下的某一個合并主體內部之間出現(xiàn)股權轉移的話，則應被認定為合并范圍內的內部可抵銷股權交易，但是若隸屬于同一控股股東下的一個合并主體與另一個合并主體之間出現(xiàn)了股權交易，才應被認為是同一控制下的企業(yè)合并；另一方面，在同一控制下，對于一個較高級別的合并主體而言，企業(yè)合并應是“抵銷內部股權交易”，而相對于一個低級別的合并主體而言，才屬于同一控制下企業(yè)合并。

例如，甲企業(yè)和乙企業(yè)是丙集團公司下屬的兩家公司，甲企業(yè)和乙企業(yè)下面又分別控股A和B以及C和D兩家企業(yè)。如果乙企業(yè)（含C和D）被甲企業(yè)收購，那么甲企業(yè)和乙企業(yè)之間就涉及了同一控制下企業(yè)合并問題，但是當丙企業(yè)集團就該筆業(yè)務編制合并報表時，丙集團則應將此作為內部交易進行抵銷恢復受影響的損益和凈資產(chǎn)。此外，就甲企業(yè)內部或乙企業(yè)內部之間股權轉讓來看，雖然也屬于可抵銷的內部交易，但其并不屬于同一控制下企業(yè)合并的范疇。

可見，受一方或多方共同控制的企業(yè)間的關聯(lián)股權交易其實質是同一控制下企業(yè)合并的表現(xiàn)形式，而對于合并報表范圍內的公司之間的股權置換交易則被定義為“內部交易”，需按照內部交易的抵銷規(guī)則將影響凈資產(chǎn)和凈損益的項目全部沖回。

二、同一控制下企業(yè)合并會計方法的歷程追蹤

隨著規(guī)?；笊a(chǎn)的普及以及科技信息時代的到來，美、英等西方發(fā)達國家的企業(yè)并購浪潮在20世紀后一浪高過一浪。在我國，自保定紡織機械廠和保定市鍋爐廠分別于1984年7月兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風機廠，打響了國內并購的第一槍之后，國內企業(yè)合并的步伐日益加快，卻沒有相應的會計處理方法與之相適應，會計人員在處理相關賬務的時候只能憑借經(jīng)驗，且處理方法尚不統(tǒng)一，因此，會計實務界亟需具體的操作規(guī)范對企業(yè)合并會計處理方法進行指引。

（一）暫行規(guī)定階段（1995年）

1995年2月，《合并會計報表暫行規(guī)定》發(fā)布，該暫行規(guī)定被認為是我國關于企業(yè)合并基本規(guī)范的開端，因為它不僅對會計報表的合并范圍進行了界定，還對合并會計報表中應包括的內容進行了明確，可以說，它填補了企業(yè)集團編制合并會計報表原則和處理方法的空白。隨后，財政部發(fā)布了《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（1996年）和《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》（1999年），以對企業(yè)合并中特定的問題給予規(guī)范。筆者將早期關于企業(yè)合并會計處理的三個規(guī)定進行仔細對比研究后發(fā)現(xiàn)，三者均未提及在企業(yè)合并方進行會計處理時應采用“權益結合法”還是“購買法”，但是，從對會計規(guī)范內容理解來看，在進行合并會計處理時，購買法是一種公認的方法，被普遍采用③，并對購買法④作了具體的定義。此外，財政部于1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》對兼并企業(yè)會計處理作了明文規(guī)定，其實質也是兼并企業(yè)采用購買法，如要求被兼并凈資產(chǎn)需按公允價值確認，還要求被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值與購買價格之間的差額確認為商譽⑤。

