納稅籌劃在施工企業(yè)納稅實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

中鐵六局集團(tuán)石家莊鐵路建設(shè)有限公司 王文生

納稅籌劃是納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法，在尊重稅法、遵守稅法的前提下，根據(jù)稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的規(guī)定，對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策及安排。

本文擬結(jié)合施工企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)票管理、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等進(jìn)行初步探討。

一、發(fā)票管理方面的納稅籌劃

發(fā)票是納稅的重要依據(jù)，是會(huì)計(jì)工作的一個(gè)重要內(nèi)容，也是稅收籌劃工作的基礎(chǔ)工作。在平時(shí)的工作中，必須按照有關(guān)規(guī)定建立健全發(fā)票的管理制度，加強(qiáng)原始憑證審核。如果沒(méi)有取得合法票據(jù)或取得票據(jù)不符合規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求按票據(jù)金額的25%交納企業(yè)所得稅。

(一)在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得符合規(guī)定的發(fā)票

不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。當(dāng)前，假發(fā)票泛濫，國(guó)家審計(jì)署對(duì)相關(guān)建設(shè)項(xiàng)目檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)假發(fā)票金額之大，嚴(yán)重?cái)_亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，造成國(guó)家稅款大量流失。針對(duì)這種情況，我們要充分利用網(wǎng)上發(fā)票識(shí)別平臺(tái)，要求對(duì)方提供發(fā)票領(lǐng)購(gòu)本、12366電話查詢等多種方法，確保接受的發(fā)票為“真發(fā)票”。

(二)稅收陷阱的防范

避免在采購(gòu)合同中出現(xiàn)諸如：“全部款項(xiàng)付完后，由供貨方開(kāi)具發(fā)票”此類條款。因?yàn)樵趯?shí)際工作中，由于質(zhì)量、標(biāo)準(zhǔn)等方面的原因，采購(gòu)方往往不會(huì)付完全款，而根據(jù)合同這將無(wú)法取得發(fā)票，不能進(jìn)行抵扣。在訂立合同時(shí)，應(yīng)明確取得正規(guī)發(fā)票是財(cái)務(wù)付款的前提條件，防止出現(xiàn)問(wèn)題。

此外，在簽訂勞務(wù)合同時(shí)，應(yīng)該明確合同價(jià)具體包含的內(nèi)容，稅款的繳納如何處理。避免出現(xiàn)個(gè)別單位因?yàn)樨?zé)任成本低，在簽訂的勞務(wù)分包合同中約定分包方不提供發(fā)票的情況，造成稅務(wù)隱患。

二、對(duì)營(yíng)業(yè)稅的籌劃

(一)在建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額與服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)額之間做好籌劃

簽訂不同性質(zhì)的合同會(huì)導(dǎo)致企業(yè)套用不同的營(yíng)業(yè)稅率計(jì)算應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅。例如，當(dāng)施工企業(yè)施工任務(wù)不足時(shí)，為了提高設(shè)備的利用效率，可以利用閑置設(shè)備去分包其他企業(yè)的施工任務(wù)。由于這兩種合同的營(yíng)業(yè)稅率不同，在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)，是簽訂機(jī)械租賃合同還是簽訂機(jī)械作業(yè)合同或者根據(jù)機(jī)械的類別簽訂運(yùn)輸合同要慎重選擇。

(二)盡量與業(yè)主簽訂獨(dú)立的甲供設(shè)備合同

施工企業(yè)從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。施工企業(yè)普遍存在由業(yè)主供應(yīng)設(shè)備后轉(zhuǎn)賬抵付工程款的情況，甲供設(shè)備要計(jì)入營(yíng)業(yè)額交納營(yíng)業(yè)稅。甲供設(shè)備如果不計(jì)入施工產(chǎn)值，就可以不計(jì)入營(yíng)業(yè)額不交納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！笔┕て髽I(yè)在投標(biāo)報(bào)價(jià)和結(jié)算時(shí)，應(yīng)掌握這些規(guī)定，盡量選擇有利于自己企業(yè)的方案，簽訂合同時(shí)盡量與業(yè)主簽訂獨(dú)立的甲供設(shè)備合同，減少企業(yè)稅負(fù)。

