增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出在會計核算中的應(yīng)用

趙曉華

【摘要】 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出是會計實務(wù)中最常見的問題之一，文章分析了存貨“非正常損失”、存貨盤虧和改變貨物用途等五種情形下的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出問題，認(rèn)為進(jìn)項稅額應(yīng)不應(yīng)該轉(zhuǎn)出，關(guān)鍵的判斷點是原來購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)能不能為企業(yè)帶來銷售收入，已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額是否已經(jīng)失去了抵扣的來源。

【關(guān)鍵詞】 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出； 非正常損失； 存貨盤虧； 視同銷售

中圖分類號：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）21-0112-03

增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出指的是在會計實務(wù)中，企業(yè)的購進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等，因為發(fā)生“非正常損失”、用途發(fā)生改變及其他原因，使得增值稅的進(jìn)項稅額失去抵扣來源時，應(yīng)做轉(zhuǎn)出處理的一種實務(wù)操作。雖然我國《增值稅暫行條例》中有具體的條款對其進(jìn)行了規(guī)制，但是在會計核算實務(wù)中，有些情況比較復(fù)雜和有爭議，無法直接根據(jù)暫行條例里面的規(guī)定直接處理，仍需要財務(wù)人員作進(jìn)一步的辨析和判斷。本文主要分析在進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出實務(wù)中經(jīng)常遇到的不容易處理的五種情形。

一、存貨“非正常損失”情況下的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

“非正常損失”是常見的增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的情形之一，所謂“非正常損失”，就是非正常損耗的損失， 在《增值稅條例實施細(xì)則》中列舉了三種情型：第一，自然災(zāi)害損失；第二，因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；第三，其他非正常損失。最后一項“其他非正常損失”是兜底性規(guī)范，適用彈性非常大，這也給會計核算人員在認(rèn)定“非正常損失”時留下很大的活動空間。所以會計核算人員根據(jù)細(xì)則列舉的情形并不能直接認(rèn)定所有“非正常損失”的情形，仍需要會計核算人員根據(jù)具體情況進(jìn)行分析、研究和判斷，才能作出準(zhǔn)確的判斷。為了幫助稅務(wù)人員做好存貨“非正常損失”情形下的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，下面將分三種情況討論“非正常損失”下的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

（一）損毀的存貨仍有殘余價值情況下的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

通常情況下，損毀的存貨作為廢品處理，還是能收回部分收入的，在這種情況下，企業(yè)會計人員有兩種方法來處理損毀存貨的增值稅問題。第一種處理方法是先用購進(jìn)存貨的成本減去處理殘余物得到的收入，計算出實際損失；然后以實際損失作為計稅額作增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理；最后根據(jù)處理殘余物所得金額繳納增值稅，殘余清理所得部分的進(jìn)項稅額抵扣而不轉(zhuǎn)出。第二種處理方法是所有損毀存貨的進(jìn)項稅額都轉(zhuǎn)出，同時處理殘余存貨所得按規(guī)定計提相應(yīng)的銷項稅額。

第一種處理方法看起來似乎可行，但并不符合稅法的要求，并且相對于購進(jìn)存貨的成本，處理殘余的收入微不足道，以兩者之差作為毀損存貨的實際成本并不合適。

第二種處理方法是正確的。因為企業(yè)購進(jìn)的存貨是為了能在后面的流通環(huán)節(jié)創(chuàng)造價值，被損毀的存貨無法再進(jìn)入下一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實現(xiàn)增值。也就是說損毀的存貨已經(jīng)從增值稅的征收環(huán)節(jié)中脫離出去了，所以所有的存貨都進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出才是合理的。

（二）存貨損毀獲得保險賠償情況下的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

有一種情形是存貨在意外事故中被損毀，公司投了保并且符合理賠要求，公司獲得了補償。在這種情形之下，對損毀存貨的增值稅處理并不難，只需要把損毀存貨的進(jìn)項稅額全部轉(zhuǎn)出就行了，獲得保險賠償并不影響損毀存貨的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

有人提出，應(yīng)該把保險公司的補償當(dāng)作是存貨實現(xiàn)了銷售，按照補償額來計提銷項稅額和抵扣存貨的進(jìn)項稅額，不能抵扣的進(jìn)項稅額才轉(zhuǎn)出。如果保險公司是非全額賠償?shù)模瑒t按照這種方式來處理對企業(yè)更有利。但是從稅法角度看，這是不符合規(guī)定的，已損毀存貨的進(jìn)項稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理，這是因為存貨已經(jīng)發(fā)生“非正常損失”，無法參與到后面的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實現(xiàn)增值。

