稅收監(jiān)管博弈中的“囚徒困境”破解路徑探究
——以協(xié)商民主理論為視角

田志明

（揚州大學馬克思主義學院，江蘇揚州，225000）

稅收監(jiān)管博弈中的“囚徒困境”破解路徑探究
——以協(xié)商民主理論為視角

田志明

（揚州大學馬克思主義學院，江蘇揚州，225000）

稅收監(jiān)管博弈中納稅人之間、納稅人與稅務機關之間及稅務機關相互之間基于信息不對稱及不合作博弈，導致出現(xiàn)“囚徒困境”。運用協(xié)商民主理論，探討化解我國稅收博弈中“囚徒困境”的路徑，歸為三種，即發(fā)展主體公民精神的心理路徑、培植程序公正觀念文化路徑、構建理性交往機制的體制路徑。循此路徑，有益于打破博弈雙方一般納什均衡，實現(xiàn)雙方稅收利益帕累托改進最優(yōu)之目的。

稅收監(jiān)管；博弈；囚徒困境；協(xié)商民主；路徑

一、稅收監(jiān)管“囚徒困境”類型是什么？

著名的“囚徒困境”模型是指兩個有利害關系的理性個體在不能互通信息的情況下，各自基于自身利益最大化考慮，選取了互不合作的背叛策略，最終雙方都未得到最佳收益?！扒敉嚼Ь场狈从沉藗€體理性與集體理性的矛盾與沖突，如果每個人都追求自己的最大利益，那么可能無法實現(xiàn)集體的最大利益。我國目前的稅收博弈實踐中，納稅人之間、納稅人與稅務機關之間及稅務機關相互之間基于信息不對稱及不合作博弈出現(xiàn)的“囚徒困境”使得雙方稅收利益未能達到帕累托最優(yōu)。

1．納稅人之間：誠信納稅申報與虛假納稅申報博弈的“囚徒困境”

當下納稅人面對偷稅、逃稅、騙稅現(xiàn)象嚴重的惡劣治稅環(huán)境，在誠信納稅和不誠信納稅兩種可能選擇面前陷入了“囚徒困境”，納稅人之間由于彼此互不信任，只能各自作出不誠信納稅的選擇，而這一局勢最終對所有納稅人都是不利的。例如：納稅人A與B，兩個人的策略是誠信申報納稅與不誠信申報納稅，假設兩人彼此都誠信納稅申報，有一個好的稅收環(huán)境，大家收益都為10；如果大家都不誠信申報納稅，這時納稅環(huán)境惡化，整個社會稅收收益降低，每人都為5；如果一人誠信納稅申報，另一個人不誠信申報納稅，由于稅收征收要付出成本，誠信納稅申報者的收益2，而不誠信申報者的收益為8，該博弈的矩陣圖如下：

ⅠA誠信申報、B誠信申報A不誠信申報、B誠信申報Ⅲ10 10 8 2ⅡA誠信申報、B不誠信申報A不誠信申報、B不誠信申報Ⅳ2 8 5 5

在這個博弈里：

矩陣Ⅰ表明：如果A選擇誠信納稅申報，則B也選擇誠信納稅申報，因為B誠信納稅申報的收益10大于不誠信申報的收益8；如果B選擇誠信納稅申報，則A也選擇誠信納稅申報，因為A誠信納稅申報的收益10大于不誠信納稅申報的收益8。

矩陣Ⅳ表明：如果A選擇不誠信納稅申報，B一定選擇不誠信納稅申報，因為對于B來說，不誠信納稅申報的收益5大于誠信納稅申報收益2；如果B選擇不誠信納稅申報，則A也選擇不誠信納稅申報，因為A不誠信納稅申報的收益5大于誠信納稅申報的收益2。

