基于作業(yè)成本法的建筑施工企業(yè)項目成本控制研究

谷慧玲++楊彥凱++張紅

摘 要：建筑施工企業(yè)中由于使用傳統(tǒng)的成本計算和管理方法，導(dǎo)致普遍存在實際成本難以精確控制、內(nèi)部價值鏈難以優(yōu)化組合的成本管理問題。作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算和成本管理方法，是以作業(yè)為核心，以成本動因為媒介，通過對作業(yè)的動態(tài)追蹤，選擇合適的資源動因來確認(rèn)和計量企業(yè)各項作業(yè)所耗用的資源，再以作業(yè)量為基礎(chǔ)根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配給產(chǎn)品或服務(wù)的一種成本計算方法。

關(guān)鍵詞：成本管理；作業(yè)成本法；成本計算方法

1.作業(yè)成本法的概念及發(fā)展動態(tài)

1.1基本概念

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC），簡稱ABC，它是一個理念，概括地說是指以作業(yè)為間接歸集對象，通過資源動因的確定，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)，歸集成本到產(chǎn)品上的成本計算和成本管理方法。

在作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理不斷發(fā)展的同時，研究者也從不同角度對作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理的內(nèi)在缺陷提出質(zhì)疑，并提出各自的完善意見。如：1992年杰弗遜的《是時候停止兜售作業(yè)成本觀了》引起世人關(guān)注，他提醒大家作業(yè)成本法不是包治所有管理問題的萬能藥；作業(yè)成本法在推廣時，可能會對企業(yè)造成誤導(dǎo)；作業(yè)成本法局限于企業(yè)內(nèi)部，忽視了顧客、市場等重要的外部因素；現(xiàn)代企業(yè)成本管理應(yīng)以滿足顧客需求和價值管理為核心，應(yīng)突破內(nèi)部視角的局限性。麥克奈爾針對作業(yè)成本法不能定量反映成本與價值的內(nèi)在聯(lián)系的問題，指出企業(yè)應(yīng)該徹底了解作業(yè)、作業(yè)成本以及市場價格之間的關(guān)系，并引入了價值創(chuàng)造模型，把成本結(jié)構(gòu)分為增值作業(yè)、不增值但必要的作業(yè)、浪費(fèi)三類，并以價值成熟權(quán)衡顧客愿意為產(chǎn)品支付的價格和企業(yè)實際支出的成本，進(jìn)而分析出對增強(qiáng)競爭優(yōu)勢貢獻(xiàn)最大的作業(yè)。

1.2發(fā)展動態(tài)情況

作業(yè)成本法引入建筑施工領(lǐng)域能夠比傳統(tǒng)成本法提供更準(zhǔn)確的關(guān)于項目實施過程中各方面的的成本信息，成為項目成本管理發(fā)展的重要方向，在理論和實踐中都引起了人們的極大重視，它在以下方面實現(xiàn)了對傳統(tǒng)成本核算的改進(jìn)：

（1）作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心，轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來。

（2）作業(yè)成本法將間接費(fèi)用的分配由統(tǒng)一分配改為若干個具有同質(zhì)成本動因的成本庫分別進(jìn)行分配，標(biāo)準(zhǔn)也由單一分配改為多標(biāo)準(zhǔn)分配。也就是說，它不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上。

（3）作業(yè)成本法能提供更明細(xì)化的成本資料，使成本的可追溯性、可歸屬性大大增強(qiáng)，從而幫助企業(yè)優(yōu)化生產(chǎn)決策、定價決策和長期投資決策。相對于傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本法，它能更為準(zhǔn)確地提供產(chǎn)品成本信息，更為恰當(dāng)?shù)胤治銎髽I(yè)作業(yè)的經(jīng)濟(jì)性。作業(yè)成本法是在改進(jìn)制造費(fèi)用核算方法上產(chǎn)生的，作業(yè)成本法不僅關(guān)注生產(chǎn)職能，而且也關(guān)注非生產(chǎn)職能，從而使成本核算和成本管理的范圍與企業(yè)經(jīng)營管理的范圍一致，推動了企業(yè)整體管理水平的提高；作業(yè)成本法突破了“成本會計與生產(chǎn)相連”的傳統(tǒng)觀點，使成本會計在非制造行業(yè)或企業(yè)里得到推廣應(yīng)用。作業(yè)成本法在其他領(lǐng)域的拓展正是作業(yè)成本法具有強(qiáng)大生命力的體現(xiàn)。