以某施工企業(yè)為例：

某企業(yè)中標(biāo)某工程項(xiàng)目，工程總價(jià)為10000萬(wàn)元，含設(shè)備采購(gòu)款3000萬(wàn)元，

1、如果設(shè)備由某企業(yè)自行采購(gòu)，根據(jù)新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，其應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括在工程價(jià)款之內(nèi)。

該企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為10000×3%=300（萬(wàn)元）

2、如果設(shè)備由建設(shè)方負(fù)責(zé)供應(yīng)，簽訂獨(dú)立的甲供設(shè)備合同，根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文規(guī)定，該企業(yè)的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額則不包括設(shè)備價(jià)款。

該企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為（10000-3000）×3%=210（萬(wàn)元）

由此可以看出，采用單獨(dú)簽訂甲供設(shè)備合同的方式就為該企業(yè)減少稅負(fù)90萬(wàn)元。

因此，在今后的施工生產(chǎn)中，如果能夠做到施工設(shè)備全部甲方供應(yīng)，就能最大限度的獲得稅收上的減免，達(dá)到合理避稅的目的。同時(shí)由于施工過(guò)程中認(rèn)知的不同，很多符合設(shè)備條件的材料往往被人們所忽視，比如光纜、電纜等，沒(méi)有作為設(shè)備去合理運(yùn)作這一部分營(yíng)業(yè)稅的減免，從而造成了企業(yè)稅負(fù)的增加，使企業(yè)效益白白流失。

(三)營(yíng)業(yè)稅納稅時(shí)間的籌劃

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入并同時(shí)要計(jì)提稅金。由于鐵路建設(shè)存在較多的“三邊”工程，建造合同確認(rèn)的收入和業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)批復(fù)的收入往往不一致。這就要求我們做好建造合同確認(rèn)收入與驗(yàn)工計(jì)價(jià)確認(rèn)收入計(jì)提稅金分析表，掌握好營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，交納稅金一定要以業(yè)主批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)為依據(jù)，避免提前納稅造成資金緊張，而且，極有可能給企業(yè)造成損失。

(四)分包工程款營(yíng)業(yè)稅抵扣的籌劃

根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》國(guó)務(wù)院令第540號(hào)文件第五條第三款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。”條例同時(shí)規(guī)定，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除。也就是說(shuō)總包方在取得分包方開(kāi)具的合法有效憑證的前提下，可以就差額繳納營(yíng)業(yè)稅。

以甲施工企業(yè)為例：甲施工企業(yè)總承包某電廠鐵路專用線工程，總價(jià)款5000萬(wàn)元，該企業(yè)又將部分工程分包給乙施工企業(yè)，分包工程款為1000萬(wàn)元。設(shè)只繳納營(yíng)業(yè)稅。

1、根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定

乙企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅為1000×3%=30（萬(wàn)元）

甲企業(yè)差額繳納營(yíng)業(yè)稅為（5000-1000）×3%=120（萬(wàn)元）

2、如果甲企業(yè)沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅抵扣相關(guān)意識(shí)，在實(shí)際施工生產(chǎn)中未進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅抵扣

則乙企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅為1000×3%=30（萬(wàn)元）

甲企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅為5000×3%=150（萬(wàn)元）

增加了企業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)30萬(wàn)元。

作為總包單位在實(shí)行營(yíng)業(yè)稅抵扣時(shí)，還要注意：所有分包方在辦理項(xiàng)目登記時(shí)都必須報(bào)驗(yàn)在總包方項(xiàng)目名下，進(jìn)行項(xiàng)目鑒定，以免發(fā)生不能抵扣的情況；取得每張分包發(fā)票必須一次性抵扣，不得分次抵扣；在向建設(shè)方開(kāi)具發(fā)票前，要先取得分包方發(fā)票，見(jiàn)票抵扣，以免出現(xiàn)未及時(shí)取得合法憑證而造成營(yíng)業(yè)稅不能抵扣的情況。