（二）征求意見稿階段（2001—2005年）

隨著證券市場的發(fā)展以及合并方式的創(chuàng)新，企業(yè)合并活動涉及的企業(yè)類型和規(guī)模都有了很大的變化和迅速的發(fā)展，而20世紀90年代的會計處理方法規(guī)定已逐漸不能適應經(jīng)濟發(fā)展的要求，也不能如實反映合并中采用的新方式。因此，會計實務界迫切需要出臺相關政策對新形勢下的企業(yè)合并予以規(guī)范和指導。2001年，財政部發(fā)布了《企業(yè)合并征求意見稿》（第一稿），其中“一般原則”第6段提出“企業(yè)合并應該按照購買法核算”。也就是說，該規(guī)定對企業(yè)合并采用的方法進行了明確規(guī)定，“購買法”是企業(yè)合并中唯一采用的方法。隨后，財政部在廣泛征求各方意見的基礎上，于2005年7月再次發(fā)布了《企業(yè)合并準則第xx號——企業(yè)合并》的征求意見稿，該征求意見稿最大的亮點在于將企業(yè)合并按合并企業(yè)在合并時是否受同一方控制為標準劃分為兩種類型，即同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并被保留在現(xiàn)行會計準則之中。

（三）現(xiàn)行準則出臺（2006年2月15日）

2006年2月25日，財政部在《企業(yè)合并準則第 xx號——企業(yè)合并》征求意見稿的基礎上正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（簡稱CAS20）。CAS20對非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法進行了規(guī)定，雖然沒有明文規(guī)定“購買法”還是“權益結合法”，但從表述上來看，其實質是類似“權益結合法”。之所以采用“權益結合法”，是將同一控制下的企業(yè)合并看作被控制方企業(yè)與控制方企業(yè)權益的重新整合，最重要的是，最終控制方實際控制的經(jīng)濟資源在合并前后沒有發(fā)生任何變化，且企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益流入和流出也不會因為企業(yè)合并而發(fā)生變化，那么合并中涉及的有關交易事項就不能作為出售或購買來處理。endprint

（四）《企業(yè)會計準則解釋第6號》的發(fā)布（2014年1月17日）

我國的資本市場在一片欣欣向榮的經(jīng)濟背景下不斷發(fā)展和完善，企業(yè)合并也成為企業(yè)在市場中發(fā)展壯大、整合資源的一種重要的手段和方式，在此大背景下，企業(yè)合并的會計處理原則和方法備受學術界和實務界的關注。關于非同一控制下企業(yè)合并的相關問題，《企業(yè)會計準則解釋第4號》曾做了有關修訂和說明⑥。與此同時，各界也展開了對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的討論，如“購買”已成為合并企業(yè)進行舞弊的主要手段，而其他一些問題也漸漸浮出水面。因此，財政部于2014年1月17日發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第6號》。6號解釋⑦規(guī)定不僅重申了同一控制下企業(yè)合并的性質，還明確界定了判斷同一控制下企業(yè)之間的交易是否屬于購買行為的標準，即實際控制的經(jīng)濟資源在合并前后是否發(fā)生變化，進而在一定程度上遏制了舞弊行為發(fā)生的可能性。

三、同一控制下企業(yè)合并會計處理：權益結合法VS購買法

當美國會計準則和國際會計準則陸續(xù)只認可購買法作為合并會計處理方法的國際背景下，我國卻沒有跟隨他們的腳步，給權益結合法留下了“生存空間”。在會計實務中，在處理同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務時，采用權益結合法核算是一種慣用的方法。但是否采用權益結合法，在業(yè)內尚未達成統(tǒng)一意見，如黃菊珊、陳珊和盧新傳（2006）從理論上反駁了權益結合法適用的理由，并通過案例驗證了采用購買法核算的效果會更好。對權益結合法和購買法的探討一時成為學術界和實務界的熱點話題。

（一）購買法和權益結合法的比較

縱觀前期的相關研究，筆者認為，在處理合并事項過程中采用購買法或權益結合法的差異主要體現(xiàn)在三個方面：一是計量屬性；二是會計假設；三是合并前收益及留存收益的處理。

第一，計量屬性不同。購買的實質在于買，即將企業(yè)合并行為看作控制企業(yè)對被并購企業(yè)的一種購買行為。也就是說，企業(yè)并購是通過討價還價的公平交易完成的，這與市場中一般商品的買賣并無差異，進而注重并購完成日的資產(chǎn)、負債等的實際價值，即以公允價值計量，而非賬面價值。權益結合法則將企業(yè)并購視為經(jīng)濟資源的聯(lián)合，是兩個企業(yè)股東之間的權益結合，參與合并的各個股東的利益并沒有因為合并而發(fā)生變化，那么，被合并方就應按賬面價值對資產(chǎn)、負債進行計量。

