淺論我國商譽減值測試中的問題及對策

南通大學 施偉

江蘇商貿職業(yè)學院 蔡艷婧

淺論我國商譽減值測試中的問題及對策

南通大學 施偉

江蘇商貿職業(yè)學院 蔡艷婧

我國在合并商譽后續(xù)計量上采取與國際會計準則趨同，但是這不意味著我們應完全照搬西方模式。每個國家都有自己的具體環(huán)境，需結合本國的具體情況，在當前我國在商譽減值測試中在選擇時點、計量基礎、具體方法上存在問題，并指出相應的對策及建議。

商譽 減值測試 后續(xù)計量

2007年起實施的我國新企業(yè)會計準則采用與國際會計準則趨同的做法，規(guī)定對企業(yè)外購的商譽采用減值測試法，不再使用分期攤銷。也就是當通過減值測試核實商譽的確發(fā)現出現減值時，才可以將相應的商譽金額轉入當期損益。并且明確的規(guī)定了必須在每年年度結束的時候對企業(yè)的合并商譽采取減值測試。新準則規(guī)定：“商譽的減值測試及確認應結合與其相關的資產組或資產組組合進行?！庇纱丝梢钥闯?，對合并商譽采用減值測試法進行計量是一種趨勢。

一、我國商譽減值測試中存在的問題

盡管我國在合并商譽后續(xù)計量上采取與國際會計準則趨同，但是這不意味著我們應完全照搬西方模式。每個國家都有自己的具體環(huán)境，需結合本國的具體情況，分析我國商譽減值測試中存在的問題，并且有針對性地提出解決意見。在當前我國在商譽減值測試中存在的問題有

(一)選擇時點中存在的問題

我國企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由此可以看出，對合并商譽每年年終進行減值測試是準則規(guī)定的最低要求。除此之外，還包含了一層含義，即在出現特定情況下也應該對其進行減值測試。但是對商譽進行減值測試的過程非常復雜，除了要測算一系列數據外，很大程度上還會耗用很大的人力和時間。而且商譽減值測試一定程度上缺乏可操作性，商譽的價值受多種因素的影響,對其進行價值評估不是件容易的事。即使聘請專業(yè)的機構和人員進行評估操作,其減值測試的結果準確性也不好把握。加上并沒有強制性的要求和規(guī)定企業(yè)必須在年度中間對商譽進行減值測試，所以即使當商譽出現減值跡象時，也很少有企業(yè)會對其進行減值。故準則中的這條有選擇性的規(guī)定有形同虛設的漏洞。

(二)選擇計量基礎上存在的問題

企業(yè)會計準則指出資產減值損失是資產的可收回金額低于其賬面價值時它們的差額。確定可回收金額是資產減值測試的重要環(huán)節(jié)。確定可收回金額時可以先判斷后排順序，這樣按部就班可以使思路更加清晰。公允價值減去處置費用后凈額的確定先后順序應當先看能不能用公平交易中協議價格減去處置費用。再看是否存在銷售協議，如果不存在但存在資產活躍的市場中，就用市場價格減去處置費用；如果不存在資產活躍的市場的，采用同行業(yè)類似資產最近交易價格減去處置費用的方法。如果還是不能可靠估計，就用資產預計未來現金流量的現值。對于未來現金流量的現值，應當全面考慮資產的預計未來現金流量、折現率和使用壽命等因素。在實務操作中，各企業(yè)根據自身環(huán)境制定，但商譽的資產或資產組合大多包含在長期資產組合內。比如設備、生產系統等。這些都是根據企業(yè)的自身生產要求定制的。而在市場上沒有對于這類獨特的資產或資產組合的公平市價。在這類情況下，現金流量法就變成了獲取資產或資產組合公允價值的主要方法和手段。由此我們可以看出，雖然會計準則在計量基礎這一塊有較為詳細的說明。但在不同的減值環(huán)境中，對性質不同的資產或資產組合并沒有給出具體的執(zhí)行步驟。由此我們可以聯想到由于計量基礎的不統一，在以后的減值過程中，各種信息的橫向可比性就會存在不科學性，甚至帶有誤導性。