（三）貨物被沒收或被強制低價收購情況下的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

對于實行經(jīng)營許可或禁止異地流通的商品，如果企業(yè)經(jīng)營的過程中違反了規(guī)定，違規(guī)經(jīng)營或流通的商品有時會被有關(guān)部門進(jìn)行特殊處置。常見的處置方式是沒收和低價強制收購。

如果企業(yè)的貨物被沒收或被低價收購了，那么企業(yè)財務(wù)正確的處理方式應(yīng)該是核定銷售額并調(diào)整其銷項稅額，而不是把這些損失當(dāng)非正常損失做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。這不僅是因為商品被沒收不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇，還因為被沒收的商品在有關(guān)部門以拍賣或其他形式處理后，還會繼續(xù)在市場上正常流轉(zhuǎn)，并沒有退出增值稅的征收環(huán)節(jié)。

二、存貨盤虧的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)要定期對存貨盤點。如果存貨出現(xiàn)盤虧，就要在會計核算上作相應(yīng)的處理。能查清原因的，如果確定為非正常損失，則可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；如果確定為正常損耗，其進(jìn)項稅額不需要轉(zhuǎn)出。關(guān)鍵是未能查明原因之前，盤虧存貨的進(jìn)項稅額應(yīng)如何處理才合法合理？對于未能查明原因的盤虧處理，在會計制度中沒有明確說明，所以在會計核算實務(wù)中會出現(xiàn)很多的處理方法。

在實務(wù)中，企業(yè)在處理存貨盤虧進(jìn)項稅額時常犯三種錯誤：第一種是將存貨的盤虧長時間掛賬而不做處理，這表面上好像既能避免賬面資產(chǎn)減少，又能回避進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出問題，一舉兩得。實質(zhì)上，這種做法不但違反會計制度規(guī)定，也不符合稅法的要求。第二種是把“正常損失”認(rèn)為“非正常損失”，這會使得本不應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的卻轉(zhuǎn)出了，不僅加重了企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)，而且稅務(wù)機關(guān)報批時可能不會被認(rèn)可，在稅務(wù)上帶來爭議。第三種是把“非正常損失”當(dāng)作“正常損失”來處理，使得本應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額沒有轉(zhuǎn)出，可能會讓企業(yè)置身于漏稅的法律糾紛中。

正確的處理方法應(yīng)該是，在出現(xiàn)存貨盤虧時，先將盤虧的存貨成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，待查明損失的原因之后再根據(jù)具體情況決定是否要做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

三、改變購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用途的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

企業(yè)有時候會在沒有附加任何勞動之前，改變購進(jìn)貨物的用途，在這種情況下，已抵扣的進(jìn)項稅額就應(yīng)該轉(zhuǎn)出，因為這些貨物已經(jīng)從流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中脫離，終止了增值稅的流轉(zhuǎn)，失去了進(jìn)項稅額的抵扣來源。

對改變購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用途行為的認(rèn)定并不是難點，難點是在改變購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用途的情況下，如何進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的具體核算操作。根據(jù)增值稅的有關(guān)條例，可以按照以下規(guī)范進(jìn)行：如果企業(yè)能夠在賬目中詳細(xì)地劃分不得抵扣的進(jìn)項稅，則所耗用貨物的進(jìn)項稅額可按購進(jìn)該貨物時已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；如果無法確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額，則按所耗用貨物的實際成本計算要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。一般來講，按購進(jìn)貨物時已抵扣的進(jìn)項稅額計算要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額比用貨物的實際成本計算要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額對企業(yè)更有利。這是因為所耗用貨物的實際成本包含了買價和采購費用，比買價高。同時，所耗用存貨的成本中，不同的成分適用了不一樣的稅率，其中比較明顯的，貨物買價適用的稅率是17％，而運輸費適用的是7％的扣除率。如果不加以區(qū)分，都以17％作為稅率計算轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項稅額，計算結(jié)果會偏大的，會加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

從以上的分析中可以看出，如果用第二種方法計算進(jìn)項稅的轉(zhuǎn)出額，對企業(yè)十分不利，所以企業(yè)財會人員、辦稅人員應(yīng)該做好記錄，盡可能準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項稅，保證按照第一條規(guī)范來計算增值稅轉(zhuǎn)出額，避免繳納“冤枉稅”，造成企業(yè)利益的流失。

