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    注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗法律責(zé)任淺探

    2014-09-18 01:32:20廣西社會(huì)主義學(xué)院金榮
    財(cái)會(huì)通訊 2014年25期
    關(guān)鍵詞:法律責(zé)任行政處罰事務(wù)所

    廣西社會(huì)主義學(xué)院 金榮

    隨著證券市場(chǎng)不斷發(fā)展壯大、投資者參與市場(chǎng)運(yùn)作的主動(dòng)性不斷提高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作越來(lái)越受到各方的關(guān)注。審計(jì)可以增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度,從而為投資者進(jìn)行投資決策提供重要依據(jù)。然而隨著上市公司會(huì)計(jì)造假案件的不斷發(fā)生,公眾對(duì)審計(jì)的質(zhì)量產(chǎn)生了嚴(yán)重的質(zhì)疑,要求有關(guān)上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)失敗責(zé)任的呼聲日益高漲。但是由于我國(guó)法律環(huán)境比較寬松、監(jiān)管制度薄弱,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗后被追究刑事責(zé)任的案例屈指可數(shù)?;跁?huì)計(jì)造假、審計(jì)舞弊的巨大危害性,本文選擇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的法律責(zé)任為研究課題,希望能為我國(guó)相關(guān)法律制度的完善、執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范盡些綿薄之力。

    一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗法律責(zé)任現(xiàn)狀

    近年來(lái),上市公司提供虛假會(huì)計(jì)信息、注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的事件層出不窮,打擊了公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信任,給投資者造成了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。中國(guó)證監(jiān)會(huì)作為證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管者,每年都會(huì)依照相關(guān)法律法規(guī)對(duì)涉案的公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出行政處罰,然而這樣的處罰對(duì)于龐大的造假市場(chǎng)來(lái)說(shuō)顯然只是冰山一角。筆者查閱了中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站上公開(kāi)披露的2005年~2012年的處罰公告信息,獲取了23個(gè)審計(jì)失敗的案例,以這些案例為切入點(diǎn),從行政處罰的角度對(duì)審計(jì)失敗法律責(zé)任的現(xiàn)狀進(jìn)行分析。具體的案例統(tǒng)計(jì)情況見(jiàn)附錄。

    (一)處罰數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析

    (1)違規(guī)原因分析。為了說(shuō)明審計(jì)失敗原因,筆者對(duì)獲取的23個(gè)審計(jì)失敗的案例進(jìn)行了分析,其違規(guī)情況分類(lèi)如表1。

    表1 違規(guī)原因分析

    從上述案例統(tǒng)計(jì)中發(fā)現(xiàn),違規(guī)原因總體來(lái)看都是有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)未能夠勤勉盡責(zé),在財(cái)務(wù)報(bào)告存在明顯虛假陳述的情況下仍然出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,誤導(dǎo)了投資者,擾亂了證券市場(chǎng)的信息公開(kāi)制度。但在具體原因上,不同違規(guī)行為的發(fā)生頻率卻相差較大。未對(duì)函證程序保持必要控制的情況占了全部案例的一半以上,其次是未對(duì)舞弊跡象追加必要的審計(jì)程序、未獲取充分的審計(jì)證據(jù),缺乏對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)注也占了全部案例的22%。相反一些審計(jì)流程上的問(wèn)題,如審計(jì)計(jì)劃的制定、三級(jí)復(fù)核制度的執(zhí)行等,卻不是導(dǎo)致違法行為發(fā)生的主要原因。這說(shuō)明在審計(jì)制度日益規(guī)范的背景下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)謹(jǐn)慎程度是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量高低的主導(dǎo)因素,其專(zhuān)業(yè)判斷能力、對(duì)舞弊事項(xiàng)的敏感程度直接影響了審計(jì)證據(jù)的獲取和有關(guān)事項(xiàng)的確認(rèn)。

    (2)處罰依據(jù)分析。為了分析對(duì)審計(jì)失敗案例的處罰情況,將其處罰依據(jù)列表2說(shuō)明。

    表2 處罰法律依據(jù)

    從表中可以看出,處罰的法律依據(jù)基本上是《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第35條、第37條以及《證券法》中的若干條款。這主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法審計(jì)行為都是在中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司信息披露違法案件的調(diào)查中獲取的,中國(guó)證監(jiān)會(huì)作為行政機(jī)關(guān)只能依照證券市場(chǎng)的有關(guān)法律法規(guī)做出行政處罰,而不能夠?qū)ζ淇赡芤袚?dān)的民事、刑事責(zé)任進(jìn)行認(rèn)定,否則就構(gòu)成越權(quán)。