2.目前我國的情況及存在的不足

目前，我國大部分的建筑施工企業(yè)仍在使用傳統(tǒng)的成本控制管理方法。企業(yè)中普遍存在實際成本難以精確控制、內(nèi)部價值鏈難以優(yōu)化組合的成本管理問題?，F(xiàn)有建筑施工項目成本管理技術(shù)和方法總的來說比較落后，主要表現(xiàn)在：

（1） 成本計算僅重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，而對間接成本的分配則重視不夠，在間接成本的控制上缺乏手段。對間接成本采用以直接人工工時或機(jī)器工時為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，并用由此提供的成本信息來對間接成本分析，進(jìn)行控制、評價和考核。這種傳統(tǒng)的成本計算方法的適用性是十分明顯的，即它只適用于產(chǎn)品品種很少，或各種產(chǎn)品消耗間接費(fèi)用的水平相差不多，或間接成本數(shù)額不大的情況。

（2） 成本動因不明，成本管理抓不住重點?，F(xiàn)有成本管理方法不能完全確定某些間接成本的成因，也就沒有辦法在下一階段加以推進(jìn)。也難以形成一個比較準(zhǔn)確的成本標(biāo)準(zhǔn)，因為太過籠統(tǒng)，即使根據(jù)經(jīng)驗進(jìn)行對照也不能做到準(zhǔn)確。因而在全過程成本控制中，感覺沒有著力點往，在不關(guān)鍵的地方著力，看不到成本控制的全局，給成本控制造成麻煩。

（3） 無法精確核算，難以滿足全過程成本管理的要求。由于現(xiàn)有的成本管理無法精確核算，只抓成本的計劃、核算、分析和考核四個方面的內(nèi)容，屬于滯后型的成本管理，而事實上按照全過程成本管理的思想，項目開發(fā)成本應(yīng)具體劃分為：成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核七個方面，且這七個方面的內(nèi)容密切聯(lián)系，相互促進(jìn)，構(gòu)成了成本管理的整個循環(huán)。僅對事前、事中、事后一方面進(jìn)行計算與控制，不可能完全精確地預(yù)計成本，致使成本管理的全過程不能統(tǒng)一。

由以上分析可知，現(xiàn)有的建筑施工項目成本管理技術(shù)存在諸多弊端，難以滿足建筑施工企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略要求，作業(yè)成本法在新的客觀現(xiàn)實環(huán)境中應(yīng)運(yùn)而生了。作業(yè)成本法基本理論的引入與實施，有助于建筑施工企業(yè)對項目施工成本的準(zhǔn)確核算和控制管理，優(yōu)化施工業(yè)務(wù)流程，減少施工生產(chǎn)過程中的不增值作業(yè)，減少資源的浪費(fèi)，從而達(dá)到降低施工成本，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略等目標(biāo)的實現(xiàn)。

3.施工企業(yè)應(yīng)該采取的措施

3.1 了解和掌握作業(yè)成本法的核算要素是掌握生產(chǎn)作業(yè)成本管理知識的基礎(chǔ)。為開展作業(yè)成本管理，構(gòu)筑作業(yè)成本核算模型，就需要對作業(yè)成本進(jìn)行計算。作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因。其中資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔(dān)者，是可分配對象，在企業(yè)中資源、作業(yè)和成本對象往往具有比較復(fù)雜的關(guān)系；成本動因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動因。

3.2 施工項目作業(yè)成本管理視企業(yè)的工作流程為一系列作業(yè)的集合，把成本控制深入到每一個作業(yè)，以作業(yè)為核心，進(jìn)行成本動因管理和作業(yè)管理，以消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的運(yùn)作效率。實施作業(yè)成本管理分為如下幾個環(huán)節(jié)：

（1）分析和確認(rèn)耗用資源的作業(yè)和作業(yè)耗用的資源，分析作業(yè)并劃分作業(yè)中心。產(chǎn)品的生產(chǎn)過程或者項目的完成過程是由一系列作業(yè)組成的，在進(jìn)行作業(yè)成本計算時首先要根據(jù)實際計算的需要確定這些作業(yè)。作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系，能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)的集合。

（2）建立作業(yè)成本庫。成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質(zhì)的成本動因組成，它對庫內(nèi)同質(zhì)費(fèi)用的耗費(fèi)水平負(fù)有責(zé)任。

（3）將各作業(yè)中心成本匯總形成單項工程成本，計算實際施工成本。實際作業(yè)成本是指一定期間內(nèi)作業(yè)中心歸集的實際資源費(fèi)用之和，將資源成本分配給各作業(yè)，將分配到單項工程的各作業(yè)成本和直接成本合并匯總，計算出該產(chǎn)品的總成本。