四、增值稅出口退稅行為中進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

按照國家增值稅條例規(guī)定，出口產(chǎn)品的增值稅的稅率為0％，但是實際操作中，并不是一分錢都不用繳納，還是要繳納一定的稅金，只不過是非常低的稅率而已。這個非常低的稅率叫“超低稅率”，是征稅率（17%，13%）與退稅率之差，在稅法上成為“不得免征和抵扣的退稅額”，從名稱中就能看出，“不得免征和抵扣稅額”既不能作為出口免征的稅額，也不能作為內(nèi)銷稅額，其實質(zhì)就是不能抵扣的進(jìn)項稅額，所以要做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

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前面分析了出口退稅中增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的來源和原因，下面分析在會計核算上如何操作。根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，實行“免抵退”的企業(yè)，在會計上要增設(shè)“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納增值稅”借方專欄、“出口退稅”貸方專欄和“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”貸方專欄等增值稅專欄，其中“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”貸方專欄核算的是“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”。下面用實例來直觀地說明。

例1：某出口公司2011年出口美國一批工具，獲得100萬元人民幣，假設(shè)退稅稅率為13%，那么在出口退稅申報批準(zhǔn)前，會計上做如下處理（單位：萬元）：

征稅稅率與退稅稅率之差=17%-13%=4%

100×4%=4

借：產(chǎn)品銷售成本4

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

4

借：應(yīng)收外匯賬款100

貸：出口銷售收入100

出口退稅審批下來后，假設(shè)當(dāng)月出口退稅審批部門批準(zhǔn)該企業(yè)免抵退12萬元，其中退稅7萬元，免抵5萬元，那么會計核算上要做如下處理：

借：應(yīng)收補貼——出口退稅 7

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口貨物抵減內(nèi)銷應(yīng)交稅金）5

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 12

五、正確區(qū)分進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售銷項稅額

在會計實務(wù)中，常常會把視同銷售與進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出相混淆。因為在這兩種情況下，增值稅的處理要求不同，如果是增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，就不需要考慮購進(jìn)貨物的增值情況。如果是視同銷售，則要按正常銷售征收增值稅，所以，能否正確地區(qū)分視同銷售與進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，對于企業(yè)的增值稅繳納額度有重要影響。

其實只要把握兩個原則，正確地區(qū)分進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售并沒有那么難。第一個原則：只要是企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論用于外部，還是用于內(nèi)部，都視同銷售。第二個原則：企業(yè)購進(jìn)的貨物，如果用于內(nèi)部，就要進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；如果用于外部，則視同銷售。

企業(yè)的貨物用于內(nèi)部的情況有：免稅項目、非應(yīng)稅項目、集體福利和個人消費等。企業(yè)的貨物用于外部的情況有：作為投資、提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資以及贈送他人等。

自產(chǎn)（或委托加工）的貨物用于內(nèi)部時，就相當(dāng)于企業(yè)把貨物“賣”給自己內(nèi)部，盡管貨物沒有離開企業(yè)，但是附加的勞動已使得貨物實現(xiàn)了增值，理應(yīng)視同銷售，增值部分要繳納增值稅，進(jìn)項稅額可抵扣。

自產(chǎn)或委托加工的貨物用于外部時，就相當(dāng)于企業(yè)把貨物“賣”給了外部，附加在該貨物的企業(yè)的勞動也實現(xiàn)了價值，也就是該貨物增值了，應(yīng)視同銷售，增值部分要繳納增值稅，進(jìn)項稅額可抵扣。

外購的貨物用于內(nèi)部時，就相當(dāng)于企業(yè)作為該批貨物的最終消費者，并沒有在貨物上附加勞動，貨物并沒有增值，同時貨物也從增值稅的征收環(huán)節(jié)脫離，貨物的增值在此停止了，其進(jìn)項稅額就不能抵扣，要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

外購來的貨物用于外部時，貨物會進(jìn)入到下一個流通環(huán)節(jié)，雖然在企業(yè)內(nèi)沒有增加任何附加值，但在后面的環(huán)節(jié)會增值，依然沒有失去抵扣來源，因此應(yīng)視同銷售，進(jìn)項稅額可抵扣。

六、結(jié)論

綜合上面的分析可以得出，企業(yè)在處理增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出問題時，進(jìn)項稅額是不是應(yīng)該轉(zhuǎn)出，關(guān)鍵的判斷點是原來購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)能不能為企業(yè)帶來銷售收入，產(chǎn)生增值稅銷項稅額，已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額是否已經(jīng)失去了抵扣的來源。不過，有一些特殊情況還要特殊處理，這就需要稅務(wù)人員根據(jù)具體情況去判斷。●

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