三、對(duì)企業(yè)所得稅的籌劃

(一)合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目，嚴(yán)格區(qū)分費(fèi)用性質(zhì)

在企業(yè)的日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中，如果混淆了一些費(fèi)用的性質(zhì)，會(huì)出現(xiàn)某項(xiàng)費(fèi)用支出超出所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。例如，施工企業(yè)發(fā)生的會(huì)議費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)，全部列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)；研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的設(shè)備折舊一并列入工程施工。不同性質(zhì)的費(fèi)用有不同的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，一旦混淆，將會(huì)影響企業(yè)所得稅稅負(fù)。例如，企業(yè)發(fā)生的會(huì)議費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)，只要能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，均可以列入會(huì)議費(fèi)，可以全額扣除；企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)項(xiàng)目，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、設(shè)備調(diào)整費(fèi)、原材料和半成品的試制費(fèi)、技術(shù)圖書資料費(fèi)以及未納入國(guó)家計(jì)劃的中間試驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開(kāi)發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個(gè)人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用，按稅法規(guī)定可列入技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)，全額稅前扣除。由此可見(jiàn)，施工企業(yè)應(yīng)分別設(shè)置不同的明細(xì)科目，嚴(yán)格區(qū)分費(fèi)用性質(zhì)列賬，特別是那些涉及到企業(yè)所得稅稅前扣除的費(fèi)用科目。

(二)對(duì)成本費(fèi)用列支方法的籌劃

費(fèi)用的列支時(shí)間、數(shù)額直接影響每期的應(yīng)納稅所得，所以進(jìn)行成本費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

已發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)核銷入賬。如已發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時(shí)列入費(fèi)用；存貨的盤虧及毀損應(yīng)及時(shí)查明原因，屬于正常損耗部分及時(shí)列入費(fèi)用。

各項(xiàng)費(fèi)用、損失應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)費(fèi)用所屬區(qū)間，準(zhǔn)確歸集各區(qū)間的費(fèi)用。

適當(dāng)縮短需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷期。如稅法和會(huì)計(jì)制度對(duì)遞延資產(chǎn)的攤銷賦予了一定的選擇空間，施工企業(yè)可以根據(jù)自身的具體情況，選擇最短年限，增大前幾年的費(fèi)用，遞延納稅時(shí)間。

(三)認(rèn)真履行毀損報(bào)批手續(xù)，爭(zhēng)取最大的稅前扣除

在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中，盡管規(guī)定了資產(chǎn)毀損的扣除限額，但是對(duì)于那些非正常報(bào)廢、損失都要求執(zhí)行報(bào)批手續(xù)，只要手續(xù)齊全，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)是可以稅前抵扣的。因此，企業(yè)應(yīng)及時(shí)處理呆賬、死賬和不能繼續(xù)使用的資產(chǎn)等，通過(guò)報(bào)批方式，爭(zhēng)取稅前扣除。這樣，使企業(yè)減輕稅負(fù)，同時(shí)優(yōu)化了企業(yè)資產(chǎn)。財(cái)務(wù)部門與設(shè)備管理部門應(yīng)建立健全資產(chǎn)管理臺(tái)帳，定期檢查、核對(duì)，及時(shí)處理無(wú)法使用的設(shè)備。