但納斯均衡（10，10）是不穩(wěn)定的，A與B兩個合謀是不可信的，一旦一個選擇誠信納稅申報，另一個可能不誠信納稅申報，那么不誠信納稅申報的收益為8，誠信納稅申報的收益為2（矩陣Ⅱ、Ⅲ可以說明），最后的結果是兩個人都選擇不誠信納稅申報。這就是兩人博弈的囚徒困境，兩個人同時不誠信納稅申報的結果是稅收環(huán)境惡化和稅收收入減少。當然，納稅人選擇是否誠信納稅申報的博弈與稅務機關的懲罰力度及實施監(jiān)管（稽查）的可能性大小有關，因為稅務機關在稅收收入減少后可能會把稅負低的納稅人列為監(jiān)管對象，必要時會對低稅負納稅人實施稅務稽查并產生“多米諾骨牌效應”，使所有納稅人會因此而得不償失。

2．納稅人與稅務機關之間：逃稅與反逃稅博弈的“囚徒困境”

亞當·斯密曾經指出，“在人類社會的大棋盤上，每個個體都有自己的行動規(guī)律，和立法者試圖施加的規(guī)則不是一回事。如果它們能夠相互一致，按同一方向作用，人類社會的博弈就會如行云流水，結局圓滿。但如果兩者相互抵牾，則博弈的結果將苦不堪言，社會在任何時候會陷入高度的混亂之中。”稅務機關在稅收征管中對納稅人的干預影響了征納雙方稅收博弈的結果，例如，某稅務機關在稅收收入形勢嚴峻的情形下，召開某行業(yè)納稅人會議，模糊地說本行業(yè)稅負低于全省平均水平，要求企業(yè)進行自查，對自查補稅后仍低于行業(yè)平均稅負的，稅務機關將實施重點稽查，涉嫌偷稅情節(jié)嚴重者將移送司法機關依法處理。在這種博弈中，征納雙方都想猜透對方又不想讓對方猜透，都想變換不同的戰(zhàn)略來作出應對。由于在法治稅收中“對于納稅人繳納稅款的情況，征稅機關一般會做‘誠實推定’，而并非都進行實質審查，但同時會保留自己的稅收檢查權，在征稅機關與納稅人的博弈實踐中，征稅機關的戰(zhàn)略選擇是檢查或者不檢查，而納稅人的戰(zhàn)略選擇則是逃稅或不逃稅”，這種艱難選擇使征納雙方陷入了“囚徒困境”。

一般認為，征稅機關是否選擇檢查取決于逃稅的概率，而納稅人逃稅的概率與處罰的輕重、被查處的可能性、稅法遵從度等成負相關，與稅務機關實施納稅檢查的成本成正相關。對于納稅人來說，其選擇逃稅的風險就是由稅務機關懲罰力度的大小及其對納稅人實施檢查（監(jiān)管）的可能性來決定的，這兩種因素共同作用于納稅人行為的選擇。此外，在目前“以收入為中心”的征收模式下，稅務機關稅收收入任務的完成情況對稅收檢查的選擇也會產生一定程度的影響，對喜歡“抓大放小”的稅務機關而言，小企業(yè)的逃稅問題比大企業(yè)普遍，低收入者的逃稅比高收入者突出，這些情況的存在使征納雙方的搏弈變得更為復雜。

3．稅務機關之間：爭奪稅源博弈的“囚徒困境”

按照現(xiàn)有的中央財政與地方財政實行分灶吃飯、事權與財權分離且不匹配的財稅政策，地方政府之間圍繞著爭奪稅源的招商博弈必然愈演愈烈，一方面表現(xiàn)為相鄰地區(qū)稅務機關之間的稅收優(yōu)惠競爭。例如，政府出于諸多宏觀經濟的原因，力圖吸引或保留最有吸引力的經營活動，制定或變相制定的特殊稅收激勵或稅收制度諸如先征后返、稅收獎勵、財政補貼、減免稅、包稅等在一定時期內必定能提高區(qū)域經濟增長及控制失業(yè)；另一方面表現(xiàn)為上下級稅務機關之間基于不同財政體制而形成的稅收利益競爭，中央和地方都非常注意自己的財政收益能夠在多大的程度上得到保障，因而總是希望能夠從總的財政收入中多分得一部分。因此，稅務機關也就自然而然地形成了“收入中心論”的征管模式。由于“稅務部門的工作是圍繞著完成上級下達的稅收任務而開展的，而上級下達的稅收任務主要又是按照基數(shù)法依據各級稅務部門上一年收入完成情況來確定的，這就事實上形成了我國獨有的稅務部門與地方政府或下級稅務部門與上級稅務部門之間的稅收博弈關系”。