第二，會計假設不同。購買法所依據(jù)的理論假設是非持續(xù)經(jīng)營假設，這主要是針對被合并方而言的，在合并的過程中，合并方會涉及經(jīng)濟資源的流出，被合并方也會涉及經(jīng)濟資源的流入，因而被合并方會喪失其經(jīng)營權。但是，權益結合法所依據(jù)的理論假設是持續(xù)經(jīng)營假設，在此前提下，合并方不涉及經(jīng)濟資源的流入，被合并方也不涉及經(jīng)濟資源的流出，因而賬面價值是合并的基礎。

第三，合并前收益及留存收益的處理。需要說明的是，不論是在購買法下還是在權益結合法下，合并前收益與留存收益均作為一個整體而存在。在購買法下，合并前收益與留存收益是購買成本的一部分，不再屬于收益，其性質同資產(chǎn)一樣，因而不納入合并企業(yè)的利潤表中；而合并前收益及留存收益在權益結合法下則仍屬于收益，需納入合并企業(yè)的利潤表中。

（二）CAS20中同一控制下企業(yè)合并會計處理方法存在的問題

關于同一控制下企業(yè)合并會計處理方法，CAS20并沒有作出明確的規(guī)定，只能從規(guī)定的字面意思來理解。權益結合法是一種被公認的處理方法，但是也存在使用購買法的企業(yè)。也正因為如此，管理層可能會將非同一控制下企業(yè)合并與同一控制下的企業(yè)合并進行相互包裝，而權益結合法也不是那么完美無缺⑧。

1.會計處理方法的選擇成為管理層獲利的手段

不同于傳統(tǒng)企業(yè)，大多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)的所有者會與管理層簽訂一份薪酬獎勵協(xié)議，以激勵管理層努力工作，提升公司業(yè)績，實現(xiàn)利潤最大化?？梢哉J為，薪酬獎勵計劃是指管理層薪酬的很大一部分受企業(yè)當年是否獲得了較好盈利的影響，也就是說，管理層的努力和能力是用企業(yè)效益進行衡量的，二者實際上是捆綁在一起的。企業(yè)績效越好，管理層的薪酬就越高；反之，則越低。權益結合法下，合并發(fā)生的日期并不重要，這是因為在該方法下，合并后的企業(yè)視同一開始就存在，且合并后企業(yè)的損益需囊括參與合并企業(yè)整個年度的損益。因此，合并方的管理層可能會在利益的驅使下，在合并中會盡可能選擇同一控制下的會計處理方法。

2.合并日的選擇成為美化業(yè)績的工具

按照CAS20的規(guī)定，如果合并的企業(yè)在合并時同受一家企業(yè)控制，那么被合并方企業(yè)的利潤（不論是合并前的利潤，還是合并后的利潤）都應囊括在合并方的合并報表之中。這也就為管理層等利益相關者的自利行為提供了動機，合并方更愿意將那些存在利潤的被合并方的合并日選在會計年度中間的某個時間，而不是期初，以便于合并報表的美觀，從而達到報表粉飾的目的。

3.未來收益儲備帶來的潛在問題

從同一控制下企業(yè)合并以后的年度來看，權益結合法下的利潤操縱表現(xiàn)得較為“隱蔽”，其影響也較為“持久”。在采用賬面價值對被合并方的資產(chǎn)和負債計量同一控制的企業(yè)合并中，如果被合并的資產(chǎn)在合并日被低估，日后第三方又以高于賬面價值的市場價值購買此合并資產(chǎn)的話，那么超過賬面價值的部分則會轉化成一筆即時的“額外”收益，而該筆交易將增加企業(yè)當年的凈利潤。如果當期沒有出售該被低估的資產(chǎn)，則會對合并方未來年度的利潤產(chǎn)生影響，因為被低估的資產(chǎn)會形成較低的折舊基礎，該種折舊額會逐漸轉化為未來收益，即形成秘密儲備。