四、對(duì)個(gè)人所得稅的籌劃

施工企業(yè)目前對(duì)工程項(xiàng)目大多采用責(zé)任成本管理辦法，待項(xiàng)目竣工后對(duì)項(xiàng)目部進(jìn)行考核兌現(xiàn)，根據(jù)項(xiàng)目最終經(jīng)濟(jì)效益、安全質(zhì)量、三工建設(shè)等指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況對(duì)項(xiàng)目承包集體進(jìn)行獎(jiǎng)懲。公司機(jī)關(guān)往往根據(jù)年度公司任務(wù)開(kāi)發(fā)、施工產(chǎn)值、安全質(zhì)量、經(jīng)濟(jì)效益等指標(biāo)的完成情況決定階段性獎(jiǎng)金發(fā)放額，造成職工收入的不均衡現(xiàn)象。由于個(gè)人所得稅為超額累進(jìn)稅率，收入的不均衡導(dǎo)致項(xiàng)目經(jīng)理個(gè)人調(diào)節(jié)稅稅率有時(shí)甚至達(dá)到40%，嚴(yán)重影響項(xiàng)目經(jīng)理的積極性。所以，施工企業(yè)有必要進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅籌劃。

(一)采用預(yù)兌現(xiàn)法

大型施工項(xiàng)目分階段或按年進(jìn)行審計(jì)，也利于過(guò)程控制，根據(jù)工程過(guò)程審計(jì)情況，提前發(fā)放部分獎(jiǎng)金，使職工收入在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期內(nèi)盡量趨于平衡。

以某工程項(xiàng)目經(jīng)理為例：

假設(shè)其月生活費(fèi)6000元，各項(xiàng)保險(xiǎn)及公積金合計(jì)1000元，工期三年，總兌現(xiàn)額240000元，月工資平穩(wěn)、固定發(fā)放。

1、如果按年兌現(xiàn)考核獎(jiǎng)勵(lì)，假設(shè)均衡發(fā)生，每年80000元，按全年一次性獎(jiǎng)考慮

則月繳納個(gè)人所得稅稅額為（6000-1000-3500）×3%=45（元）

全年一次性獎(jiǎng)繳納個(gè)人所得稅稅額為80000×20%-555=15445（元）

該職工三年中繳納個(gè)人所得稅合計(jì)為45×12×3+15445×3=47955（元）

2、如果工程完工后再考核兌現(xiàn)，兌現(xiàn)獎(jiǎng)按全年一次性獎(jiǎng)考慮

則月繳納個(gè)人所得稅稅額為（6000-1000-3500）×3%=45（元）

考核兌現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)個(gè)人所得稅稅額為250000×25%-1005=61495（元）

該職工三年中繳納個(gè)人所得稅合計(jì)為45×12×3+61495=63115（元）

可以看出采用預(yù)兌現(xiàn)法，少繳納個(gè)人所得稅15160元，個(gè)人所得稅降低率為24%。達(dá)到了降低個(gè)人稅負(fù)，節(jié)約納稅的目的。

(二)避免以貨幣形式發(fā)放交通、通訊等補(bǔ)貼，可采取票據(jù)報(bào)銷的形式

財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》中指出，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理。企業(yè)應(yīng)盡量避免采用貨幣化形式發(fā)放各項(xiàng)補(bǔ)貼，原來(lái)以現(xiàn)金形式發(fā)放的福利費(fèi)和職工培訓(xùn)費(fèi)，可改為票據(jù)報(bào)銷的形式。

我國(guó)的稅法經(jīng)過(guò)建國(guó)后幾十年來(lái)的不斷改進(jìn)和完善，已經(jīng)具有了相當(dāng)?shù)膰?yán)密性和成熟性，稅收征收管理透明度增強(qiáng)，利益分配逐步消除人治因素。納稅人對(duì)稅法的尊崇度、信賴度增強(qiáng)，對(duì)準(zhǔn)確計(jì)稅、合法省稅表現(xiàn)出極大的熱情。納稅人熟練掌握好納稅籌劃的各項(xiàng)法規(guī)和技巧，做好納稅籌劃工作，就可以有效降低企業(yè)稅負(fù)，為企業(yè)更好更快的發(fā)展作出貢獻(xiàn)。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.稅法中國(guó)財(cái)政.經(jīng)濟(jì)出版社,2006,4

[2]納稅籌劃及案例分析.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2005,7

[3]中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則.財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令