    (3)處罰類(lèi)型分析。為了分析對(duì)審計(jì)失敗案例的處罰情況,將其處罰類(lèi)型列表3說(shuō)明。

    表3 處罰類(lèi)型分析

    在分析過(guò)程中發(fā)現(xiàn),無(wú)論對(duì)事務(wù)所還是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰都普遍采用了兩種具體處罰相結(jié)合的方式,其中使用最多的是罰款和警告兩種。在處罰對(duì)象上面,幾乎都采用雙罰制,既處罰承接業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所又處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。筆者認(rèn)為在現(xiàn)行民事立法不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的情況下,應(yīng)該要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政罰款數(shù)額,以期通過(guò)經(jīng)濟(jì)懲罰的方式來(lái)震懾違法行為、約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為、規(guī)范審計(jì)程序。

    (4)涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所與涉案公司是否在同一地區(qū)。通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗案例中有5家是涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所與涉案公司在同一地區(qū),占比例22%。而有18家涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所與涉案公司不在同一個(gè)地區(qū),占比例78%。有的學(xué)者曾指出“絕大多數(shù)涉案公司聘任的都是本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所,且聘任期較長(zhǎng)”,但從以上統(tǒng)計(jì)中得出的結(jié)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位在同一地區(qū)與其受到證監(jiān)會(huì)處罰之間并沒(méi)有必然的聯(lián)系。相反,會(huì)計(jì)師事務(wù)所與涉案公司不在同一地區(qū)的案例占了全部案例的78%。有的公司可能基于外地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司在本地的業(yè)務(wù)不了解、審計(jì)成本較高等考慮,更愿意聘請(qǐng)外地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)審計(jì)。

    (二)存在的問(wèn)題 (1)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的執(zhí)法主體是省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén),目前對(duì)于信息披露違規(guī)案件的查處也以中國(guó)證監(jiān)會(huì)為主導(dǎo),可見(jiàn)行政執(zhí)法的級(jí)別比較高。筆者認(rèn)為,執(zhí)法級(jí)別過(guò)高會(huì)使上級(jí)部門(mén)對(duì)下面的違法行為難以及時(shí)察覺(jué),也難以采取預(yù)防的措施。另一方面,如果當(dāng)事人對(duì)處罰決定不服,要提起行政復(fù)議或者行者訴訟時(shí),相應(yīng)的管轄主體也將提高,從而會(huì)影響救濟(jì)權(quán)利的行使。

    (2)《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中規(guī)定可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所處以罰款,但《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中僅規(guī)定可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于罰款,不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這說(shuō)明我國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗行政處罰方面的立法不統(tǒng)一,會(huì)帶來(lái)法律法規(guī)適用上的沖突。另外,《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》僅在證券業(yè)務(wù)領(lǐng)域適用,有很大的局限性,反而把其他領(lǐng)域里注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰置于一個(gè)真空地帶。

    (3)大多數(shù)上市公司信息披露違規(guī)案件在證監(jiān)會(huì)作出行政處罰后“沒(méi)有下文了”,司法機(jī)關(guān)并沒(méi)有對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起刑事訴訟,利害關(guān)系人也沒(méi)有因?yàn)樘摷訇愂鲈斐闪藫p失而提起民事訴訟,這反映了我國(guó)“重行政、輕民事刑事”的現(xiàn)狀。要改變這樣的現(xiàn)狀一方面需要國(guó)家完善與審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī),使司法權(quán)、行政權(quán)的行使能夠有法可依,另一方面也需要公眾加強(qiáng)權(quán)利保護(hù)的意識(shí),勇于通過(guò)訴訟的方式要求相關(guān)責(zé)任主體承擔(dān)審計(jì)失敗的法律責(zé)任,獲得應(yīng)有的賠償。

    二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任完善建議

    (一)外部環(huán)境監(jiān)管 (1)完善民事、刑事領(lǐng)域的法律。新施行的《規(guī)定》在審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位、訴訟當(dāng)事人列置、歸責(zé)原則、舉證責(zé)任分配、連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任的承擔(dān)、過(guò)失認(rèn)定、減責(zé)免責(zé)事由等問(wèn)題上作了明確的規(guī)定,為今后法院審理民事案件指明了方向。但仍存在一些問(wèn)題有待完善,比如應(yīng)當(dāng)允許審計(jì)報(bào)告對(duì)使用范圍的合理限制,以便更好地發(fā)揮審計(jì)報(bào)告的作用;應(yīng)對(duì)利害關(guān)系人作善意、惡意的區(qū)分,明確惡意的利害關(guān)系人無(wú)權(quán)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任;應(yīng)該將注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人納入到審計(jì)失敗民事責(zé)任的承擔(dān)范圍等。在刑事責(zé)任方面,現(xiàn)行規(guī)定也比較落后,最高法院應(yīng)該盡快出臺(tái)有關(guān)的司法解釋?zhuān)瑢?duì)刑法中構(gòu)成重大過(guò)失的情形加以明確。

