國家治理視角下審計項目評價標準解析

廣西審計廳 雷俊生

一、審計項目評價標準問題的提出

考察我國優(yōu)秀審計項目評價，它在促進依法審計、提高審計業(yè)績、優(yōu)化審計環(huán)境方面發(fā)揮了重要作用。近年來，審計署每年都要評選出70多個優(yōu)秀審計項目。此外，審計署還在統(tǒng)一組織的大型審計項目結束后，開展該項目的專項評比。這些評價活動的成效，直接依賴于評價標準。據(jù)了解，審計機關每年完善優(yōu)秀審計項目評價標準。經(jīng)梳理，十多年來的典型優(yōu)秀項目評價標準（見表1），可以發(fā)現(xiàn)如下特點：

（一）評價標準重結果 雖然在不同地方、不同時期，優(yōu)秀審計項目的評價標準有所差異。但總體而言，這些評價標準，側重于查處違法違規(guī)問題，移送案件線索，如1998年的《浙江省優(yōu)秀審計項目評比試行辦法》中，滿分為280分，其中審計程序指標只占10.71%，而審計質(zhì)量指標占69.64%（主要由審計證據(jù)、審計報告、審計意見書、審計決定等審計結果類指標構成）。近年來，審計評價標準中提高了獲得領導批示的分值，更關注審計結果的社會影響。

（二）評價標準單一 由于審計的范圍廣，項目類型多，不同項目有自身的特點。有些審計項目強調(diào)監(jiān)督，有些重在參與治理，雖然兩者并不矛盾，但其關注點有差異。單以規(guī)范化標準衡量各類審計項目，不能有效地引導審計人員參與治理。單以審計成果標準，不利于審計項目實施全程管理，況且在當前的審計體制下，有些審計項目難以移送案件線索，如預算執(zhí)行審計、經(jīng)濟責任審計等；但這些項目在審計制約行政財權中發(fā)揮著主要作用。因而，拓展業(yè)績指標，成為當務之急；待條件成熟，可以考慮根據(jù)不同的項目類型，分別制定評價標準。

（三）參與程序不足 當前的評價標準很少關注審計對象，對社會公眾、媒體等審計相關人更關注不足。在優(yōu)秀審計項目評選過程中，很少引入審計參評對象，多數(shù)評選活動在“象牙塔”內(nèi)進行，審計參評對象了解不多、審計系統(tǒng)以外的人了解更少，影響了優(yōu)秀審計項目的引導性，也容易引發(fā)參評對象對評選活動公正性的質(zhì)疑?？梢钥紤]邀請愿意參評的積極分子或相關審計人員參加；評選后，組織對獲獎的優(yōu)秀項目進行觀摩、請審計組組長或主審作經(jīng)驗介紹，以增加評比的公正性，增強評選活動的引導力。

二、審計項目評價標準的內(nèi)涵

評價是一個對評價對象的判斷過程，它包括評價的主體、標準、手段和結果等。其核心是評價標準，評價結果是評價主體利用評價手段，將評價標準作用于評價對象后的輸出。然而評價標準又受評價目標、評價環(huán)境等多種因素的影響，它的優(yōu)秀程度直接反映了評價主體對評價對象的認識程度，反過來，它又為其它主體指引行為的方向。

審計項目評價標準是指審計機關判斷審計項目質(zhì)量、成效的價值尺度。它不同于審計評價標準，兩者在評價的主體、對象、方法、依據(jù)和目標等諸多方面存在差異，如審計評價標準的評價對象是審計對象的財經(jīng)行為，而審計項目評價標準的評價對象是審計機關的審計行為。自從產(chǎn)生了審計，就需要審計評價標準，它是審計項目的重要組成部分；同時，也產(chǎn)生了審計項目評價，需要審計項目評價標準。它有如下特征：