（4）作業(yè)成本差異計算與分析。由于生產(chǎn)經(jīng)營條件與預(yù)期的差異，實際作業(yè)成本往往與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本發(fā)生偏離，為了判斷哪些是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，哪些作業(yè)低效、哪些作業(yè)有改進(jìn)的可能，以及改進(jìn)的效益額大小等等，需要進(jìn)行差異分析，以提高作業(yè)的效能。

4.結(jié)論：

作業(yè)成本法的建筑施工企業(yè)項目成本控制中具有理論和實踐兩方面的意義：

（1） 理論意義：建筑施工企業(yè)在迅速擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，提升項目發(fā)展水平的同時，也需要對傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織模式和企業(yè)管理機(jī)制進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)發(fā)展需要。這一點在成本管理，質(zhì)量管理，信息化建設(shè)，人力資源配置等問題上表現(xiàn)的尤為突出。由技術(shù)創(chuàng)新帶動管理創(chuàng)新，探索出符合我國當(dāng)前建筑施工企業(yè)特點的企業(yè)管理機(jī)制將是未來發(fā)展的必由之路。將作業(yè)成本法引入建筑施工項目的成本控制管理上也是結(jié)合我國國情，對建筑施工企業(yè)管理創(chuàng)新的一種理論探索。

（2） 實踐意義：成本管理是項目管理的核心，同時也是建筑施工企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)。利用作業(yè)成本法有利于優(yōu)化建筑工程項目成本管理水平，提升了建筑工程項目管理的綜合水平和工作質(zhì)量，增加了企業(yè)的整體盈利和運(yùn)營水平。同時，在市場競爭中，成本作業(yè)法把建筑施工企業(yè)的成本控制在同類企業(yè)的成本水平之下，有了迅速發(fā)展的基礎(chǔ)。在國際、國內(nèi)競爭形勢加劇、產(chǎn)品日趨同質(zhì)化的情況下，解決了“外擴(kuò)市場，內(nèi)控成本”的現(xiàn)實問題，具有很高的實踐意義。

參考文獻(xiàn)

[1] 康玉梅.作業(yè)成本法中作業(yè)的確認(rèn)與分類[J].財會研究，2004（9）

[2] 何夏蓓.基于ABC的施工企業(yè)成本管理模式的探討[J].集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2007（5）

[3] 王平心.作業(yè)成本計算理論與應(yīng)用研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001

[4] 劉行、蔡經(jīng)等.建筑工程施工成本管理體系[M].中國建筑工業(yè)出版社，2001

（1）分析和確認(rèn)耗用資源的作業(yè)和作業(yè)耗用的資源，分析作業(yè)并劃分作業(yè)中心。產(chǎn)品的生產(chǎn)過程或者項目的完成過程是由一系列作業(yè)組成的，在進(jìn)行作業(yè)成本計算時首先要根據(jù)實際計算的需要確定這些作業(yè)。作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系，能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)的集合。

（2）建立作業(yè)成本庫。成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質(zhì)的成本動因組成，它對庫內(nèi)同質(zhì)費(fèi)用的耗費(fèi)水平負(fù)有責(zé)任。

（3）將各作業(yè)中心成本匯總形成單項工程成本，計算實際施工成本。實際作業(yè)成本是指一定期間內(nèi)作業(yè)中心歸集的實際資源費(fèi)用之和，將資源成本分配給各作業(yè)，將分配到單項工程的各作業(yè)成本和直接成本合并匯總，計算出該產(chǎn)品的總成本。

（4）作業(yè)成本差異計算與分析。由于生產(chǎn)經(jīng)營條件與預(yù)期的差異，實際作業(yè)成本往往與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本發(fā)生偏離，為了判斷哪些是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，哪些作業(yè)低效、哪些作業(yè)有改進(jìn)的可能，以及改進(jìn)的效益額大小等等，需要進(jìn)行差異分析，以提高作業(yè)的效能。

4.結(jié)論：

作業(yè)成本法的建筑施工企業(yè)項目成本控制中具有理論和實踐兩方面的意義：

（1） 理論意義：建筑施工企業(yè)在迅速擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，提升項目發(fā)展水平的同時，也需要對傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織模式和企業(yè)管理機(jī)制進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)發(fā)展需要。這一點在成本管理，質(zhì)量管理，信息化建設(shè)，人力資源配置等問題上表現(xiàn)的尤為突出。由技術(shù)創(chuàng)新帶動管理創(chuàng)新，探索出符合我國當(dāng)前建筑施工企業(yè)特點的企業(yè)管理機(jī)制將是未來發(fā)展的必由之路。將作業(yè)成本法引入建筑施工項目的成本控制管理上也是結(jié)合我國國情，對建筑施工企業(yè)管理創(chuàng)新的一種理論探索。

