通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理研究

中捷縫紉機(jī)股份有限公司 翁美芳

隨著社會(huì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，為了應(yīng)對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，部分企業(yè)通過(guò)與另一家或兩家以上的企業(yè)進(jìn)行合并。其中，企業(yè)合并中可劃分兩大類(lèi)，一是同一控制下的合并，另一個(gè)為非同一控制下的合并。在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中說(shuō)明，若企業(yè)合并的實(shí)現(xiàn)是在非同一控制下完成的，那么企業(yè)每進(jìn)行一項(xiàng)交易時(shí)，必須要明確是投資到另一家單位中。但被投資企業(yè)的一些股權(quán)轉(zhuǎn)交到投資企業(yè)的手中時(shí)，投資企業(yè)可利用自身的優(yōu)勢(shì)提高持股比例，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)的有效控制。另外，購(gòu)買(mǎi)方必須要準(zhǔn)確分別出個(gè)別與合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的處理。

一、企業(yè)合并成本的確定

非同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并主要采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行處理，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他企業(yè)控制權(quán)的就是購(gòu)買(mǎi)方，相反，在購(gòu)買(mǎi)日被其他企業(yè)所控制的就是被購(gòu)買(mǎi)方。而購(gòu)買(mǎi)日就是購(gòu)買(mǎi)方實(shí)現(xiàn)控制被購(gòu)買(mǎi)方的日期。另外，當(dāng)企業(yè)的是采用單一的交換交易進(jìn)行的，那么購(gòu)買(mǎi)日就是交易日當(dāng)天。在購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)方為了獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制，所投入的資金、負(fù)債及證券等價(jià)值都是合并成本。但在實(shí)際的運(yùn)行過(guò)程中，企業(yè)合并往往涉及的交換交易并不止一項(xiàng)，如股份的逐次購(gòu)買(mǎi)，分階段合并的實(shí)現(xiàn)。一旦出現(xiàn)該現(xiàn)象，交易日就成為各項(xiàng)交換交易的日期，也就是購(gòu)買(mǎi)方將各單項(xiàng)投資確認(rèn)到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的日期；而購(gòu)買(mǎi)日則是購(gòu)買(mǎi)方取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。其中，合并成本等于各個(gè)單項(xiàng)交換交易成本之和。

企業(yè)合并在進(jìn)行多次交換交易的過(guò)程中，被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)負(fù)債、資產(chǎn)或有負(fù)債的公允價(jià)值在每一個(gè)交換交易日都有可能不同。因此，在交換交易的過(guò)程中，應(yīng)考慮兩個(gè)方面的問(wèn)題：被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)負(fù)債、資產(chǎn)或有負(fù)債必須要按照其在每一交換交易日的公允價(jià)值進(jìn)行重述，以確定和每次交易的金額，而購(gòu)買(mǎi)方則要以購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)負(fù)債、資產(chǎn)或有負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)；對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方前期持有的權(quán)益及有關(guān)公允價(jià)值的調(diào)整都是重估價(jià)，都必須采取有效的會(huì)計(jì)處理方式。

二、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

在企業(yè)合并的個(gè)別報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)方的初始投資成本就是在購(gòu)買(mǎi)日前持有被購(gòu)方的股權(quán)和在購(gòu)買(mǎi)日所購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)總和。購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日前獲得被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)與其他收益，必須在這項(xiàng)資金在投入時(shí)將與其相關(guān)的收益當(dāng)作該期的投資收益。同時(shí)，會(huì)計(jì)處理還要嚴(yán)格按照下列幾點(diǎn)原則進(jìn)行:對(duì)于在購(gòu)買(mǎi)日前掌握被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)與其他收益時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方必須要讓賬面價(jià)值始終保持不變。主要是由于在購(gòu)買(mǎi)日前掌握的股權(quán)可當(dāng)作長(zhǎng)期的投資，其核算方法為成本法，是在成本法核算中到購(gòu)買(mǎi)日所對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值。同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)前掌握的股權(quán)也可當(dāng)作長(zhǎng)期性的股權(quán)投資，其核算方式為權(quán)益法，是在權(quán)益法核算中到購(gòu)買(mǎi)日所對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值。另外，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日前掌握的股權(quán)還可當(dāng)作金融資產(chǎn)，其核算方式為根據(jù)公允價(jià)值而計(jì)量，是到購(gòu)買(mǎi)日所對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值，其無(wú)需調(diào)整權(quán)益法，從而簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理程序；追加投資。對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量應(yīng)根據(jù)購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日所支付的對(duì)價(jià)，可將其當(dāng)作長(zhǎng)期性的股權(quán)投資。同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方的初始投資成本則是在購(gòu)買(mǎi)日前持有被購(gòu)方的股權(quán)和在購(gòu)買(mǎi)日所購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)總和；在購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方所掌握的股權(quán)投資，主要是指權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資所產(chǎn)生的資本公積；若在非同一控制下通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)合并的，必須要嚴(yán)格按照非同一控制下實(shí)現(xiàn)合并的原則進(jìn)行。

