關(guān)于建立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考

摘要：我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目前還存在不統(tǒng)一、不規(guī)范的問(wèn)題，本文借鑒國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成果，對(duì)建立我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：非營(yíng)利組織 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)制度

一、非營(yíng)利組織的概念界定

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將非營(yíng)利組織定義為符合以下特征的實(shí)體：（1）該實(shí)體從捐贈(zèng)者處獲得大量的資源，但捐贈(zèng)者并不因此而要求得到同等或成比例的資金回報(bào)；（2）該實(shí)體經(jīng)營(yíng)的目的并不是為了賺取利潤(rùn)；（3）該實(shí)體不存在營(yíng)利組織中的所有者權(quán)益問(wèn)題。

我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》將民間非營(yíng)利組織定義為符合以下三個(gè)特征的實(shí)體：（1）該組織不以營(yíng)利為宗旨和目的；（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；（3）資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。隨著《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的頒布，還需要建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，尤其要考慮民間非營(yíng)利組織的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。

基于以上定義，可將非營(yíng)利組織概括為：不以營(yíng)利為目的，資財(cái)供應(yīng)者不圖回報(bào)，其剩余資財(cái)不存在明確的所有者權(quán)益的組織或單位。非營(yíng)利組織包括公立非營(yíng)利組織和民間私立非營(yíng)利組織，具體包括社會(huì)團(tuán)體、衛(wèi)生和福利機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位等。

二、國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方式

（一）就公立和私立分別制定準(zhǔn)則。非營(yíng)利組織事實(shí)上有私立（即民間）和公立之分，國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)明確區(qū)分成公立和私立， 美國(guó)公立非營(yíng)利組織和私立非營(yíng)利組織分別執(zhí)行兩套不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬于政府會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）負(fù)責(zé)制定；私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，即FASB）負(fù)責(zé)制定。但GASB主要為州和地方政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB主要為私立企業(yè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沒(méi)有專門(mén)針對(duì)私立非營(yíng)利組織制定一套實(shí)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及其他會(huì)計(jì)組織對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)問(wèn)題所作的一系列規(guī)定，形成了一個(gè)比較完整的適應(yīng)于民間非營(yíng)利組織在內(nèi)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則體系，而日本各類非營(yíng)利組織都有單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。調(diào)查表明，有關(guān)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系，國(guó)際上也沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的模式。

（二）合并制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于營(yíng)利組織和非營(yíng)利組織在業(yè)務(wù)內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界限變得模糊了。因此，可制定企業(yè)及非營(yíng)利組織統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種趨勢(shì)近幾年在西方國(guó)家已經(jīng)存在，美國(guó)要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成為制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的唯一合法機(jī)構(gòu)，為合并企業(yè)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供保證。此外，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》和澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)公布的第四號(hào)《會(huì)計(jì)概念公告》中所規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素也同時(shí)適用于企業(yè)和非營(yíng)利組織?？梢?jiàn)，西方各國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營(yíng)利組織尤其是私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的趨勢(shì)已十分明顯。

三、建立我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)雖然從形式上有很多相似之處，但從本質(zhì)上又有很大的區(qū)別，非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，存在著眾多的行業(yè)，如高等學(xué)校、醫(yī)院、科研機(jī)構(gòu)，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，以滿足其會(huì)計(jì)工作特殊性的需要。筆者認(rèn)為，應(yīng)分別設(shè)計(jì)三套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，我國(guó)應(yīng)借鑒美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將預(yù)算會(huì)計(jì)分為政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)兩個(gè)獨(dú)立部分，形成我國(guó)三大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，即具有產(chǎn)業(yè)性質(zhì)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具有國(guó)有公共事業(yè)性質(zhì)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具有非國(guó)有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)“三足鼎立”的會(huì)計(jì)體系，相應(yīng)地，也應(yīng)建立我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

四、我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)

筆者認(rèn)為，應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的統(tǒng)一指揮和組織下，歸并企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范和事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)的權(quán)限，將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)限加以區(qū)分。由現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)制定企業(yè)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并由相關(guān)部門(mén)和機(jī)構(gòu)成立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，各司其職。

目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般是由基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則兩個(gè)基本層次構(gòu)成。其中，基本準(zhǔn)則主要就會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容做出原則性的規(guī)定，包括會(huì)計(jì)核算的基本前提、一般原則、會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)報(bào)表的基本框架結(jié)構(gòu)等，具體準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則的要求，就會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)、特殊業(yè)務(wù)、特殊行業(yè)等所做的規(guī)定。我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也可以借鑒這種層次結(jié)構(gòu)。借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的成功做法，在我國(guó)應(yīng)構(gòu)建“兩級(jí)準(zhǔn)則層、三個(gè)準(zhǔn)則群”的會(huì)計(jì)模式。所謂三個(gè)準(zhǔn)則群，就是將整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個(gè)群體，具體如下：