(三)選擇具體方法中存在的問題

我國企業(yè)會計準則規(guī)定了企業(yè)進行資產減值測試時，應從購買日算起采用適合的方法將由于企業(yè)合并產生的商譽的賬面價值分攤給相關的資產組項目；如果不容易區(qū)分應該分攤至哪一個資產組的，應當將它分攤給關聯較大的資產組組合。從中可以看出，要對商譽進行減值測試，就必須在購買日對其金額進行分攤。但準則中并未提及因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值應采用哪一種相對應的 “合理的”具體方法攤銷。難以確定怎樣分攤至相關的資產組的也并沒有說明符合怎樣特征的資產組合是與其相關的。對于商譽所要分攤到的資產組和資產組組合究竟如何確定，準則僅規(guī)定這些相關的資產組或者資產組組合應該能夠從企業(yè)兼并的過程中有所獲益的資產組或資產組組合。但不應當大于按照<企業(yè)會計準則第35號——分部報告>所確定的報告分部[6]。它僅規(guī)定了資產組或者資產組組合不大于部分報告。這些不確定的因素會直接影響分攤的科學性，使減值測試的結果不具備可靠性。

二、對我國商譽后續(xù)計量提出對策及建議

(一)選擇合理的減值測試的時點

實際工作中企業(yè)不會主動經常性地對合并商譽進行減值測試，即使真的出現了減值跡象或事跡。準則中要求企業(yè)至少每個會計年度對商譽進行減值測試。這句原本應該是強制性的規(guī)定似乎帶有一些回旋的余地。這會導致準則在某一程度上喪失權威性。除此之外，實際操作里年度中間的商譽減值測試也未必會給使用者帶來有用性。故在減值測試的時點上，不如僅強制性規(guī)定每個會計年度進行減值測試。這樣對各企業(yè)的商譽減值次數進行統一不僅可以使各企業(yè)的會計信息更具可比性，而且能夠減少企業(yè)執(zhí)行減值測試花費的成本費用。

(二)細化減值測試的計量基礎

在市場上要找到一項與某個企業(yè)相關的包含商譽的資產組或資產組合的公允價值幾乎是不可能的。更何況我國證券市場發(fā)展還不夠充分。故我國商譽減值測試的計量基礎的關鍵最后在確定現金流量現值上。

故會計準則和相關法規(guī)指南應對現金流量所包含的范圍進行強制性規(guī)定，這樣可以增加會計人員在實際操作中的客觀性，產生的會計信息也更具可比性。首先，選擇采用行業(yè)增長率來測算后續(xù)階段的現金流量?？梢詫袠I(yè)公布的資料或是證監(jiān)會對上市公司統計的數據作為確定行業(yè)增長率的參考項目。在折現率方面，各行業(yè)按照統一的規(guī)定，采用資本資產定價模型確定出來的折現率進行折現，選擇國債利率作為無風險利率，采用證券交易所統計后公布的數據作為β值。這樣套算出來的折現率不僅可以大體反映企業(yè)的風險情況，還能夠最大程度的縮小管理層通過改變折現率從而操縱商譽減值測試結果的機會。

除此之外，在具體的實務中還應結合其他方法。由于商譽的價值具有不確定性，如果過分依賴于某種特定的方法勢必會導致計量結果的精確性受損。所以在實際操作中，財務人員需要具備敏銳的嗅覺，不應盲目遵照某一種計量方法，對待計量結果應再全面的檢查分析，有自己的見解。

(三)制定減值測試的具體方法

我國會計準則規(guī)定商譽減值的測試方法采用與國際會計準則趨同的做法，即首先將商譽分攤到能夠從企業(yè)合并的過程中享受利益的資產組或資產組組合；資產負債表日先測試不含有商譽的資產組或資產組組合的減值情況；再測試含有商譽的資產組或資產組組合的減值情況，如果發(fā)現出現減值。說明這項規(guī)定符合我國具體環(huán)境，但具體的測試程序上仍需要符合特定企業(yè)的合并商譽減值情況。

另外，筆者認為雖然商譽能給企業(yè)帶來的超額盈利能力，但是它本身具有不確定性。所以在企業(yè)財務報表上不應該將其列示為一個單一的、確定性的結果。否則一定程度上會在信息傳遞上誤導財務報表的使用者。故應該利用實務操作中通過各種方法計算出來的有價值的可靠信息，將商譽的價值確定在一個區(qū)間范圍內。這樣不僅能夠提供給使用者更為有效的信息，還能顧及到商譽的不確定性，保證計量工作的專業(yè)性。

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