三、合并的財(cái)務(wù)報(bào)表

在企業(yè)合并的合并報(bào)表中，在購(gòu)買(mǎi)日前所掌握被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，購(gòu)買(mǎi)方可按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日中所對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值計(jì)量。且要嚴(yán)格遵循下列幾點(diǎn)處理原則進(jìn)行：在購(gòu)買(mǎi)日前掌握被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，購(gòu)買(mǎi)方可根據(jù)該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日中對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值再次計(jì)算，并將該賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額當(dāng)作該期的投資收益。再次進(jìn)行計(jì)量的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，其為公允價(jià)；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資，其為原賬面價(jià)；當(dāng)借貸不平時(shí)，其投資收益也不平；購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日掌握的被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)與股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值及新購(gòu)的股權(quán)所對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值的總和就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際合并成本；在以上計(jì)算的前提下，對(duì)比被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日能進(jìn)行辨認(rèn)為凈資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值，在購(gòu)買(mǎi)日明確之和應(yīng)將其商譽(yù)進(jìn)行明確。也就是當(dāng)合并企業(yè)產(chǎn)生吃虧差額時(shí)，不予處理，而產(chǎn)生沾光差額時(shí)，可相應(yīng)調(diào)整。其中，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：營(yíng)業(yè)外收入；在購(gòu)買(mǎi)日前所掌握的被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)與相關(guān)收益，可將其當(dāng)作在購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方該期的投資收益。也就是會(huì)計(jì)調(diào)整，其中借為資本公積；貸為投資收益。

四、多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)合并的會(huì)計(jì)處理可劃分為4個(gè)步驟，也就是：在個(gè)別財(cái)物報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額進(jìn)行調(diào)整，在合并前采用成本法核算的賬面余額不用進(jìn)行調(diào)整，合并前采用權(quán)益法核算的要把賬面價(jià)值恢復(fù)到投資時(shí)的初始投資成本，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以留存收益；對(duì)比在進(jìn)行單項(xiàng)交易過(guò)程中的成本與被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值，并在各單項(xiàng)交易明確后將企業(yè)的商譽(yù)明確；在購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)確認(rèn)每單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)之和。在購(gòu)買(mǎi)日中與交易日中，被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，也就是原持股比例應(yīng)享有的部分。因此，在合并報(bào)表中，應(yīng)對(duì)所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，屬于原取得投資后的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，并調(diào)整合并報(bào)表中的留存收益，差額調(diào)整資本公積。

五、案例分析

2012年2月15日，甲公司為乙公司支付0.5億萬(wàn)元，從而獲得其10%的股份，在甲公司投資時(shí)，乙公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值是0.45億元。若該項(xiàng)投資并不在市場(chǎng)中流動(dòng)，就不能準(zhǔn)確計(jì)量出公允價(jià)值。由于甲公司對(duì)乙公司的經(jīng)營(yíng)決策并不干預(yù)，因此對(duì)那10%的股份可通過(guò)成本法進(jìn)行核算。2013年2月15日，甲公司向乙公司支付3億元，從而取得其一半的股份，因此可以對(duì)乙公司進(jìn)行管理與控制。乙公司在購(gòu)買(mǎi)日時(shí)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為5.5億元。甲公司于2012年2月15日獲得的10%股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值是0.55億元。在甲公司進(jìn)行的兩次股份購(gòu)買(mǎi)期間，乙公司的留存收益是1.5億元，但對(duì)利潤(rùn)并不實(shí)施合理的分配。

在處理個(gè)別報(bào)表的過(guò)程中，甲公司于2012年2月15日獲得對(duì)乙公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，資金為0.5億元。于1年后，甲公司通過(guò)向乙公司支付3億元，獲得其一半的股權(quán)。因此，在購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值是3.5億元。甲公司在購(gòu)買(mǎi)日的財(cái)務(wù)處理情況如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，為3億元；貸：銀行存款，為3億元。甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理情況如下：（1）合并成本的計(jì)算：合并成本=0.55億元+3億元=3.5億元；（2）應(yīng)計(jì)入損益金額的計(jì)算：應(yīng)計(jì)入損益的金額=0.55億元—0.5億元=0.55億元；借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，為5000000元，貸：投資收益，為5000000元；（3）商譽(yù)的計(jì)算。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)算的商譽(yù)=3.55億元—5.5億元×60%=0.25億元。借：乙公司所有者權(quán)益為5.5億元，商譽(yù)為0.25億元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資為3.55億元，少數(shù)股東權(quán)益為2.2億元。

六、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)合并，其長(zhǎng)期性的股權(quán)投資的核算可利用成本法核算進(jìn)行。因此，企業(yè)在合并前采用權(quán)益法核算的，要將其賬面價(jià)值恢復(fù)到投資時(shí)的初始投資成本。

[1]葛壯.淺析通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)證券期貨,2012,20

[2]徐子淵.新舊準(zhǔn)則下多次交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化,2013,15

[3]解燕莉.淺談多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2012,28