從政治經濟學的角度看，在同一國度內地方稅務機關之間的稅收競爭并不代表一個最優(yōu)的解決結果，如果相鄰地區(qū)稅務機關之間不能實現(xiàn)合作均衡，那么，稅收競爭就會降低納稅人的稅收負擔并因而減少了地方政府的整體財政收入?！暗胤秸疄槲鈦硗顿Y而競相實施或變相實施優(yōu)惠政策必然導致集體的非理性，最后的結果是全社會的稅收收入的流失。這可能會造成地方政府財政上出現(xiàn)困難，而且越是落后地區(qū)財政上的困難往往會越大。甚至于地方政府得到的實際稅收收入不及為吸引投資而投入的特定支出，導致邊際稅收支出額長期大于邊際稅收收入額，隱藏著巨大的財政風險?！倍悇諜C關非理性地采取一切措施完成稅收收入任務也會導致稅收征管偏離依法治稅的軌道，并最終殃及稅收經濟基礎。正如岳樹民所說，“我國稅收征管目前存在的許多問題都源于稅收征管目標的錯位而帶來的‘收入中心論’”。目前從部分地區(qū)查處的一些稅收案件看，地方政府參與企業(yè)做假出現(xiàn)的假福利企業(yè)、假高新技術企業(yè)等在加劇了稅收流失的同時也使政府公信力受到了損害。

二、稅收監(jiān)管中為什么會形成“囚徒困境”？

從表面上看上述三大“囚徒困境”產生的原因主要體現(xiàn)在誠信缺失、主體不平等、信息不對稱、機制缺位等方面，但究其實質可以心理、文化及體制三個方面進一步剖析。

1．心理誘因：主體性喪失下的臣民意識根深蒂固

馬克思的歷史唯物主義認為，“人的本質不是單個人所固有的抽象物，在其現(xiàn)實性上，它是一切社會關系的總和?！敝袊鴤鹘y(tǒng)的禮治秩序與主奴根性文化拒絕承認人的主體性而導致臣民意識泛濫，“禮治秩序從兩個方面取消人的主體性：第一，禮治秩序只承認人倫關系網絡的存在，而根本否認個人可以獨立于這種人倫關系之外；第二，禮治秩序將人的個性、主體性消融在貴賤有差、尊卑有等的名分之中。主奴根性將文化抹殺、拒絕承認人的主體性、人格、個性的獨立地位之后帶來的國民劣根性。一方面逆來順受，自甘屈尊卑賤而不自知；另一方面，一朝得勢，即以貴凌賤，以強凌弱，加倍壓迫自己的同類，而陷于失去了‘人’之后的普遍沉淪?！笔苓@種傳統(tǒng)文化的長期影響，“人”缺少參與意識其理性反思能力也必然受到限制，人最終成為權力的附庸?！爱斆裰骶窈图{稅人權利保護意識還沒有發(fā)達到足夠的程度時，稅法只能以維護國家稅收權力的運作為核心?！币虼耍诙愂詹┺闹校畹俟痰某济褚庾R及獨立參與意識的缺失而使雙方陷入“囚徒困境”。