表1 優(yōu)秀審計項目評價標準比較

（一）主體的單一性 它是指審計項目評價的主體是審計機關、參評主體是下級審計機關，評價的對象是下級審計機關在實施審計項目中的審計行為，評價主體與參評主體因為審計項目而相互關聯(lián)，因而它局限于審計系統(tǒng)內(nèi)部，其目的在于完善審計機關的內(nèi)部管理，很少有、甚至沒有外部主體的參與。一個完整的審計項目評價，其主體具有相對的內(nèi)斂性。但這種內(nèi)斂并非排它，在某些情形下，可以引進其它主體參與審計項目評價，使評價主體趨于多樣化，并且較多地體現(xiàn)評價活動中的交往理性。

（二）標準的階段性 審計是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段、應國家職能的需要而產(chǎn)生和發(fā)展。計劃經(jīng)濟適應于自然經(jīng)濟的需要，國家審計對國家統(tǒng)治的作用較弱，優(yōu)秀項目的評價標準也就不受重視。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型，經(jīng)濟領域中的問題凸顯，國家審計的目標是加強監(jiān)督，與此相適應的評價標準重在彰顯發(fā)現(xiàn)大案要案線索。隨著市場經(jīng)濟、法制經(jīng)濟的完善，需要審計自身不斷規(guī)范，產(chǎn)生了審計項目評價的規(guī)范標準；在審計的規(guī)范化程度有了較大提高后，日益關注審計成效，從而需要審計項目的評價標準作出調(diào)整，使優(yōu)秀審計項目評價標準呈現(xiàn)階段性。

（三）目標的明晰性 從表1可以看出，優(yōu)秀審計項目評選辦法中，評價指標、指標權重不斷變化；它體現(xiàn)不同審計機關、不同時期，國家對審計的需求。在國家審計發(fā)展的初級階段，評價主體較多地關注審計自身需要，評價過程缺乏多主體參與；隨著國家審計的發(fā)展，審計評價逐漸向關注外部需求轉(zhuǎn)移。在具體表現(xiàn)形式上，評價標準開始多用定性標準，然后向數(shù)值化、表格式演進。但所有這些標準，皆受審計目標的制約。評價標準的變化，在一定程度上反映了審計目標的演進。在現(xiàn)階段，部分審計機關直接將審計目標的實現(xiàn)程度，作為評價審計項目的主要標準。

（四）實施的可操作性 優(yōu)秀審計項目的評價標準，既要體現(xiàn)國家對審計的需求，又應具有可操作性，能有效指導審計項目評價活動。在設置評價指標時，既有對審計行為的強制性標準，也有對良好行為的指引性、推介性標準，并且這些標準應具有外觀上的可觀察性、內(nèi)容上的可測量性和行為上的可操作性。審計人員在審計過程中，能夠做到，符合審計發(fā)展方向，才能激勵審計人員提高審計項目質(zhì)量，也方便評審人員在開展項目評選時操作。

三、現(xiàn)有審計項目評價標準辨析

由于評價標準具有主觀性、階段性，是主觀判斷因素的客觀化，使評價標準的制定具有相當難度。據(jù)調(diào)查，目前對優(yōu)秀審計項目的評價標準大致分為兩類：審計結果標準、審計程序標準，它們各有其合理的一面，也存在明顯不足。

（一）審計結果標準 又稱為審計業(yè)績標準或?qū)徲嫵晒麡藴省徲嫿Y果是審計行為所產(chǎn)生的結果，靜態(tài)上通常表現(xiàn)審計報告、審計建議、審計決定和審計要情等審計結論性文書。而動態(tài)的審計結果則是審計機關、審計人員在審計過程中形成的，有價值的工作業(yè)績，如審計對象根據(jù)審計建議進行整改、受移送的主體依據(jù)審計成果作出處理處罰、決策部門依據(jù)審計成果作出決策并取得成效等；它強調(diào)對審計結果的運用。

該標準是內(nèi)部管理的績效觀在優(yōu)秀審計項目評價活動中的體現(xiàn)，能激勵審計人員揭露經(jīng)濟社會風險、查處大案要案；突破審計機關自身的純主觀評價，從審計項目自身和審計項目對外的影響來考量審計項目，為審計人員培訓、晉升提供了有效依據(jù)，兼容內(nèi)部管理與外部影響的需要。