（三）6號解釋出臺的影響

基于上文的分析，在6號解釋出臺之前，同一控制下的企業(yè)合并在一定程度上會帶來合并方企業(yè)真實利潤的虛增，已經(jīng)在實務界和理論界達成共識。那么，新發(fā)布的6號解釋在對同一控制下的企業(yè)合并不能被認定為購買行為進行規(guī)定的前提下，其相關處理方法能有效遏制“虛增利潤”的行為嗎？

6號解釋中對同一控制下“購買”進行了重新界定。筆者認為，這可能是因為同一控制下企業(yè)合并的實質是關聯(lián)股權交易，但最終實施控制方所控制的凈資產(chǎn)并沒有因為合并業(yè)務的發(fā)生而增加或減少，進而很難在交易價格的衡量上做到真正的公允⑨。這或許也是6號解釋明確同一控制下企業(yè)合并不能認定為購買行為的主要原因。因此，6號解釋的規(guī)定有利于遏制同一控制下的企業(yè)通過合并進行舞弊的行為，但并不能做到絕對，其中還會有人為因素的影響。要想從根本上徹底杜絕“虛增利潤”行為，還有待于準則及制度進一步的完善。endprint

四、結論與建議

本文通過對同一控制下企業(yè)合并概念的簡單辨析，對同一控制下企業(yè)合并會計處理相關規(guī)范的背景和歷程進行了梳理和總結，對有關會計處理方法進行了探討，對存在的問題進行了歸納，最后對6號解釋新規(guī)定出臺后的影響進行了簡單的解析。

針對上文中對同一控制下企業(yè)合并會計處理存在問題的分析，筆者建議從以下兩個方面著手完善：一是控制概念的嚴謹化。在對同一控制下企業(yè)合并進行判斷和認定的時候，應不斷縮小界定的范圍，如不再設定“共同多方”，只保留“同一方”，如此便可從源頭上減少操縱行為的發(fā)生。二是控制時間范圍的擴大化。非暫時性控制是指控制超過12個月即可，這個期限過于簡短，應將控制年限設定在“至少3年以上”，以避免和預防企業(yè)利用控制期限進行操縱的行為。

盡管現(xiàn)行準則的有關規(guī)定還不是那么盡善盡美，尚不能解決所有問題，且學術界和實務界對同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法還存在著爭議，但是，我們應該看到，相關規(guī)定在市場經(jīng)濟的發(fā)展下正日益完善，并與國際接軌，符合中國國情。

【參考文獻】

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[5] 張巧良，楊蔚. IASB——FASB《企業(yè)合并》會計準則的制定歷程及啟示[J].會計之友，2006（5）：89-90.

① 在國際上，對權益結合法的廢棄已經(jīng)成為主流，F(xiàn)ASB 與 IASB 先后取消了權益結合法的使用。

② 同一控制下的企業(yè)合并，是指同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)參與合并，且該控制不是暫時性的。

③ 《企業(yè)會計合并報表暫行規(guī)定》中規(guī)定“在編制合并報表時，將成交價與子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額作為‘合并價差項目，列入合并報表”。

④ 購買，指通過一個企業(yè)換出資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行股票等方式控制另一企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營權的企業(yè)合并。

⑤ 《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》（1997年）規(guī)定“采取有償方式兼并的，兼并企業(yè)按照被兼并企業(yè)的各項資產(chǎn)評估確認的價值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價高于評估確認的凈資產(chǎn)的差額，借記‘無形資產(chǎn)——商譽科目”。

⑥ 由于本文研究對象為同一控制下企業(yè)合并，對非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法不進行過多的解釋和探討。

⑦ 6號解釋規(guī)定指出“從最終控制方的角度看，同一控制下企業(yè)合并在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，有關交易事項不應視為購買”。

⑧ 已有較多學者分析了權益結合法的弊端，如黃菊珊（2006）、潘煜雙和周燕峰（2009）以及曹曉風（2013）等，此方面不作為本文闡述的重點。

⑨ 在非同一控制下，參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，這種非關聯(lián)企業(yè)之間的合并完全出于企業(yè)的自愿。在交易過程中，雙方出于自身利益的考慮會進行激烈的議價博弈，交易對價逼近公允價值基礎。endprint