2．文化誘因：重實體輕程序的歷史文化難以蕩滌

中國傳統(tǒng)法律文化中重實體輕程序的法律實用主義長期占據主導地位。秦漢以降，儒家思想主張“禮法結合、德主刑輔”，其法律程序價值取向是維護權力而不是權利。西方也有學者認為，中國封建社會的“法律程序旨在保護國家而不是作為個人的臣民”，“不主張某種正規(guī)化的程序，以使普通民眾可以通過這種程序針對濫用權力的行為尋求有效有救濟或親身參與政府管理的過程”。顯然，這種價值取向是與法治現(xiàn)代化的目標背道而馳的。新中國成立后，全面移植前蘇聯(lián)的法學理論和法律制度，長達30年未著手進行法治現(xiàn)代化工作，更不用說構建起碼的法律體系了，在計劃經濟體制下行政權力無限擴張且欠缺制約，法律制度仍然是維護權力的工具。在稅收征管中，缺乏道德認可和倫理支撐的“國庫中心主義”演變?yōu)楦骷壵蚨悇諜C關的所謂“正當”的“一切以收入為中心”目標，把程序當成片面追求這一“正當”目標的“泛工具主義”手段，只要目的正當，手段則無關緊要。這就從兩個方面為稅收博弈中“囚徒困境”的生成推波助瀾：“一是片面追求實體公正使得人們容易陷入道德絕對主義而不愿做任何妥協(xié)；二是對程序公正的忽略使得人們勇于藐視一切程序規(guī)則的羈絆去尋求實體公正?！?/p>

3．體制誘因：公權力與私權利博弈平臺長期匱乏

中國有著長達兩千多年的中央封建集權專制，“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣?！惫珯嗔Φ膿碛兄黧w是皇帝及其家族，官吏依附于皇族亦有準主體的地位；而私權利的基本主體是家庭和家族，個人依附于家族在私權利中處于次要地位。自商周以降，皇權在全國具有至高無上的地位，家長在家庭中亦具有至高地位，這種“家國一體”的模式使歷代法律不遺余力地維護皇帝對于“普天下”財產、成員及家長對于“家天下”財產、成員的絕對支配權。國家在處理公權力與私權利關系時遵守的基本準則自然就是公權絕對優(yōu)先，個人基本權利被壓縮到狹窄的領域。新中國成立后，受前蘇聯(lián)徹底否定私權企圖快速進入無私產的共產主義社會理論的影響，大力推行計劃經濟體制，強化公權優(yōu)先，擴大公權范圍，私權空間被進一步壓縮。直到改革開放后，國家通過一系列重大改革，從推行農村土地承包制度開始，不斷擴大私權，到修改憲法積極維護私權。逐步使公權和私權根本對立的問題得到緩解。然而，中國政治的實際運作是黨領導下的政府主導制，公權力呈現(xiàn)出高度一致的格局，監(jiān)督機制缺失，私權利沒有有效的手段與公權力平等博弈，加上公權力的濫用、尋租，更使權力容易走向公共性的反面。正如中共河南省委黨校李昌鳳教授在談論公、私權關系時所總結的“三個并存”一樣，即公權的發(fā)達與私權的萎縮并存；公權對私權的踐踏與私權對公權的依附并存；民眾對公權的膜拜與公權對私權的漠視并存。我國在課稅權的配置上也偏離了“公共利益”的根本宗旨，表現(xiàn)為：在稅收立法上缺少分權、制約的民主機制；在稅收征收的權力分配上主體交叉、分工混亂；在稅收司法權上救濟面狹窄、機制不健全。因此，在這種長期缺乏博弈平臺的體制下，稅收博弈中出現(xiàn)“囚徒困境”的現(xiàn)象也就不足為怪了。

三、稅收監(jiān)管“囚徒困境”破解路徑在哪里？

協(xié)商民主，“就是公民通過自由而平等的對話、討論、審議等方式，參與公共決策和政治生活?！弊鳛橐环N治理形式，該理論立足于社會多元化的現(xiàn)實，試圖通過理性的社會交往模式為博弈雙方探尋有效的互動機制，其內在要求和價值取向能夠有效地調解社會矛盾、復興公民精神、促進社會共識。該理論可從心理、文化和體制三個方面有效破解我國稅收博弈中的“囚徒困境”。