但審計結果標準也有自身不足：首先該標準容易異化。審計結果本身具有主觀性。靜態(tài)的審計結果容易衡量，如審計結論提了多少條審計建議、是否下達審計決定、有無移送案件線索等；但動態(tài)的審計成果則難判定，以致于部分審計機關直接將個別易于操作的審計成果指標，作為判斷審計項目的根本標準，如強調(diào)審計移送，將揭露違法違紀案件線索等同于審計移送，對具有審計移送的事項多次加分、加高分，從而使沒有移送事項的審計項目難以與之匹敵，審計成果標準異化成審計移送標準，出現(xiàn)項目評價中的“以移送論英雄”。

其次，容易模糊審計的目標。只重審計結果，易使審計業(yè)績與審計目標脫節(jié)，難以引導審計人員實現(xiàn)審計目標。當前，審計的根本目標在于抓反腐、促改革、強治理、促發(fā)展；其中促發(fā)展是根本目標，前三者是手段，它們相輔相成。目前的審計業(yè)績標準，重視審計機關和審計人員在反腐方面的成果；但促改革、強治理則體現(xiàn)在多方面，甚至不主要是查處經(jīng)濟案件。特別是在財經(jīng)秩序有了好轉(zhuǎn)后，以該標準作為評選優(yōu)秀審計項目的主要標準，不能有效引導審計工作再上新臺階。

最后，容易忽視審計過程。審計結果標準重視審計結果，對審計項目計劃、審計現(xiàn)場管理等關注不足，使審計管理停留在事后的績效考核階段，不能全面反映審計人員的實際工作績效，不能有效滿足審計計劃管理、現(xiàn)場管理的需要，也不能對審計過程進行全程引導，受到審計人員的詬病。

（二）審計規(guī)范標準 又稱程序標準，其直接依據(jù)源于《憲法》和《審計法》，如《審計法》第三條第一款：“審計機關依照法律規(guī)定的職權和程序，進行審計監(jiān)督”。它要求審計權的行使，除主體適格外，在時間與空間上，必須遵循法定的步驟、符合法定的要求。隨著依法審計的推進，審計人員認識到，審計程序通過抑制、分工、間隔、導向、緩解和感染等方式作用于審計行為，有利于提高審計效率、保障被審計單位合法權利，防范法律風險。將審計程序的規(guī)范性作審計項目評價的標準，符合推進依法行政、建設法治政府的需求，具有客觀性和可操作性，在一定時期為相當多的審計人員接受。

但片面強調(diào)審計規(guī)范化標準，可能存在以下問題：一是現(xiàn)有審計程序供應不足。審計規(guī)范化標準依賴于審計規(guī)范的合理性、程序規(guī)范的嚴密性，與審計目標的吻合度?？涩F(xiàn)行審計法規(guī)中，存在諸多缺陷，如程序條款中的壓力型痕跡明顯、風險規(guī)制功能不足、指示性規(guī)定不足等，妨礙審計效率的提高和審計目標的實現(xiàn)。二是可能導致審計人員迷失方向。以審計程序的規(guī)范性作優(yōu)秀審計項目的主要評價標準，在審計權運行欠規(guī)范時期，很有必要。但制定審計程序的主要目的是實現(xiàn)審計目標，制定審計程序從本質(zhì)上是為了保障實現(xiàn)審計目標。三是容易陷入程序本位主義。事實上，審計程序也只是一種有限理性。從《審計法》及其實施條例看，對審計程序的規(guī)定，基本上是對審計機關的權力運行進行規(guī)制，而對審計對象的權利很少配置，社會各界對審計程序缺乏了解。四是該標準的作用空間有限。我國現(xiàn)代審計經(jīng)過三十年的發(fā)展，審計的規(guī)范化程度得到了較大提高。單純的審計程序標準，不能有效引導審計人員推動改革、參與治理，需要相應增加或提高其它評價標準的分值。