（2） 實踐意義：成本管理是項目管理的核心，同時也是建筑施工企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)。利用作業(yè)成本法有利于優(yōu)化建筑工程項目成本管理水平，提升了建筑工程項目管理的綜合水平和工作質(zhì)量，增加了企業(yè)的整體盈利和運(yùn)營水平。同時，在市場競爭中，成本作業(yè)法把建筑施工企業(yè)的成本控制在同類企業(yè)的成本水平之下，有了迅速發(fā)展的基礎(chǔ)。在國際、國內(nèi)競爭形勢加劇、產(chǎn)品日趨同質(zhì)化的情況下，解決了“外擴(kuò)市場，內(nèi)控成本”的現(xiàn)實問題，具有很高的實踐意義。

參考文獻(xiàn)

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[2] 何夏蓓.基于ABC的施工企業(yè)成本管理模式的探討[J].集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2007（5）

[3] 王平心.作業(yè)成本計算理論與應(yīng)用研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001

[4] 劉行、蔡經(jīng)等.建筑工程施工成本管理體系[M].中國建筑工業(yè)出版社，2001

（1）分析和確認(rèn)耗用資源的作業(yè)和作業(yè)耗用的資源，分析作業(yè)并劃分作業(yè)中心。產(chǎn)品的生產(chǎn)過程或者項目的完成過程是由一系列作業(yè)組成的，在進(jìn)行作業(yè)成本計算時首先要根據(jù)實際計算的需要確定這些作業(yè)。作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系，能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)的集合。

（2）建立作業(yè)成本庫。成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質(zhì)的成本動因組成，它對庫內(nèi)同質(zhì)費(fèi)用的耗費(fèi)水平負(fù)有責(zé)任。

（3）將各作業(yè)中心成本匯總形成單項工程成本，計算實際施工成本。實際作業(yè)成本是指一定期間內(nèi)作業(yè)中心歸集的實際資源費(fèi)用之和，將資源成本分配給各作業(yè)，將分配到單項工程的各作業(yè)成本和直接成本合并匯總，計算出該產(chǎn)品的總成本。

（4）作業(yè)成本差異計算與分析。由于生產(chǎn)經(jīng)營條件與預(yù)期的差異，實際作業(yè)成本往往與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本發(fā)生偏離，為了判斷哪些是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，哪些作業(yè)低效、哪些作業(yè)有改進(jìn)的可能，以及改進(jìn)的效益額大小等等，需要進(jìn)行差異分析，以提高作業(yè)的效能。

4.結(jié)論：

作業(yè)成本法的建筑施工企業(yè)項目成本控制中具有理論和實踐兩方面的意義：

（1） 理論意義：建筑施工企業(yè)在迅速擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，提升項目發(fā)展水平的同時，也需要對傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織模式和企業(yè)管理機(jī)制進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)發(fā)展需要。這一點在成本管理，質(zhì)量管理，信息化建設(shè)，人力資源配置等問題上表現(xiàn)的尤為突出。由技術(shù)創(chuàng)新帶動管理創(chuàng)新，探索出符合我國當(dāng)前建筑施工企業(yè)特點的企業(yè)管理機(jī)制將是未來發(fā)展的必由之路。將作業(yè)成本法引入建筑施工項目的成本控制管理上也是結(jié)合我國國情，對建筑施工企業(yè)管理創(chuàng)新的一種理論探索。

（2） 實踐意義：成本管理是項目管理的核心，同時也是建筑施工企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)。利用作業(yè)成本法有利于優(yōu)化建筑工程項目成本管理水平，提升了建筑工程項目管理的綜合水平和工作質(zhì)量，增加了企業(yè)的整體盈利和運(yùn)營水平。同時，在市場競爭中，成本作業(yè)法把建筑施工企業(yè)的成本控制在同類企業(yè)的成本水平之下，有了迅速發(fā)展的基礎(chǔ)。在國際、國內(nèi)競爭形勢加劇、產(chǎn)品日趨同質(zhì)化的情況下，解決了“外擴(kuò)市場，內(nèi)控成本”的現(xiàn)實問題，具有很高的實踐意義。

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[4] 劉行、蔡經(jīng)等.建筑工程施工成本管理體系[M].中國建筑工業(yè)出版社，2001