1．發(fā)展主體公民精神：破解稅收博弈“囚徒困境”的心理路徑

人作為主體而存在并得到承認與確立，主要表現(xiàn)在個人取得獨立的資格，擺脫奴隸般被規(guī)定、被指派、被掌握的處境。主體性價值觀要求對個人人格的承認與尊重。我國行政執(zhí)法受“管理說”、“國家利益說”理念的影響，“官重民輕”思想泛濫，導致漠視納稅人合法權利的現(xiàn)象屢見不鮮?，F(xiàn)代法治理論認為，只有在雙方都有權利且承擔義務的條件下才可能發(fā)生主體間的關系即法律上的權利義務關系?！耙拐c公民間、政府與社會團體間、不同治權機關間、上下級機關間的關系變成法律關系，一個重要的前提就是將此關系變成法律關系，變成法律關系的必要條件是這些主體都享有權利承擔義務。”因此，消滅那種只有權利沒有義務、只有義務沒有權利及既無權利又無義務的主體，推崇人格獨立與平等觀念，發(fā)展主體公民精神是進入現(xiàn)代法治社會的前提。

馬克思主義人民主權理論認為，統(tǒng)治者和人民的關系不過是一種委托合同關系，人民不應成為統(tǒng)治者暴力專制的對象，相反，統(tǒng)治者的統(tǒng)治權基于人民的授權和同意。然而，要消除國民中落后的奴性思想是一項長期而艱巨的工作，孫中山在辛亥革命失敗后也意識到“知難行易”，并緊緊圍繞“改造人心”以實現(xiàn)人的解放、社會的解放進而民族的解放。因此，我們今天仍需通過“人”的現(xiàn)代化教育，不斷發(fā)展公民主體精神的權利意識，滌蕩主奴根性及臣民意識，以培育破解稅收博弈“囚徒困境”的心理路徑。

2．培植程序公正觀念：破解稅收博弈“囚徒困境”的文化路徑

公正是理想社會的追求，理想的公正應當是實質公正與程序公正的高度統(tǒng)一。正義的實現(xiàn)應當以看得見的方式實現(xiàn)，沒有程序的正義，實質的正義很難實現(xiàn)，即使實現(xiàn)也受質疑。因為，對于正義的標準本來就是主觀的、相對的和有條件的，質言之，對于正義問題“每個人有每個人的標準”，因此，程序正義可以使當事人對實質不正義的不滿予以寬容并增強可接受性，這種“程序的正義”在“意味著在一個過程中體現(xiàn)了‘看得見的正義’的同時，也意味著‘程序的正義’在一定程度上并不取決于通過該程序而產生的實體結果如何；恰恰相反，前者可以為實體結果提供正當化的依據。”

人民主權理論認為，國家的權力最終來自于人民的授予，國家的職責在于為社會提供必要的公共服務。國家稅收正是基之于公共服務，其在道德上并無可非難之處，但國家課稅的權力并不是毫無限制的絕對狀態(tài)，它需要受制于人民權利的制約，“稅捐之主要構成要件要素（稅捐客體、稅捐主體、稅基、稅率）必須以形式意義之法律定之。”同時通過構建程序規(guī)則對稅收征管過程中的“行政自由裁量權”進行監(jiān)控以防止權力尋租，因此“稅收法定主義”應當是一條普遍遵守的原則。協(xié)商民主理論崇尚程序制度化，其寬容、妥協(xié)、協(xié)商等非暴力文化內涵能弱化主體對實體公正的非理性追求，避免稅收博弈雙方潛在沖突而達到“取之于民、用之于民”的雙贏。因為，“任何民主存在的一個重要的必備條件都是非暴政的法治，在這種情況下，交往和協(xié)商實踐才是可能的?！睂嵺`表明，“充分吸納當事人參與，在特定的程序空間通過當事人理性的對話和討論，中立而獨立的裁判，當事人通過程序的相互制約等程序機制，是司法的核心所在。”因此，通過協(xié)商民主理論不斷培植公民的程序公正理念是破解稅收博弈“囚徒困境”的文化路徑。