非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)該包括：基本前提、一般原則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)報(bào)表等。在具體準(zhǔn)則層面上應(yīng)該由下列種類的準(zhǔn)則構(gòu)成：（1）共性業(yè)務(wù)處理的準(zhǔn)則，即對(duì)教、科、文、衛(wèi)、體等行業(yè)共同具有的基本業(yè)務(wù)規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、投資、借款、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、折舊與攤銷(xiāo)、業(yè)務(wù)收入、業(yè)務(wù)支出等準(zhǔn)則。（2）特殊業(yè)務(wù)處理準(zhǔn)則，如撥款收入、捐贈(zèng)收入等。（3）報(bào)表列示準(zhǔn)則，即規(guī)范報(bào)表中的項(xiàng)目分類、排列順序及方式、格式的準(zhǔn)則，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)則，提供報(bào)表附表的準(zhǔn)則，報(bào)表附注的揭示的準(zhǔn)則。（4）提供補(bǔ)充信息的準(zhǔn)則，用以規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該提供補(bǔ)充信息的范圍、程度及方式等。

通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條通用具體準(zhǔn)則組成，包括資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)收支會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條特殊具體準(zhǔn)則構(gòu)成，包括預(yù)算和決算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、福利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、捐贈(zèng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則、匯總會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。endprint

五、建立我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的大部分內(nèi)容相同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)、制定的目的和依據(jù)、會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本前提等，還有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一般原則，絕大部分適用于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。所以，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可大部分參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。

（二）應(yīng)對(duì)現(xiàn)金流量表做出規(guī)定。政府及非營(yíng)利組織的資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表，與會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的性質(zhì)相同，但非營(yíng)利組織的資產(chǎn)負(fù)債表卻采用了類似于“科目匯總表”的結(jié)構(gòu)形式，將所有科目按照“資產(chǎn)部類”和“負(fù)債部類”左右順序排列，編制時(shí)只要把報(bào)告日的各科目余額直接填入即可。另外，非營(yíng)利組織由于采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制（一般情況下采用收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)行內(nèi)部成本核算的可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制），因而只有通過(guò)編制現(xiàn)金流量表才能反映其資金的收支結(jié)存情況，所以，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)編制現(xiàn)金流量表做出規(guī)定。

（三）根據(jù)非營(yíng)利組織的性質(zhì)決定采用收付實(shí)現(xiàn)制還是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度中仍然設(shè)置了與企業(yè)會(huì)計(jì)基本相同的應(yīng)收、應(yīng)付科目，對(duì)一些應(yīng)收未收和應(yīng)付未付的收支項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。可見(jiàn)，在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，大多數(shù)情況下實(shí)際采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度明確了以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，這與以往一般采用的收付實(shí)現(xiàn)制及修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)很大調(diào)整，因?yàn)檫@意味著民間非營(yíng)利組織在往來(lái)科目上正與企業(yè)走向趨同，所以，在準(zhǔn)則的制定上應(yīng)規(guī)定：具有國(guó)有公共事業(yè)性質(zhì)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算；具有非國(guó)有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

（四）將“結(jié)余”與“利潤(rùn)”予以統(tǒng)一規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“利潤(rùn)”作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素，而非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將“結(jié)余”作為會(huì)計(jì)要素，但在會(huì)計(jì)制度中又設(shè)置了“結(jié)余分配”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目，在收入支出表中也列示了“結(jié)余”、“結(jié)余分配”項(xiàng)目。從會(huì)計(jì)要素角度看，“結(jié)余”與“利潤(rùn)”并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性區(qū)別，可以在制定非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)予以統(tǒng)一規(guī)定。

（五）民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有明確規(guī)定的事項(xiàng)可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。在民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有明確規(guī)定的事項(xiàng)，如盤(pán)虧盤(pán)盈財(cái)產(chǎn)物資的處理程序、內(nèi)部成本核算方法等都參考企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。所以，對(duì)于這部分內(nèi)容，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。

（六）對(duì)非營(yíng)利組織的報(bào)表要素、報(bào)告格式和內(nèi)容以及凈資產(chǎn)分類進(jìn)行重新定義和解釋。結(jié)合非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)，還需對(duì)非營(yíng)利組織的報(bào)表要素、報(bào)告格式和內(nèi)容以及凈資產(chǎn)分類進(jìn)行重新定義和解釋，提供資本（凈資產(chǎn)）保全的確定標(biāo)準(zhǔn)，為會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告提供理論指導(dǎo)，并加強(qiáng)會(huì)計(jì)基本理論和方法的研究，為建立適應(yīng)我國(guó)政府機(jī)構(gòu)和預(yù)算體制改革后的財(cái)務(wù)報(bào)告體系打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。X

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