    (2)成立專(zhuān)門(mén)的審計(jì)鑒定委員會(huì)。審計(jì)業(yè)務(wù)是專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù),職業(yè)判斷較為復(fù)雜。如第四部分所述,無(wú)論是刑事責(zé)任的認(rèn)定還是民事責(zé)任的認(rèn)定問(wèn)題都涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀過(guò)錯(cuò)的判斷,雖然新《規(guī)定》將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為了認(rèn)定的依據(jù)之一,但是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程是否完全遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求還是超出了法官的能力范圍,從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任無(wú)法得到有效地落實(shí)。因此,應(yīng)該成立由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專(zhuān)業(yè)人士組成的審計(jì)鑒定委員會(huì),由該組織對(duì)案件中的技術(shù)性問(wèn)題進(jìn)行認(rèn)定,其出具的鑒定意見(jiàn)將成為法官裁判的重要證據(jù)之一。在審計(jì)的鑒定方式上最好采用審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和鑒定人三方選任制度,以保證鑒定人的獨(dú)立性和公正性。

    (3)加強(qiáng)行政規(guī)制。從第五部分的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中可以發(fā)現(xiàn),2005年至2012年的8年間中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗行為進(jìn)行行政處罰的案件只有23件,可見(jiàn)目前我國(guó)在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)行為上的執(zhí)法力度還是不夠的,需要加強(qiáng)。這一方面可以通過(guò)適當(dāng)降低行政執(zhí)法級(jí)別的方式,改變以中國(guó)證監(jiān)會(huì)為主導(dǎo)的行政執(zhí)法模式,從而方便各地對(duì)違法行為進(jìn)行及時(shí)地查處。另一方面要協(xié)調(diào)好行政領(lǐng)域的法律法規(guī),擴(kuò)大行政罰款的適用范圍,使行政罰款能夠普遍適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師,以期通過(guò)經(jīng)濟(jì)處罰的方式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為形成有效的規(guī)制。

    (二)內(nèi)部環(huán)境整治(1)普遍推行合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從中國(guó)證監(jiān)會(huì)作出的行政處罰中(具體見(jiàn)附錄)可以發(fā)現(xiàn),幾乎所有的涉案公司都是有限公司形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任制的弊端在于其注冊(cè)資本往往較低,發(fā)生民事責(zé)任賠償時(shí)又僅以公司的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行賠償,違法成本過(guò)低必然容易導(dǎo)致相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鋌而走險(xiǎn),審計(jì)失敗的可能性就越來(lái)越大。相反,在合伙制下,審計(jì)失敗時(shí)不但會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任,涉案的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也難逃其咎。這一制度可以很好地保證審計(jì)的誠(chéng)信,增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和危機(jī)意識(shí),使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的收入和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配。因此,有關(guān)部門(mén)應(yīng)該積極引導(dǎo)有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行改制,盡快在全社會(huì)普及合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

    (2)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素質(zhì)。前文對(duì)近幾年注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)原因進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析,發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力直接影響了其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的敏感程度,審計(jì)失敗幾乎都是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力有問(wèn)題而產(chǎn)生的,所以專(zhuān)業(yè)勝任能力的提升刻不容緩。

    良好的職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠客觀、公正執(zhí)業(yè)的內(nèi)在動(dòng)力,也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能夠繁榮發(fā)展的根本。良好的職業(yè)道德意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中要保持很強(qiáng)的責(zé)任心,能夠充分細(xì)致地執(zhí)行各種審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育,同時(shí)建立起職業(yè)誠(chéng)信檔案,一旦發(fā)現(xiàn)有違法違規(guī)行為,將禁止有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事任何審計(jì)活動(dòng)。

    三、結(jié)論

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的發(fā)展是會(huì)計(jì)職業(yè)利益與社會(huì)公共利益之間不斷博弈的結(jié)果,貫穿了公平與效率價(jià)值的衡量。一方面是審計(jì)活動(dòng)存在固有的局限性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中需要不斷融入自己的判斷和取舍,而非機(jī)械化操作;另一方面是投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的信賴和需求與日俱增,如何平衡這兩者確實(shí)是一個(gè)難題。但筆者認(rèn)為,任何一種職業(yè)存在的最終目標(biāo)一定是為社會(huì)服務(wù)的,都需要包括一定的義務(wù)和責(zé)任,因此本文針對(duì)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗法律責(zé)任而提出的意見(jiàn)和建議更側(cè)重于維護(hù)公共利益的角度。一方面希望國(guó)家能夠通過(guò)完善相關(guān)立法來(lái)嚴(yán)厲查處違法行為,從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成威懾,不讓其存在可以逃脫法律制裁的僥幸心理;另一方面通過(guò)加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管和教育,讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師能不斷提高專(zhuān)業(yè)勝任能力、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,從而減少被追究法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。由于知識(shí)和能力的限制,筆者沒(méi)有對(duì)法律責(zé)任的完善作進(jìn)一步的分析論證,希望在今后的學(xué)習(xí)中有機(jī)會(huì)進(jìn)行更為深入和全面的研究。

    [1]李若山、周勤業(yè):《現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的四大局限》,《審計(jì)研究》2003年第4期。

    [2]劉燕:《注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任研究:回顧與展望》,《會(huì)計(jì)研究》2003年第11期。

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