四、審計目標標準：評價標準的必然選擇

審計目標標準是以審計目標的實現(xiàn)程度作為判斷審計項目優(yōu)秀程度的標準。該標準認為，審計目標是一切審計行為的出發(fā)點和歸宿，是全部審計行為的統(tǒng)率。審計作為實現(xiàn)特定目標（如審計監(jiān)督、審計服務、參與國家治理等）的手段，實現(xiàn)審計目標是判斷優(yōu)秀審計項目的唯一標準。而審計目標又分為一般審計目標和具體審計目標，前者通常包括鑒證和評價財政性資金的真實性、合法性和效益性；后者則是一般審計目標在具體項目中的體現(xiàn)，如財政性資金的合法性審計的目標包括財政揭露和查處行政財權運行中的違法行為，包括行政財權的產(chǎn)生是否有法律依據(jù)、行使程序是否符合法律規(guī)定、在具體的會計處理上是否依法依規(guī)等。

（一）審計目標標準的優(yōu)勢 審計成果標準比較全面但難以全面把握，審計程序標準容易操作但作用空間狹窄，比較而言，審計目標標準具有較大的優(yōu)越性。

一是能兼顧各類審計項目的個性。每類項目有自己的特點，每個審計項目也有自己特性，以單一的標準去衡量多種多樣的審計項目，難免捉襟見肘。目前對審計項目評價標準異議最多的是：評價標準過于單一，不能兼顧各類審計項目、不同審計方式、不同審計項目特質(zhì)的需要。以審計方式而言，審計移送大多適用于審計機關認為需要問責，可自己又沒有問責權的情形，可見審計移送的目標在于問責、監(jiān)督。而審計建議、審計公告則更關注治理，強調(diào)通過審計相關人的參與，實現(xiàn)良治。因此，如果一味強調(diào)審計移送，則與審計的治理目標存在差距。而審計目標標準能因不同的項目類型、不同審計項目、而設置不同的目標，通過對其個性目標的肯定，使它能兼容于各類審計項目。

二是具有一定的可操作性。審計目標具有兼容性，不同時期、不同審計機關、不同審計項目具有不同的審計目標，使審計目標標準能“因地制宜”。同時審計目標分為總目標、具體審計目標、項目審計目標。每個國家、每個階段都有自己的審計目標。根據(jù)《憲法》和《審計法》第一條的規(guī)定，當前我國審計的總目標是維護財經(jīng)秩序，提高財政資金效益，促進廉政建設，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展。作為審計目標標準，要求審計實施方案的設計，通過層層分解，將總目標落實到不同的審計事項、審計人員，從而為每個審計人員、每個審計項目提供了具體的個人績效目標。通過對這些具體目標實現(xiàn)程度的判斷，來對審計項目作出一個相對全面的評價。

三是能提高審計人員參與度。審計目標標準，能較好地調(diào)動審計人員的積極性。審計機關和審計人員了解到審計工作目標后，通過把這些目標分解到不同的審計個體，較好地配置審計資源；同時審計機關領導應少干預具體項目，將更多的精力集中到審計事業(yè)的發(fā)展，也方便審計人員根據(jù)自身優(yōu)勢，能動地實現(xiàn)審計目標。

事實上，以上三個標準并不沖突，甚至在一定程度上具有繼起性。只不過它們的側重點不同，適應不同時期、不同審計階段的審計需要。

（二）審計目標標準的外化 當前國家審計的目標是參與國家治理，國家治理區(qū)別于公司治理、國家統(tǒng)治的主要標志在治理主體的多元化、治理方式的靈活性、治理對象的廣泛性以及治理成果的有效性，在優(yōu)秀審計項目評價中可以外化出以下標準：