3．構建理性交往機制：破解稅收博弈“囚徒困境”的制度路徑

稅收博弈中產生“囚徒困境”的重要原因之一是缺少公平的博弈平臺。無論是納稅人之間、納稅人與稅務機關之間、相鄰稅務機關之間，還是上下級稅務機關之間，在稅收政策的制定、執(zhí)行過程中往往是各行其事，更別說構建有效的信息溝通、交往機制了。哈貝馬斯的“交往行為理論”主張，“人們以真誠的‘對話’來解決社會矛盾、社會爭端和沖突，以‘對話’的方式來加強人與人之間的‘溝通’，讓人們在‘相互理解’基礎上‘取得一致’，構建社會的和諧”。協(xié)商民主具有協(xié)作解決問題以及合作解決沖突的優(yōu)勢，“合作的觀念遠比我們用以衡量事物的競爭性的自由自我主張的觀念，更接近于今天的城市生活的現(xiàn)實情況”，因此，理想的交往程序需要建構于協(xié)商、合作的制度之中，通過對話、交流、討論等公共協(xié)商程序讓所有的主體均有平等地自由表達意見的機會，并傾聽不同的觀點進而做出合理的選擇。

為了使課稅權不至于偏離“取之于民，用之于民”的宗旨，人民必須有暢通的渠道參與權力的運作?！爸挥袕V泛地匯集人民的公意，才能最大限度地減少人們對稅收的對抗情緒，樹立為國理財?shù)闹魅宋叹瘢膊拍鼙ＷC稅法的順利執(zhí)行?！币虼耍岸悇諜C關更應該充分回應納稅人的民主參與意愿，開展民主參與的權利意識教育及民主技能教育，使納稅人了解征納過程中民主參與的基本規(guī)律和基本原則，并通過民主實踐提高納稅人的民主素質，從而有效地行使自己的民主權利。政府需要不斷豐富公民社會的社團生活，以及允許公共輿論表達與傳播的技術、制度和交往的基礎設施。引導納稅人積極參加稅收民主決策、民主管理、民主監(jiān)督活動，使民主知識和民主技能在民主實踐活動中得以應用和體驗，并成為納稅人的生活體驗和習慣。通過對民主實踐活動的參與，納稅人能夠有效維護自己的合法權益不受侵犯，有利于調動民主參與的自覺性和積極性。稅務機關要為納稅人依法參與稅收管理提供良好的條件，通過“一事一議”、稅務公開、民主監(jiān)督、聽證會、研討會等交往機制讓納稅人有效參與稅收征管活動，逐步培養(yǎng)公民的民主與法制觀念，提高責任感及理性交往能力，學會相互妥協(xié)與寬容。當然公民也要敢于、善于拿起權利的武器與偏離方向的公權力抗爭，“你必須到斗爭中去尋找你的權利，權利從它放棄準備斗爭的瞬間也放棄了它自身?！焙\濤也曾說：“法治是以和平理性的方式解決社會矛盾的最佳途徑?！敝挥羞@樣，才能從制度及權利保護雙向開辟破解稅收博弈中的“囚徒困境”的路徑，實現(xiàn)納稅人權利與義務的協(xié)調發(fā)展及征納關系的和諧共融。

綜上所述，中國政府對稅收規(guī)律的探索從未中斷過，稅收的公平、效率和法治一直是中國稅制改革的主旋律，本文從心理、文化及體制方面剖析稅收“囚徒困境”的原因，在于試圖從協(xié)商民主理論的角度提出初步解決之策，以期實現(xiàn)征納雙方經濟利益帕累托改進最優(yōu)之目的，并祈求方家指正。

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（責任編輯 高云）

D625

A

1671-0681（2014）01-0089-04

田志明（1967-），男，江蘇泰興人，揚州大學馬克思主義學院博士研究生。

2013-08-30

①帕累托最優(yōu)是指資源分配的一種理想狀態(tài)，即如果社會資源已經被充分利用，要想再改善某一個人的境況就需要損害或改變另一個人的境況，就是說，任何的改變都會降低整個社會的福利水平。這時，經濟已經實現(xiàn)帕累托最優(yōu)。相反，如果還可以在不損害別人的情況下，改善一個人的境況，那么，社會經濟資源就沒有得到充分的利用，就不能說經濟已經達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。