（1）參與主體的多元化標準。國家治理首要特征是治理主體多元，強調(diào)政府、企業(yè)、團體和個人的共同作用，充分挖掘政府以外的各種管理和統(tǒng)治工具的潛力，并重視網(wǎng)絡社會各種組織之間平等對話的系統(tǒng)合作機制。就審計項目而言，一是審計計劃階段的多元參與。向黨委、政府及社會各界公開征求審計項目計劃，傾聽民聲、感受民心、征集民愿，使審計項目從啟動即實現(xiàn)多元參與。二是審計實施階段的對象參與。審計過程中及時溝通、審計報告時征求意見、審計處罰時實施聽證等，方便審計對象參與治理，保障審計對象的合法權益，體現(xiàn)審計“法治”。三是審計結果階段的整改引導。一方面，審計機關通過對審計事項的分析，揭示風險、提出建設性意見，其主要主體是審計機關。另一方面，落實審計結論，糾正審計所發(fā)現(xiàn)的問題，其主要主體是審計對象。通過在評價標準中設置審計結案率、應繳財政入庫率、審計建議采納率、審計決定落實率、違紀金額下降率、審計的社會效果等指標，來衡量審計在改善治理中所起的作用。

（2）治理方式的靈活性標準。國家治理強調(diào)治理方式多樣，要求各治理主體通過尋找共同目標，形成合作關系或伙伴關系。在審計實踐中，除了審計移送外，更強調(diào)審計鑒證、審計評價、審計建議和審計公告的作用，如2011年、2013年的地方政府性債務審計，其首要目標是摸清家底、提出建議，這時所使用的方式主要是審計鑒證和審計建議，即鑒證地方政府性債務，為國家治理提供決策依據(jù)；提出審計建議，為實現(xiàn)國家良治建言獻策。而審計公告，則通過對財經(jīng)信息、績效信息和責任信息的選擇性供給，促使目標群體更新理念、矯正行為，為國家治理新思維的實施提供技術支持，為公眾和其它治理主體參與治理創(chuàng)造條件。

（3）治理對象的廣泛性標準。國家治理的另一特征是治理對象的廣泛，即只要影響或?qū)⒁绊憞医?jīng)濟社會安全，政府就應有效介入。隨著政府的介入，財政資金會有相應體現(xiàn)；審計作為國家利益的“捍衛(wèi)者”、公共資金的“守門人”，則應有效跟進。國家審計不再局限于財政資金，而應通過對財政性資金運行的監(jiān)督，制約行政財權、完善政府治理。2004年7月7日，美國審計總署更名為政府責任辦公室，就詮釋了審計治理對象與國家治理的吻合性。在審計項目的目標、實施、結果中，應貫穿這一理念，關注政府責任；在優(yōu)秀審計項目評價中，應配置適當?shù)姆种?，體現(xiàn)治理對象的廣泛性。

（4）治理成果的有效性標準。國家審計源于公共受托責任，作為委托人的社會公眾（主要是納稅人）既希望審計機關發(fā)現(xiàn)行政財權運行中的問題、查處違法違規(guī)問題、移送犯罪案件線索，更希望通過審計引導社會各界關注責任，促使審計對象及時整改，完善管理體制機制。因而，優(yōu)秀審計項目評價中，可以通過設置審計整改率、彌補管理漏洞數(shù)、完善體制機制數(shù)等指標，引導審計人員樹立審計治理理念，提高審計機關服務于國家治理的成效，實現(xiàn)“有病治病、沒病防病”之目標。

以上標準及其外化分值會因項目類型、治理需求、時代差異而有所不同，但規(guī)范的審計程序、較大的審計成果、較好地實現(xiàn)審計目標，是優(yōu)秀審計項目的共同標準。各個評價指標的確立，應立足于審計實務，真實、全面地反映審計業(yè)績，爭取以有限的評價指標，最大限度地測出參評項目的審計目標實現(xiàn)程度，引導審計人員，運用先進審計技術，提出宏觀的、建設性意見，推動實現(xiàn)國家良治。

［1］李小平、黃大新：《加強審計項目質(zhì)量管理的對策》，《審計與理財》2008年第10期。

［2］王志楠：《審計項目計劃質(zhì)量評價初探》，《審計月刊》2006年第8期。

［3］審計署：《審計署關于印發(fā)優(yōu)秀審計項目評選辦法的通知》，審法發(fā)〔2012〕118號。

［4］［美］福山著，黃勝強、許銘原譯：《國家構建：21世紀的國家治理與世界秩序》，中國社會科學出版社2007年版。